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Sentencia T.S. (Sala 3) de 3 de febrero de 2014


 RESUMEN:

Impuesto sobre sociedades. Base imponible: Incrementos patrimoniales. Diferimiento por reinversión improcedente: Distinción entre inmovilizado y existencias. Empresa agrícola que adquiere dos terrenos rústicos y los transmite veintisiete días después. Improcedencia del beneficio fiscal.

En la Villa de Madrid, a tres de Febrero de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6855/10, interpuesto por CANUTO LARGO, S.A., representada por la procuradora doña Sofía Pereda Gil, contra la sentencia dictada el 21 de octubre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 397/07, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por CANUTO LARGO, S.A. (en adelante, «Canuto Largo»), contra la resolución dictada el 12 de julio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anula en cuanto a la sanción impuesta, confirmándola en todo lo demás. Dicha resolución administrativa revisora había declarado no haber lugar a las reclamaciones acumuladas 2065/06 y 2066/06, instadas por la mencionada sociedad frente a la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y a la sanción pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias graves en relación con la anterior que, con fechas 30 de marzo y 6 de abril de 2006, le giró y le impuso la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Cádiz, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyos importes ascendieron a 2.264.368,09 y 1.397.798,46 euros, respectivamente.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en sus fundamentos jurídicos cuarto a séptimo. En el primero de ellos la Sala de instancia rechaza la prescripción alegada por la actora en su demanda como consecuencia de no habérsele notificado la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación correspondientes al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Argumentan esa decisión como sigue:

«Para el rechazo del citado motivo baste con destacar que en el escrito de alegaciones al acta de disconformidad, presentado por D. Salvador, en su condición de representante de la mercantil Canuto Largo SA, fechado el 14 de noviembre de 20005, se hace constar de forma expresa:

"Que con fecha 18 de febrero de 2005 se nos comunicó por parte de esa Dependencia de Inspección, el inicio de actuaciones de inspección del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de la mercantil por mí representada, actuaciones que tendrían carácter parcial limitándose la comprobación de la partida de "Beneficio extraordinario por enajenación de inmovilizado material" declarado por dicha mercantil por importe de 5.467.707,62 euros, y el ajuste extracontable negativo declarado por reinversión de beneficios extraordinarios por el mismo importe...".

Conforme a ello, no puede en modo alguno compartirse el alcance y transcendencia del pretendido vicio invocado, pues, de un lado, el adecuado conocimiento por parte de la sociedad del inicio de las actuaciones inspectoras correspondientes al citado concepto impositivo y ejercicio constituye un acto propio de la sociedad demandante del que ésta no puede desligarse sin quebrantar las reglas de la buena fe. De otro lado, y al margen de que obre o no en el expediente la notificación de dicha comunicación, lo cierto es que no ha habido real y material indefensión que haya podido condicionar negativamente las posibilidades de alegar y acreditar por parte de la sociedad cuanto a su derecho convenía, inexistencia de indefensión alguna que, asimismo, conlleva el rechazo del motivo de impugnación alegado.

En último término, ratifica la falta de transcendencia del citado motivo el hecho de que dicha cuestión no fue hecha valer en la vía económico administrativa previa, pues no fue aducida ante el TEAC, sino que lo ha sido por primera vez en esta vía jurisdiccional».

En los fundamentos quinto y sexto resuelve el fondo del asunto: si era correcta la calificación de los terrenos agrícolas vendidos por Canuto Largo como elementos integrantes de su inmovilizado material y, por ende, procedente la disminución del resultado contable por reinversión del beneficio extraordinario obtenido en su transmisión, o era incorrecta porque las fincas transmitidas debían ser calificadas como existencias, tratándose de dos suertes de tierra de 221 y 22 hectáreas que formaron parte de su activo durante veintisiete días, dado que fueron adquiridas por 134.000.000 de pesetas (805.356,22 euros) y transmitidas por 1.032.750.000 de pesetas (6.206.952,51 euros) -a abonar entre los ejercicios 2000 y 2001-, en sendas escrituras públicas otorgadas ante notario los días 1 y 28 del mes de junio de 2000.

En el fundamento quinto la Sala a quo comienza diciendo que «la recurrente insiste en la correcta calificación de los terrenos rústicos agrícolas vendidos como elementos integrantes del inmovilizado material, pues eran necesarios para su actividad y en ellos se plantaron árboles para ejercer la actividad agrícola de la empresa», para afirmar inmediatamente después que «la cuestión controvertida gira en torno a la calificación que ha de darse a los terrenos transmitidos, a fin de determinar si son elementos del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o deben calificarse de existencias, tal y como ha sostenido la Inspección, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2000 comprobado».

