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Sentencia T.S. (Sala 3) de 30 de enero de 2014


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducción de cuotas soportadas en adquisición de terrenos. Procedencia: Cumplimiento de los requisitos formales acreditativos de la repercusión del Iva en factura. Prueba suficiente de los datos que han de obrar en factura: escritura pública y sentencia penal. Facultades de la Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria

En la Villa de Madrid, a treinta de Enero de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4717/2009, promovido por la entidad PROMOCIONES Y PROPIEDADES INMOBILIARIAS ESPACIO, S.L.U., representada por la Procuradora de los Tribunales doña Elena Puig Turégano, contra la Sentencia de 18 de junio de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 261/2008, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de mayo de 2008, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de fecha 19 de mayo de 2005, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, con una cuota a devolver de 290.148,64 euros.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—La Oficina Nacional de Inspección (ONI) incoó a la mercantil Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L. Acta de disconformidad núm. 70944012, de 22 de diciembre de 2004, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2001, de la que resultaba una cantidad a devolver de 286.599,36 euros (incluida cuota e intereses de demora).

En lo que al presente recurso interesa, de las actuaciones de comprobación e investigación acerca de la obligada tributaria resultaba lo siguiente:

a) El 26 de junio de 2002 se había formalizado Acta previa de conformidad, por el ejercicio 2001, como resultado de una actuación abreviada, en la que se modificaron las cuotas deducibles al haberse detectado la existencia de facturas de ejecución de obra registradas en el momento de la emisión pero sin haberse producido la puesta a disposición y sin haber sido satisfechas en el ejercicio 2001.

b) En la citada Acta de disconformidad se hacía referencia a la cuota de IVA soportado no deducible por importe de 152.800.000 ptas., correspondiente a la factura expedida por don Alonso, no estando dicha factura en posesión del obligado tributario.

c) La operación por la que se expidió dicha factura fue una compraventa en la que la hoy recurrente, Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, adquirió una finca en el municipio de Marbella, finca de la que eran titulares la entidad Negocios Inmobiliarios, S.A. y don Alonso. En esa compraventa inmobiliaria detallada en el Acta de disconformidad, el obligado tributario manifestó haber extraviado la factura emitida por don Eulogio, con una base imponible de 955.000.000 ptas. y un IVA repercutido de 152.800.000 ptas., alegando que se puso en contacto con el vendedor para obtener un duplicado, sin conseguirlo.

El 19 de mayo de 2005, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dictó acto administrativo de liquidación definitiva del que resultaba una deuda a devolver a la entidad de 290.148,64 euros.

Disconforme con el Acuerdo de la ONI, la representación legal de la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 2277-05; R.S. 356-07), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 28 de mayo de 2008.

Segundo.—Contra la anterior Resolución, Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L.U. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 261/2008, que por Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2009, fue desestimado.

En primer lugar, la Sentencia de instancia examina la posibilidad de volver a comprobar los requisitos formales de las deducciones practicadas por el IVA soportado en el ejercicio 2001, señalando que «no cabe aceptar el inconveniente puesto por la recurrente cuando pretende se declare la nulidad de la comprobación efectuada al haber sido ya comprobadas las cuestiones formales de la deducibilidad del IVA mediante el acta de conformidad.

Y es que el acta de conformidad en la que culminaron las anteriores actuaciones de comprobación se circunscribió a la comprobación de la devolución solicitada, teniendo en cuenta además que como tal acta previa supone una comprobación parcial, es decir, incompleta y precisamente, como bien subraya la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, el acta es previa y la liquidación provisional y a cuenta de la definitiva que se extienda cuando se produzca la definitiva comprobación.

Por ello debe rechazarse la pretensión de la demandante en cuanto a tal extremo se refiere, siendo correcta la calificación del acta como previa y el carácter de provisional de la liquidación impugnada, así como la procedencia de negar a dicho acta de conformidad el carácter de medio de prueba de haber aportado con anterioridad la factura litigiosa, de fecha 22 de mayo de 2001, lo que, en efecto, en ningún momento se ha acreditado» (FD 4) .