Reproduce a renglón seguido las normas tributarias, mercantiles y contables que considera aplicables al caso, de las que infiere en síntesis: (a) que «la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material"»; (b) que «la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado», y (c) que «tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión, como si atendemos al actual sistema de diferimiento, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión».

Concluye en el fundamento sexto que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta, por lo que dada la calificación fiscal que ha de darse a los referidos bienes, resulta patente la no aplicación de los beneficios fiscales enjuiciados pues operan respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, requisito no concurrente en el supuesto enjuiciado».

Expone las siguientes razones para sustentar esta conclusión:

«En el presente supuesto, resulta un dato sumamente relevante a los fines enjuiciados el que las dos fincas rústicas transmitidas, integrada la primera por una suerte de tierra sita en el término municipal de Jimena de la Frontera (Cádiz) con una superficie de 221 Ha. y la segunda por otra suerte de tierra en el mismo término municipal y con una superficie de 22 Ha, sólo estuvieron en el activo de la sociedad durante 27 días, toda vez que fueron adquiridas mediante escritura pública otorgada el 1 de junio de 2000, ante el Notario D. Fernando Martínez Martínez con el núm. 2489 de su protocolo, y enajenadas en escritura pública de fecha 28 de junio de 2000, otorgada ante el mismo notario con el núm. 2943 de su protocolo.

La sociedad, según su inscripción en Registro Mercantil, tiene como objeto social la explotación agrícola, forestal y cinegética de fincas rústicas, de su propiedad o bien arrendadas a terceros.

Del dato expuesto se extrae la rapidez con la que las fincas fueron vendidas, debiendo recordarse que entre la fecha de compra y la venta sólo transcurrieron 27 días, dato que lleva a la Sala a colegir que las fincas adquiridas no tuvieron por objeto "servir de forma duradera a la actividad de la empresa", sino que su destino no era otro que su incorporación al ciclo de comercialización ordinaria de la empresa por medio de su venta.

Así, pues, los datos obrantes en el expediente puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con las fincas transmitidas, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de las referidas fincas como elementos del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2.008 recaída en los recursos núms. 457/2005, entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable».

Examina en el fundamento jurídico séptimo la posible inexistencia de culpabilidad, alegada por la demandante contra la sanción que le fue impuesta, decidiendo la anulación de la misma tras exponer la conocida jurisprudencia sobre la culpabilidad en las infracciones tributarias, con el razonamiento que a continuación se transcribe:

«[E]n este asunto, la no existencia de ocultación alguna -impensable por naturaleza en un caso en que la controversia se centra en si es aplicable o no una ventaja fiscal en el sujeto pasivo para cuyo reconocimiento se precisa un hacer activo de éste en la declaración correspondiente-, unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que pueden suscitarse, los cuales han sido resaltados repetidamente por esta Sala, ya que el régimen de diferimiento por reinversión suscita serias dificultades interpretativas, esencialmente en lo que respecta a la calificación de los bienes, todo ello comporta que descartemos la concurrencia en este caso del elemento de la culpabilidad, siendo así que la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego no puede depender, en modo alguno, de lo que la Administración considere unilateralmente que es una norma clara, máxime cuando el régimen del artículo 21 de la LIS de 1995 no es precisamente un modelo de claridad y nitidez, siendo admisible en Derecho, por tanto, una interpretación como la propugnada en relación con el cumplimiento del requisito establecido en el artículo mencionado, aun cuando ésta Sala no la acoja en orden al reconocimiento del beneficio fiscal pretendido».

Segundo.—Canuto Largo y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron.

El abogado del Estado mediante escrito presentado el 4 de enero de 2011, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), en tanto que, a su juicio, la conducta de Canuto Largo supuso cuando menos la existencia de culpabilidad, cuando no un claro ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en la aplicación de la norma tributaria.

Considera que el concepto de inmovilizado, determinante de la aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), no plantea mayores dificultades interpretativas que las que pueda suscitar cualquiera otro de los conceptos o de las definiciones contables recogidos en dicha Ley. Por consiguiente, si la propia sentencia reconoce, en el fundamento jurídico sexto in fine, la inexistencia de dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto de su venta, resultando así patente la inaplicabilidad del beneficio fiscal controvertido, pues sólo se aplica a las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, condición que por lo expuesto no cabía atribuir a dichas fincas, retóricamente interroga: ¿Dónde están las dudas razonables, dónde las dificultades interpretativas?

Tercero.—Canuto Largo interpuso su recurso por escrito registrado de entrada el 12 de enero de 2011, en el que articula tres motivos de casación, todos ellos amparados en el artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción.

1.º) En el primero denuncia la infracción del artículo 147.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en cuanto establece que los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sobre la naturaleza y el alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de dichas actuaciones, dado que ese precepto legal y el artículo 30 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), que entonces lo desarrollaba, obligaban a notificar el inicio de esas actuaciones inspectoras, por lo que no habiéndose producido tal notificación debe concluirse, a su juicio, que la interrupción de la prescripción no acaeció hasta el mes de noviembre de 2005 como poco, que fue cuando tuvo acceso al expediente de inspección, momento en el que «la deuda del Impuesto sobre Sociedades, período 2000, ya estaba prescrita» (sic).

Expone que con la decisión que adopta la Audiencia Nacional dispensa de la obligación de notificar, si se adquiere conocimiento indirecto del alcance de la comprobación e investigación, sin reparar en que «los efectos que debería haber producido la comunicación que no se produjo no pueden ser presumidos. O dicho de otra forma, si los artículos 147.2 LGT y 30 del Reglamento establecen que es un deber notificar la comunicación de inicio, no puede sustituirse por ningún otro tipo de fórmulas indirectas de conocimiento. Máxime cuando, además, hay que deducir ese conocimiento de elementos entre los que no se advierte necesariamente una causación, al menos respecto a la fecha en que esta tuvo lugar». Le resulta evidente por ello que «la Sentencia de la Audiencia Nacional no atiende al verdadero motivo de impugnación alegado por esta parte -incurriendo en incongruencia omisiva que vulnera nuestro derecho a la tutela judicial efectiva sin sufrir indefensión, protegido por el art. 24 CE -, que se correspondía con la necesidad de que quedase debidamente notificada la comunicación de inicio de las actuaciones [...]».

Insiste en que, pese a la flagrante vulneración, tanto de los derechos de la entidad inspeccionada como de los principios constitucionales informadores de cualquier actuación administrativa, que supone una actuación inspectora iniciada y tramitada incumpliendo el artículo 147.2 de la Ley General Tributaria de 2003, la sentencia recurrida concluye que se produjo una especie de notificación "tácita" o "presunta", por la que se conocía el alcance de la comprobación e investigación, sin advertir que ese conocimiento sólo pudo adquirirlo cuando se le puso de manifiesto el expediente en noviembre de 2005, prescrita ya la obligación tributaria.

Afirma que la incorrección jurídica total y absoluta de la doctrina que en su sentencia sustenta la Sala de instancia obliga a declararla nula, porque desconoce la posición constitucional de la Administración como ente sometido al derecho - artículos 103 y 106 de la Constitución Española - e implica una preterición injustificable de los derechos del obligado tributario, así como de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de confianza legítima.

2.º) En el segundo motivo de casación se queja de la infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, porque su literalidad sólo exige que las rentas procedan de elementos del inmovilizado, no demanda que se trate de elementos afectos a una actividad económica, y, por consiguiente, estando incluidos en el inmovilizado material los dos terrenos que fueron transmitidos, aunque permanecieran en su activo escasos días, ha de reputarse conforme a derecho el acogimiento de la renta obtenida al diferimiento por reinversión.

Asevera que, «[s]in traicionar la legítima confianza del contribuyente, no se puede pretender que ha existido una continuidad en la regulación de los requisitos que han caracterizado tres figuras incentivadas relacionadas con la inversión que se han sucedido en el tiempo. Exención por reinversión, diferimiento y deducción» (sic).

Aduce que, si la propia Dirección General de Tributos admitió en una contestación a una consulta tributaria evacuada el 4 de junio de 1998 [que cita sin más detalle], que una sociedad transparente (patrimonial o sin actividad económica en general) aplique el diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995, no así la exención por reinversión del artículo 127 de dicha Ley, dado que este último precepto exigía la afectación a la actividad económica además de que el elemento generador de la renta formase parte del inmovilizado material, por qué Canuto Largo no va a tener derecho al diferimiento por reinversión previsto en el citado artículo 21 de la Ley 43/1995, si lo que transmitió eran elementos de su inmovilizado material.