Seguidamente, la Sala centra la cuestión de fondo controvertida «en determinar la procedencia o no de la regularización practicada a la hoy actora que pretende la deducibilidad de un IVA soportado en una factura correspondiente a la adquisición de un terreno por medio del otorgamiento de una escritura pública y el precio de la venta total de 1.910.000.000 pesetas (11.479.331,19 euros) sin que, no obstante las gestiones realizadas, haya podido obtener la correspondiente factura, y ello por cuanto que la única persona que se la puede facilitar -el Sr. Lázaro- se ha negado a ello». Y, con base en el art. 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), que transcribe, expone que el citado precepto, « tal y como h[a] dicho en otras ocasiones ( SAN de 21 de febrero de 2005, Recurso 103/2002 ), determina como requisito del nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado, entre otros supuestos, como consecuencia de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Dichos preceptos, como decíamos en la citada sentencia, "establecen, que el IVA ha de ser soportado por quien realiza la deducción y que el soportado ha de ser necesariamente el legalmente establecido, pues en otro caso no alcanza siquiera el concepto de IVA soportado, pues, en todo caso, en el exceso no tiene naturaleza tributaria y daría lugar a una devolución de ingresos indebidos, de haberse producido, pero nunca a una deducción que viene siempre referida a los tipos legalmente establecidos.

En relación con los requisitos de las facturas, el Tribunal Supremo entre otras en la sentencia de 8 de noviembre de 2004 ha señalado que "Desde luego el artículo 8 del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento".

La regulación de este Impuesto sitúa la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto, la factura, con unos requisitos determinados, en ausencia de los cuales, no puede entenderse acreditada la repercusión.

Por lo tanto -concluye- según lo dispuesto en el art. 34.1 de la Ley 30/85 , y el Art. 97 de la ley 37/92 reguladora del IVA, solo podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega. El referido documento, añade el apdo. 2 de este art. 34, "únicamente justificará el derecho a la deducción cuando se ajuste a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo" (en igual sentido el apartado dos del Art. 97 citado).

Como recuerda el propio Tribunal Supremo en la sentencia citada "La razón por la que se establecen en la Ley reguladora del Impuesto estos requisitos formales para la deducción de cuotas es la de evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho a la deducción".

Esta misma Sala en anteriores ocasiones ha declarado que los requisitos formales expuestos han de ser exigidos de forma precisa, pues, dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos, objeto y elementos tributarios de la operación.

En el supuesto enjuiciado, la actora no aporta en ningún momento las facturas aportadas como soporte de la pretensión» (FD 5) .

Aplicando la doctrina expuesta al caso planteado, el Tribunal a quo concluye « que la factura o documento sustitutivo de la misma, es un elemento imprescindible para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA, sin que su ausencia pueda subsanarse por la escritura pública de compraventa para justificar que ha soportado IVA por importe de 152.800.000 pesetas por la operación de compraventa en ella documentada.7

Y ante la falta de requisitos precisos para la deducibilidad del IVA, requisitos que derivan del artículo 18.1 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE , de 17 de mayo, y muy particularmente por el incumplimiento de la obligación de disponer de la correspondiente factura, es por lo que procede la desestimación del correspondiente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada que así ya lo entendió y sin que se den las circunstancias precisas para el planteamiento de cuestión prejudicial» (FD 5).

Tercero.—Frente a la Sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la sociedad preparó, mediante escrito presentado el 6 de julio de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 14 de octubre de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), formula tres motivos de casación.

En el primero se denuncia que la Sentencia de instancia vulnera el art. 148.3 de la Ley 58/2003, de de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), toda vez que los requisitos formales de la deducibilidad del IVA (art. 97 de la LIVA) fueron ya comprobados mediante el Acta de la Inspección núm. NUM000, de fecha 26 de julio de 2002, que es firme, por lo que no resulta legalmente posible la regularización posterior de ese mismo objeto.