Entiende, por tanto, que sólo se ha de examinar si los terrenos podían tener o no la condición de inmovilizado, de acuerdo con la jurisprudencia sentada en relación con «los envases y embalajes» (sic).

3.º) En el tercer motivo se lamenta de que la sentencia impugnada haya malinterpretado la jurisprudencia recaída sobre la distinción entre inmovilizado y existencias, vulnerando el artículo 21 de la Ley 43/1995, cuya exégesis ha de hacerse de conformidad con las sentencias de este Tribunal Supremo «de 10 de noviembre de 1999 y 23 de junio de 2001 y la más reciente de 14 de abril de 2010 » [que cita sin más detalle].

Explica que, con la remisión genérica al resultado contable del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, «en la medida en que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no introduzca ninguna modificación a la normativa contable, ésta se convierte en normativa tributaria para la determinación de la base imponible. De ahí que hayan de considerarse los criterios contables de determinación del resultado contable y con ellos la delimitación entre existencias e inmovilizado. A tal efecto, el RD 1643/1990, que aprueba el Plan General Contable, en su parte de definiciones y conceptos, establece respecto del inmovilizado que: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa". Respetando dichos criterios, las empresas tienen cierto margen de maniobra, pues, en función de la naturaleza de la actividad desarrollada, los mismos bienes pueden tener funciones distintas en la empresa».

Por lo tanto, «[n]o puede ignorarse [...] la importante transformación que para simples terrenos supone que en ellos se realice una actividad agrícola. Y eso es lo que se ha advertido desde el inicio: se trata de fincas agrícolas en las que se realizaban explotaciones agrarias. La mercantil, que se dedicaba al ejercicio de una actividad económica que no era la de compraventa sino a la realización de actividades agrícolas, adquirió esos bienes en el ejercicio de su actividad económica. Lo que ocurrió es que en un periodo muy breve de tiempo recibió una oferta por un sujeto que no había tenido noticia de su transmisión y estaba extraordinariamente interesado en su adquisición. De ahí que en el período de tiempo relativamente breve se volviera a transmitir, lo que no puede verse como que la actividad del contribuyente era la de compraventa de inmuebles. Bien al contrario, se trataba de una adquisición para la expansión de la actividad agrícola [...], según se desprende de los datos comprobados por la Inspección y que figuran en el expediente. Esto es, se trataba de elementos de inmovilizado por la vocación de permanencia con la que se adquirieron, sin perjuicio de su inmediata transmisión. Pero ello no debe suponer que fueran consideradas esas fincas rústicas como existencias».

Aplicando al presente caso la doctrina jurisprudencial que emana de las sentencias del Tribunal Supremo de "10 de noviembre de 1999 y 23 de junio de 2001 " [citadas sin más detalle en el encabezamiento del motivo], «Canuto Largo» defiende que «si la función de los terrenos que estaban siendo explotados agrícolamente era la de continuar siendo explotados durante el tiempo que los tuvo [...], debe entenderse que su función era la de servir de forma duradera a la actividad de la empresa, y, después, al ser transmitidos, no se alteró su función, sino que se aprovechó para obtener otros terrenos en los que efectuar la reinversión y sobre los que continuar con la actividad económica anterior». Por lo tanto, «no pueden considerarse de ningún modo como existencias, tal y como los define la normativa tributaria. Se trataba de elementos de inmovilizado. En consecuencia, siendo parte integrante del inmovilizado material, su transmisión da derecho a la aplicación del incentivo del diferimiento por reinversión».

Atendiendo, pues, «a las particulares características de la actividad económica desarrollada [...], y a lo dispuesto, tanto en la normativa fiscal como contable, entiende [...] que ha quedado suficientemente acreditada la correcta calificación de los terrenos como inmovilizado material de la empresa [...]. Y, en consecuencia, queda acreditado el efectivo derecho a disfrutar del diferimiento que, por otra parte, lo único que supone es un retraso en la tributación, no una exención, como ocurría con la exención por reinversión».

«Si los Tribunales no exigen ese periodo mínimo de permanencia para que un Inmueble se considere afecto» y «su vocación ha sido la de servir de forma duradera a la actividad agrícola de la empresa», habrá que admitir, a su juicio, la calificación de las fincas controvertidas como inmovilizado.

Asegura que, además de lo expuesto, debe tenerse en consideración la puntualización realizada por esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de abril de 2010 [casación para la unificación de doctrina 357/05, FJ 2.º], pronunciada «con ocasión del kilómetro cero» (sic), que resulta aplicable a la distinción entre inmovilizado y existencias:

«[S]e puede deducir que habrá bienes, que reuniendo materialmente, en principio, las características propias del inmovilizado material -incorporación al patrimonio y utilización para la obtención de rendimientos-, sin embargo, quedan excluidos de esta categoría cuando la adquisición se realiza con una concreta finalidad: su incorporación a los bienes producidos o a la venta. Es decir, es un elemento volitivo del sujeto pasivo, el que va a determinar la conceptuación del bien como "inmovilizado" o como "existencia". Habrá supuestos en que ese elemento se extrae claramente de la naturaleza del bien en relación con la actividad desarrollada por la empresa, pero existirán otros casos en que ese elemento hay que deducirlo de otros factores y circunstancias que concurren en la adquisición.

Por esta razón, resulta difícil, cuando no imposible, dar una doctrina general aplicable al supuesto presente, que en forma abstracta, y desde un punto de vista estrictamente jurídico, permita decidir cuando un determinado bien entra en la categoría de inmovilizado o tiene la consideración de existencia. Será necesario descender al examen de otros factores, como pueden ser la naturaleza del bien, el tiempo de permanencia en la empresa antes de su venta, precio de su transmisión, etc. para poder llegar a una solución correcta. Es una cuestión fáctica de valoración de hechos que quedaría extra muros del recurso de casación para la unificación de doctrina, salvo que se observe una errónea o irracional apreciación de las circunstancias concurrentes».

Subraya que, con esta doctrina jurisprudencial, «aunque un bien, por la función que esté habitualmente llamado a cumplir, pueda considerarse como inmovilizado o existencia, hay que estar al caso concreto» (sic) para otorgarle una u otra condición.

Termina solicitando el dictado de sentencia que, «casando la Sentencia de la Audiencia Nacional que recurrimos, declare también la nulidad de la Resolución del TEAC, de 12 de julio de 2007, que desestimó la reclamación 2065/2006, y de cuantos actos se confirmaron por ésta, entendiendo que era procedente la exigencia de la deuda tributaria referida» (sic).

Cuarto.—En auto de 7 de julio de 2011, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el recurso de casación de la Administración General del Estado y el primer motivo del recurso de casación de Canuto Largo.

Quinto.—La Administración General del Estado formuló oposición a este último por escrito presentado el 28 de noviembre de 2011, en el que interesó su desestimación.

(1) Alega contra el segundo motivo de casación articulado por Canuto Largo (primero de los admitidos a trámite), que su contenido ni siquiera cita la sentencia impugnada, omitiendo «una mínima explicación de la razón por la que dicha sentencia habría sido contraria a lo que se expone en el motivo de recurso, convirtiendo la casación en una mera exposición de ideas doctrinales, lo cual fundamenta la desestimación».

Ciñéndose a lo expuesto en el motivo, aduce que «se limita a comentar una resolución de la Dirección General de Tributos dándole una interpretación errónea», porque «no afirma, en contra de lo que pretende el recurso (página 16), que una sociedad transparente, inactiva, pueda aplicarse el beneficio del artículo 21. Dice que una sociedad cuyo objeto social es el arrendamiento y compraventa de inmuebles (por lo que no es transparente), esto es que realiza una obvia explotación económica de inmuebles, puede aplicarse el beneficio del artículo 21 si tales inmuebles transmitidos son los destinados al arrendamiento (por tanto hay una destinación a la explotación) y no los destinados a la compraventa (por tanto son meras mercaderías)».

Insiste, no obstante, en que no se sabe cómo afecta lo allí manifestado por la Dirección General de Tributos a la sentencia impugnada, entronque que se le antoja especialmente difícil, porque ésta «se limita a afirmar que el interesado no ha realizado prueba alguna de que las dos fincas rústicas transmitidas fuesen inmovilizado y no existencias, y que de los hechos que sí constan en el expediente hay que tener por acreditado que tales fincas se compraron para su venta, luego eran existencias, y no tenían la consideración de inmovilizado porque no hay prueba de la voluntad de destino permanente».

Considera que «la sentencia es muy prudente, y para nada dice que las fincas debiesen estar destinadas a una explotación económica, ni que el artículo 21 exija que el bien transmitido esté destinado a una explotación económica. Simplemente dice que no se ha probado que fuesen inmovilizado y sí se ha probado que eran existencias. Es decir, un tema de prueba, que debió acceder a la casación por el apartado "c" del artículo 88 y no por el apartado "d", lo cual da lugar a la desestimación del recurso».