En el segundo motivo se aduce que la cuota de IVA soportada por repercusión del Sr. Alonso resulta deducible en aplicación del art. 106.3 de la LGT (y de la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 de esta Sala), por entender que tanto la escritura otorgada como la Sentencia condenatoria del Sr. Alonso deben ejercer la misma función que la factura, en tanto en cuanto acreditan de forma indubitada que la operación debía tributar por IVA, por lo que la cuota soportada debe resultar deducible. De forma alternativa, sostiene que la Sentencia impugnada vulnera la normativa de la Unión Europea en materia de IVA, y solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Y en el tercero de los motivos casacionales alega la infracción del art. 267 del Tratado de la Unión Europea (antiguo 234), al rechazar la Sentencia de instancia el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada por la parte en el tercer otrosí de su demanda, y con la que pretendía se determinara «si caben otros medios de justificación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas diferentes de la factura, como serían una escritura pública y dos Sentencias judiciales (de la Audiencia Provincial de Granada y de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo)» (pág. 31).

Mediante OTROSI DIGO se reitera la petición de planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para que interprete si caben otros documentos justificativos de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA diferentes de la factura (como podrían ser escrituras públicas y sentencias judiciales), cuando la obtención de esta factura es imposible porque quién debiera ser su emisor se niega a ello.

Cuarto.—La representación de la Administración General del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 29 de marzo de 2010, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la representación pública se opone al primer motivo de casación por considerar que «la normativa expuesta permite practicar liquidación provisional para examinar la devolución solicitada, y no impide que posteriormente se pueda volver a comprobar el ejercicio en cuestión mediante otra actuación de la Administración con las limitaciones legalmente establecidas. En este caso, se realizó una comprobación abreviada a la entidad por la Dependencia Regional de Inspección para examinar la devolución solicitada por el IVA del ejercicio 2001, y posteriormente la Oficina Nacional de Inspección inicia unas nuevas actuaciones de carácter general por ser la entidad una de las sociedades dominadas de un grupo de sociedades, actuaciones en las que ya se examina toda la actividad de la reclamante y se constata la ausencia de la factura controvertida [...]. En consecuencia, correspondía a la recurrente acreditar que la factura ya había sido aportada en el primer procedimiento y aceptada por la Inspección, sin que la entidad haya acreditado esta circunstancia ni el hecho de que la Inspección ya examinó con anterioridad los justificantes de la operación de compraventa» (págs. 4 y 5).

En cuanto al segundo motivo, el defensor del Estado pone de manifiesto que «la recurrente tenía la obligación de conservar las facturas justificativas de su derecho durante el plazo de prescripción y al no poder justificar que ha soportado IVA por importe de 152.800.000 ptas por la operación de compraventa, no procede admitir la deducción pretendida» (pág. 14).

Y, por último, el Abogado del Estado se opone al tercer motivo de casación alegando que «resulta ser potestativo para el Tribunal de instancia, por cuanto sus resoluciones son susceptibles de impugnación en casación, el plantear o no ante el citado Tribunal de Justicia el recurso prejudicial postulado por la entidad recurrente. Que no se estima necesario pronunciamiento alguno por el mencionado Tribunal, toda vez que la cuestión de fondo ha quedado suficientemente enjuiciada en los apartados anteriores de este escrito de oposición, por lo que debe declararse la improcedencia de plantear el recurso prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas» (pág. 15).

Quinto.—Señalada para votación y fallo la audiencia del día 29 de enero de 2014, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—El presente recurso de casación se interpone por Promociones y Propiedades Inmobiliarias Espacio, S.L.U. contra la Sentencia de 18 de junio de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 261/2008, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2008, que desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de fecha 19 de mayo de 2005, dictado por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2001, del que resultaba una cuota a devolver a la recurrente de 290.148,64 euros.

La Sala de instancia no «acept[a] el inconveniente puesto por la recurrente cuando pretende se declare la nulidad de la comprobación efectuada al haber sido ya comprobadas las cuestiones formales de la deducibilidad del IVA mediante el acta de conformidad », considerando «correcta la calificación del acta como previa y el carácter de provisional de la liquidación impugnada, así como la procedencia de negar a dicho acta de conformidad el carácter de medio de prueba de haber aportado con anterioridad la factura litigiosa, de fecha 22 de mayo de 2001, lo que, en efecto, en ningún momento se ha acreditado» (FD 4) .