Asegura tener argumentos sobrados para afirmar que «el artículo 21 sí exige que el bien transmitido sea un inmovilizado destinado o utilizado en una explotación o actividad económica», pero que no los expone porque en el caso de autos no se ha efectuado tal afirmación.

(2) Al tercer y último motivo de casación (segundo de los admitidos a trámite), el abogado del Estado opone para empezar que, al igual que el motivo anterior, nada dice sobre la sentencia impugnada.

Recuerda que la misma proclama: «el interesado no ha realizado prueba alguna de que las fincas sean inmovilizado, mientras que del expediente hay que entender probado que tales fincas no se adquirieron para ser utilizadas con vocación de permanencia, sino para ser vendidas».

Enfatiza que «[e]l recurrente no indica cómo ha infringido la sentencia al artículo 21. Por el contrario, en las páginas 18 y 20, plantea una cuestión de valoración de la prueba, en contra de la efectuada por la sentencia impugnada, lo cual debió ser planteado por el apartado "c" del artículo 88, provocándose la desestimación del recurso», recordando que no cabe convertir a la casación en una segunda instancia judicial dedicada a volver a examinar los hechos considerados probados en la anterior instancia».

Destaca, no obstante, que «la sentencia impugnada no ha afirmado que las dos fincas rústicas fuesen existencias por no haber permanecido cierto plazo en la empresa vendedora, sino que, entre las pruebas examinadas, y dado que el interesado no ha practicado prueba alguna que lo desvirtúe, entiende que el hecho de que las fincas se comprasen e inmediatamente se vendiesen es una prueba más que inclina a considerar que se adquirieron para la venta».

Alega, «[e]n cuanto a las sentencias que se citan en el motivo, de las cuales sólo parece haber una del Tribunal Supremo», que «sólo cabe indicar que son plenamente acordes con la sentencia impugnada, que claramente indican que es una cuestión de prueba de los hechos concurrentes en cada caso, y que se precisaría haber acreditado la vocación de permanencia en la empresa», por lo que, como «[l]a sentencia impugnada afirma que efectivamente no se ha probado que existiese vocación de permanencia», tampoco se sabe cómo afectan tales sentencias a la aquí impugnada.

Considera, en suma, que procede desestimar el recurso, porque «ni cabe convertirlo en una nueva instancia judicial destinada a revisar la prueba aceptada por la sentencia impugnada, ni se ha invocado el apartado "c" del artículo 88, ni se ha indicado alguna norma reguladora de la prueba que resultase infringida, ni se ha indicado cómo ha sido infringido por la sentencia impugnada el artículo 21 o cierta jurisprudencia del Tribunal Supremo (que no ha sido claramente identificada y desarrollada en el motivo)».

Sexto.—- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de enero 2012, fijándose al efecto el día 29 de enero de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—En el recurso de casación que ha sido admitido a trámite, de los dos interpuestos contra la sentencia dictada el 21 de octubre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 397/07, Canuto Largo combate su conformidad a derecho en cuanto ratifica la resolución de 12 de julio de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que declaró no haber lugar a la reclamación instada por esa compañía contra la liquidación que le practicó la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Cádiz, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 30 de marzo de 2006, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 y por un importe total de 2.264.368,09 euros.

El objeto del debate en la instancia fue muy preciso: si era correcta la calificación de los terrenos agrícolas que vendió como elementos integrantes de su inmovilizado material y, por ende, procedente la disminución del resultado contable que practicó por reinversión del beneficio extraordinario obtenido en su transmisión, o era incorrecta porque las fincas transmitidas debían ser calificadas como existencias, tratándose de dos suertes de tierra de 221 y 22 hectáreas que formaron parte de su activo durante veintisiete días, dado que fueron adquiridas por 134.000.000 de pesetas (805.356,22 euros) y transmitidas por 1.032.750.000 de pesetas (6.206.952,51 euros) -a abonar entre los ejercicios 2000 y 2001-, en sendas escrituras públicas otorgadas ante notario los días 1 y 28 del mes de junio de 2000.

La Sala de instancia no comparte la tesis de Canuto Largo sobre la consideración fiscal y contable de las referidas fincas como elementos de su inmovilizado material, toda vez que, si bien reconoce que «esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial», pudiendo «constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia», destaca que debe tratarse, en todo caso, « de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato ».