En cuanto a los requisitos formales para practicar una deducción por el IVA soportado, la Sentencia establece que « la factura o documento sustitutivo de la misma, es un elemento imprescindible para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA, sin que su ausencia pueda subsanarse por la escritura pública de compraventa para justificar que ha soportado IVA por importe de 152.800.000 pesetas por la operación de compraventa en ella documentada.

Y ante la falta de requisitos precisos para la deducibilidad del IVA, requisitos que derivan del artículo 18.1 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE , de 17 de mayo, y muy particularmente por el incumplimiento de la obligación de disponer de la correspondiente factura, es por lo que procede la desestimación del correspondiente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada que así ya lo entendió y sin que se den las circunstancias precisas para el planteamiento de cuestión prejudicial» (FD 5).

Segundo.—Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la sociedad formuló recurso de casación en el que, por el cauce del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), plantea tres motivos de casación, que se exponen de manera resumida.

En el primero se argumenta que la Sentencia de instancia vulnera el art. 148.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la medida en que los requisitos formales de la deducibilidad del IVA [ art. 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA)] fueron ya fueron comprobados mediante el Acta de la Inspección núm. NUM000, de 26 de julio de 2002, que es firme, por lo que no resulta legalmente posible la regularización posterior de este mismo objeto.

En el segundo motivo se aduce que la cuota de IVA soportada por repercusión del Sr. Alonso resulta deducible en aplicación del art. 106.3 de la LGT y de la Sentencia de 26 de noviembre de 2008 de esta Sala, por considerar que la escritura otorgada y la Sentencia condenatoria del Sr. Alonso deben ejercer la misma función que la factura, en tanto en cuanto acreditan de forma indubitada que la operación debía tributar por IVA, por lo que la cuota soportada debe resultar deducible.

Y en el tercero de los motivos casacionales se denuncia alternativamente la infracción del art. 267 del Tratado de la Unión Europea (antiguo art. 234) al no plantear la cuestión prejudicial solicitada por esa parte en el escrito de demanda y con la que pretendía se determinara si caben otros medios de justificación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas diferentes de la factura, como serían una escritura pública y dos Sentencias judiciales (de la Audiencia Provincial de Granada y de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo), reiterando nuevamente la solicitud de cuestión prejudicial.

Por su parte, frente a dicho recurso el Abogado del Estado presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Tercero.—Planteados por la recurrente tres motivos alternativos de impugnación de la Sentencia de instancia, procede entrar a considerar el segundo de ellos, pues su resolución condiciona la totalidad del recurso de casación.

En efecto, se alega que la cuota de IVA soportada por repercusión del Sr. Alonso resulta deducible en aplicación del art 106.3 de la LGT, indicando que la escritura otorgada y la Sentencia condenatoria del Sr. Alonso deben ejercer la misma función que la factura, en tanto en cuanto acreditan de forma indubitada que la operación debía tributar por IVA, por lo que la cuota soportada debe resultar deducible.

Para examinar la cuestión planteada, debe partirse del marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA, referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece:

« Uno. "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.[...]

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley».

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes por otro sujeto pasivo, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el art. 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

El art. 97 de la LIVA, conforme con el art. 18.1 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción:

«Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, es un requisito de deducibilidad establecido por la ley nacional y por la normativa comunitaria.

En consecuencia, se parte de la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto -la factura- con unos requisitos determinados, de manera que podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega.

En el presente supuesto, en ningún momento la recurrente aportó las facturas que acreditaban la operación declarada y el IVA deducido, lo que para la Sala de instancia supuso la pérdida del derecho a la deducción, dando con ello validez a la regularización operada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, señalando « que la factura o documento sustitutivo de la misma, es un elemento imprescindible para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA, sin que su ausencia pueda subsanarse por la escritura pública de compraventa para justificar que ha soportado IVA por importe de 152.800.000 pesetas por la operación de compraventa en ella documentada» (FD 5).