Añade enfáticamente que «[t]ampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2.008 recaída en los recursos núms. 457/2005, entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable».

Y concluye, en resumen, que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta, por lo que dada la calificación fiscal que ha de darse a los referidos bienes, resulta patente la no aplicación de los beneficios fiscales enjuiciados pues se aplican respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, requisito no concurrente en el supuesto enjuiciado» (FJ 6.º).

En auto de 7 de julio de 2011, la Sección Primera de esta Sala no sólo rechazó a limine litis el recurso de casación de la Administración General del Estado, dirigido contra la anulación de la sanción impuesta a Canuto Largo decretada por la sentencia impugnada, también hizo lo propio con el primer motivo del recurso de casación de esa compañía.

Con el primero de los motivos admitidos, segundo de los articulados, Canuto Largo se queja de la infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, porque la literalidad de ese precepto sólo exige que las rentas procedan de elementos del inmovilizado, no demanda que se trate de elementos afectos a una actividad económica. Ni cabe pretender, dice, sin traicionar la legítima confianza del contribuyente, que ha existido una continuidad en la regulación de los requisitos que han caracterizado tres figuras incentivadas relacionadas con la inversión que se han sucedido en el tiempo: exención por reinversión, diferimiento y deducción. Por consiguiente, defiende que, habiendo estando incluidos los terrenos transmitidos en su inmovilizado material y aunque sólo permanecieran en su activo escasos días, ha de reputarse conforme a derecho el acogimiento de la renta obtenida en la venta de los terrenos al diferimiento por reinversión.

Con el segundo de los admitidos, tercero y último de los motivos de casación articulados, se lamenta de que la sentencia impugnada haya malinterpretado la jurisprudencia recaída sobre la distinción entre inmovilizado y existencias, vulnerando el artículo 21 de la Ley 43/1995, cuya exégesis ha de hacerse de conformidad con las sentencias de este Tribunal Supremo «de 10 de noviembre de 1999 y 23 de junio de 2001 y la más reciente de 14 de abril de 2010 » [que cita sin mayor precisión], porque ignora la importante transformación que para simples terrenos supone que en ellos se realizase una actividad agrícola, que era la actividad económica a la que se dedicaba, no a la de compraventa de inmuebles, y para cuyo desarrollo adquirió esas fincas. Lo que ocurrió fue, relata, que después de la adquisición recibió una oferta por un sujeto que no había tenido noticia de su transmisión y que estaba extraordinariamente interesado en adquirir las fincas; de ahí que en ese período de tiempo relativamente breve se volvieran a transmitir. Asegura que, según se desprende de los datos que figuran en el expediente, se trataba de elementos de inmovilizado por la vocación de permanencia con la que se adquirieron, sin perjuicio de su inmediata transmisión, por lo que no pueden ser consideradas esas fincas rústicas como existencias.

Aplicando al caso la doctrina jurisprudencial que emana de las citadas sentencias del Tribunal Supremo de "10 de noviembre de 1999 y 23 de junio de 2001 ", defiende que si la función de los terrenos que estaban siendo explotados agrícolamente era la de continuar siendo explotados durante el tiempo que los tuvo, debe entenderse que servían de forma duradera a la actividad de la empresa, no habiéndose alterado dicha función al ser transmitidos y habiéndose aprovechado la renta devengada para obtener otros terrenos en los que efectuar la reinversión, continuando con la actividad económica anterior.

Atendiendo a las particulares características de su actividad económica y a lo dispuesto en las normas fiscales y contables, considera suficientemente acreditada la correcta calificación de los terrenos como inmovilizado material y, por ende, su derecho a disfrutar del diferimiento por reinversión, que supone, recuerda, el mero retraso en la tributación de la renta obtenida, no su exoneración, como ocurría con la exención por reinversión.

Y para remachar su tesis aduce que se ha de considerar además la puntualización realizada por esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de abril de 2010 (casación para la unificación de doctrina 357/05, FJ 2.º), pronunciada «con ocasión del kilómetro cero» (sic), esto es, que aunque un bien, por la función que esté habitualmente llamado a cumplir, pueda considerarse inmovilizado o existencia, hay que estar al caso concreto para incluirlo en una u otra categoría.

El abogado del Estado sostiene, por su parte, la procedencia de desestimar el recurso, porque, en síntesis: «ni cabe convertirlo en una nueva instancia judicial destinada a revisar la prueba aceptada por la sentencia impugnada, ni se ha invocado el apartado "c" del artículo 88, ni se ha indicado alguna norma reguladora de la prueba que resultase infringida, ni se ha indicado cómo ha sido infringido por la sentencia impugnada el artículo 21 o cierta jurisprudencia del Tribunal Supremo (que no ha sido claramente identificada y desarrollada en el motivo)».

Segundo.—A la vista de lo expuesto en el anterior fundamento de esta sentencia, resulta patente que el primero de los motivos de casación admitidos a trámite no combate la ratio decidendi de la sentencia impugnada, pero es que además la exégesis que con el mismo se defiende del artículo 21 de la Ley 43/1995 ha sido reiteradamente rechazada por nuestra jurisprudencia, que resumimos, por ejemplo, en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (casación 441/11), como sigue:

«En casos anteriores, planteándosenos [...] si el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 exigía que los terrenos transmitidos sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de la compañía transmitente y estuvieran afectados a dicha actividad, al igual que sucedía en la exención por reinversión regulada en el anterior artículo 15.8 de la Ley 61/1978, pese a que el tenor literal de aquel primer precepto no lo demandaba de forma explícita, esta Sala ha manifestado en sendas sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09, FJ 5.º, y 3273/09, FJ 5.º) que así debía interpretarse.

En estas dos sentencias, reproducimos a fin de sustentar tal conclusión las razones esgrimidas para negar la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito, extraídas, entre otras, de las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07, FFJJ 2.º a 4.º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07, FJ 4.º), 28 de febrero de 2011 (4687/07, FFJJ 2.º y 3.º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06, FJ 3.º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2.º y 3.º, y 1766/08, FFJJ 2.º y 3.º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3.º); en concreto, las siguientes:

(1) Aunque la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». El calificativo "afectos" que acompaña a los elementos del inmovilizado material transmitidos y la referencia exclusiva respecto de los cambios introducidos al periodo temporal son elocuentes.

(2) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1»; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(3) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, con efectos desde el 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre), denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 [con efectos desde esta fecha, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en la redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE del 29 de noviembre), se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas] para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

(4) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica» (FJ 2.º).

Nada más es necesario añadir para rechazar este segundo motivo de casación (primero de los admitidos a trámite).

Tercero.—Idéntica suerte aguarda al tercer motivo de casación, segundo y último de los admitidos a trámite, porque pretende, en realidad, cuestionar el aprecio probatorio realizado por la Sala de instancia, olvidando que el mismo únicamente podría ser combatido en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2.º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1.º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4.º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07, FJ 2.º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1.º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3.º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09, FJ 2.º), y 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11, FJ 3.º)].

Los jueces a quo no niegan que puede «constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia», lo que dicen es que debe tratarse « de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato ». Por lo que concluyen que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta», siendo evidente que no reputan como sólidos, a tal efecto, ninguno de los datos acreditados en el expediente administrativo.

A mayor abundamiento, esa inferencia fáctica no es contraria a la razón e ilógica, ni conduce a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional. En efecto, que el objeto social de Canuto Largo sea la explotación agrícola, forestal y cinegética de fincas rústicas; que la naturaleza de las fincas adquiridas fuera rústica, e incluso que exista en el expediente una factura de más de quince millones de pesetas fechada en julio de 2000, de la que pudiera desprenderse que en esa tierras se llegaron a iniciar tareas de sustitución de olivos viejos por olivos nuevos, como se alega en el escrito de demanda (página 4), no convierten en ilógica, irracional o arbitraria la convicción de que, habiendo permanecido las fincas en el activo de la compañía veintisiete días y habiendo obtenido con su venta pingües beneficios en tan escaso tiempo, esas dos suertes de tierra no fueron adquiridas con el ánimo de utilizarlas de forma duradera en la actividad económica, sino con la intención de especular con ellas. Finalidad legítima, pero no merecedora del beneficio fiscal controvertido.

Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable» (FJ 6.º).

En todo caso, no estorba traer a colación la necesidad de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección [véase en este sentido, por todas, la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10, FJ 5.º)].

Las reflexiones precedentes conducen al rechazo de este tercer y último motivo de casación y a la íntegra desestimación del presente recurso.

Cuarto.—En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, procede imponer a Canuto Largo las costas causadas en su tramitación, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de dicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.


FALLAMOS


 
No ha lugar al recurso de casación 6855/10, interpuesto por CANUTO LARGO, S.A., contra la sentencia dictada el 21 de octubre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 397/07, imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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