Sin embargo, esta Sala no comparte este criterio, pues el Tribunal a quo obvia la existencia de dos elementos probatorios determinantes por idóneos: la escritura pública de compraventa y la Sentencia penal firme que condena al vendedor por fraude a la Hacienda Pública.

En efecto, la operación de compraventa del inmueble conocido como "Las Monjas", en el término municipal de Marbella (Málaga), se formalizó en escritura otorgada ante el Notario de Madrid don Eduardo González Oviedo, el día 22 de mayo de 2001 (protocolo núm. 1.726), que reflejó el pago de 152.800.000 ptas. (918.346,50 euros) al vendedora Sr. Alonso, correspondiente al IVA de la compraventa de su participación indivisa (50%) en la finca citada, que se abonó mediante cheque de la entidad Bankinter, con núm. NUM001, emitido por la compradora. Estamos, pues, ante un documento público en el que consta una manifestación hecha ante fedatario público que acredita la repercusión del IVA por el vendedor, su abono mediante cheque bancario, y su posterior contabilización en los libros de la recurrente.

Por otra parte, el vendedor Sr. Alonso fue condenado por defraudación en el IVA (entre otros) por Sentencia núm. 474, de fecha 23 de julio de 2008, por la Audiencia Provincial de Granada, que fue confirmada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo en el recurso núm. 1842/2008 (Sentencia núm. 611/2009), reflejándose en los hechos probados que dicho individuo se apropió ilícitamente del IVA repercutido a la mercantil recurrente y no lo ingresó en la Agencia Tributaria, siendo condenado por ello.

Así pues, existe prueba suficiente acreditativa del cumplimiento por la recurrente de sus obligaciones fiscales, quedando demostrado que abonó el IVA que se le repercutió por el vendedor, de modo que queda suplida convenientemente la ausencia de factura, sin ser posible exagerar la exigencia de ésta hasta llegar a mantener posiciones tan restrictivas o formalistas que supongan la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción, pues no debe olvidarse que la factura no es un elemento constitutivo de este derecho, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, que puede ser suplido por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Esta Sala considera que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales requeridos por la ley, como es el caso presente, en que se ha probado de forma idónea tal circunstancia.

Este pronunciamiento reitera la doctrina expuesta en la Sentencia de 26 de abril de 2012 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 149/2010), en la que se dijo:

« Debemos comenzar recordando la jurisprudencia mantenida de forma constante por esta Sala, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (Sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 10 de mayo de 2010 (rec. cas. núms. 1432/2005 y 1454/2005), FFDD Segundo y Cuarto, respectivamente; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 1030/2007), FD Quinto ; de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885/2006), FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5705/2008), FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 202/2007), FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 5491/2008), FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente].

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98, apartado 44 ) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011, cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011,. cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]» (FD Quinto).

Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006) en la que se expuso lo siguiente:

«La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto).

Pues bien, trasladada la anterior doctrina al caso planteado, es claro que la recurrente contaba en el momento de la Inspección, y así se aportó al expediente, la escritura pública protocolizada de la compraventa de las parcelas donde se encontraban identificados todos los datos que han de obrar en la factura, a excepción, claro está, del número. Y tal documento, junto con una sentencia penal que reconoce y da por probados estos hechos, han de reputarse medios fehaciente que justifican la operación y la cuota soportada y, por tanto, los mismos han de considerarse, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA, documentos justificativos habilitantes para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la compra de las fincas.

Lo anterior nos debe llevar a casar la Sentencia impugnada y a la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado.

Cuarto.—No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.


FALLAMOS


 
Primero.—Estimar el recurso de casación interpuesto por PROMOCIONES Y PROPIEDADES INMOBILIARIAS ESPACIO, S.L.U., contra la Sentencia de 18 de junio de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 261/2008, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Segundo.—Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 261/2008 formulado por dicha recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de mayo de 2008, con la consiguiente anulación de dicha resolución, así como del Acuerdo de liquidación de 19 de mayo de 2005, de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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