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Sentencia T.S.J. Cataluña 470/2013 de 25 de abril


 RESUMEN:

IRPF: Fecha del devengo del incremento de patrimonio. Contrato de compraventa de acciones. Pacto de reserva de dominio ya que el precio pactado debía satisfacerse en varios plazos. Se discute la imputación temporal. Es el pago total del precio, o el cumplimiento de la condición suspensiva, lo que determina la transmisión de la propiedad al comprador, que hasta ese momento solo ha percibido una mera traslación de la posesión de los títulos, por tanto la alteración patrimonial en el patrimonio debe supeditarse al momento de la adquisición dominical de dichos títulos. Se estima.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 897/2009

Partes: Eloisa

C/ T.E.A.R.C.

SENTENCIA N.º 470

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D. DIMITRY BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de abril de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo n.º 897/2009, interpuesto por Eloisa, representado por el/la Procurador/a D. BEATRIZ AIZPUN SARDA, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por el/la Procurador/a D. BEATRIZ AIZPUN SARDA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

Segundo.—Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

Tercero.—Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

Cuarto.—En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de fecha 9 de junio de 2009, que en la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección Provincial de la AEAT en Barcelona, de 23 de diciembre de 2004, por el concepto de IRPF, ejercicio 1999 y cuantía de 60.753,38 €, acuerda:

«Estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación impugnada, la cual deberá ser sustituida por otra de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto».

Segundo.—La cuestión debatida en la presente litis se centra en determinar la fecha del devengo del incremento de patrimonio derivado del contrato de compraventa de acciones que fueron transmitidas en el año 1995. De las 8.300 acciones de las que era titular la recurrente, 498 fueron transmitidas en firme estipulándose un único pago satisfecho en el momento de la formalización de la escritura de compraventa; el resto, 7.802 acciones, se transmitieron con pacto de reserva de dominio ya que el precio pactado debía satisfacerse en varios plazos.

Respecto de dicha cuestión, la resolución impugnada se remite a una anterior de fecha 9 de octubre de 2003 que desestimó la reclamación n.º 11.033/00 en relación a los ejercicios 1996 a 1998 a través del acta levantada el 27 de abril de 2000.

La citada resolución fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) número NUM001 la cual ha sido estimada revocando las resoluciones recurridas por motivos formales.

El fundamento de derecho tercero de la citada resolución señala que: « Lo anterior pone de manifiesto la extraordinaria acumulación de errores de variada índole que han incidido en este procedimiento de Inspección. Su conjunta apreciación evidencia que un nivel de irregularidades excesivo, determinante de una motivación defectuosa e incompatible con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1/1998 ("La Administración tributaria facilitará en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones") que obliga a su revocación, siendo innecesario, por tanto, entrar en el examen del fondo planteado en este expediente ».

Tercero.—La cuestión controvertida en la presente litis, como ya lo fuera en la vía económico administrativa, se contrae a determinar la fecha de devengo del incremento de patrimonio cuestionado

La cuestión ya ha sido abordada en nuestra Sentencia núm. 395/2008, de 17 de abril, dictada en el recurso contencioso administrativo n.º 777/2004 y en la número 506/2009, en las que hemos señalado lo siguiente:

«CUARTO: Como señala el actuario en el informe que obra en el expediente, de fecha 28 de junio de 2000, la recurrente no discute la calificación de la operación como incremento de patrimonio ni su cuantificación pero sí su imputación temporal, concretamente, discute cuando se produjo la transmisión del dominio sobre el inmueble y por tanto, cuando se produjo el incremento de patrimonio derivado de la operación.

La reserva de dominio es una cláusula inserta en un contrato de compraventa en virtud de la cual el vendedor y el comprador aceptan que la transmisión de la propiedad no se produzca hasta que el comprador pague el precio por completo, de tal manera que es el propio bien vendido el que garantiza el pago del precio (actuando así como una garantía mobiliaria), si bien ello no es incompatible con su concepción como condición suspensiva, tal como tiene declarado la jurisprudencia y gran parte de la doctrina, que no afecta a la perfección del contrato sino a su consumación. El contrato (y así resulta del tenor contractual que contemplamos) se perfecciona por el acuerdo de voluntades, pero, y esto, como se ha dicho, no afecta la perfección del contrato sino a su consumación, se difiere el efecto primordial de la compraventa (la efectiva transmisión de la propiedad, que es su finalidad típica) a un momento ulterior que coincide con aquel en que el comprador ha cumplido íntegramente con su contraprestación (el total pago del precio), sujetándose la transmisión del dominio, que no la eficacia del contrato, a una condición suspensiva. Por su virtud y efecto, el comprador no adquiere la propiedad al perfeccionarse el pacto, alterándose por primacía de la autonomía de la voluntad el sistema legal de la transmisión de la propiedad de acuerdo con la clásica regla del título y el modo, en la medida en que el título excluye el efecto transmisivo de la propiedad hasta que se verifique la condición del pago completo del precio.

Siendo así, ello repercute en el plano tributario, que no puede permanecer ajeno a la significación jurídica del contrato, por lo que la consecuencia no es otra que la de considerar que la recurrente conservó la propiedad con posterioridad a la perfección del contrato de compraventa, de modo que no puede apreciarse alteración patrimonial en el año 1995 (año de celebración del contrato) y, en consecuencia, procede la anulación de la imputación practicada por la Inspección, pues dada la propia redacción de la escritura "la parte vendedora se reserva el dominio de la finca hasta el completo pago del primer precio aplazado", que tuvo lugar el 26 de febrero de 1996.

Quinto.—Esta es la postura que ha mantenido la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia de fecha 26 de febrero de 2004, procediendo la reproducción de sus fundamentos por llegar Sala a la misma conclusión:

La referida sentencia señala lo siguiente:

"NOVENO.- En lo que afecta a la cuestión de fondo, y como presupuestos fácticos del presente litigio, en el que se regulariza la situación tributaria del recurrente en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1994 y 1995, hemos de tener en cuenta lo siguiente: el 22 de julio de 1994 tuvo lugar el otorgamiento de un contrato de compraventa con reserva de dominio de acciones de la sociedad Ondarreta S.A., propiedad del recurrente por herencia de su padre fallecido el 22 de mayo de 1986 y que éste vendió a su hermana por el precio de 1.249.250.000 ptas. estipulándose un pago de 600.000 ptas. a la firma del contrato y 7 plazos pagaderos el día 1 de junio de cada año siguiente hasta la finalización el 1 de junio de 2001.

En garantía del cumplimiento de sus obligaciones por parte de la compradora, el vendedor se reserva el dominio de las acciones objeto de la transmisión en tanto no sea satisfecho la totalidad del precio y así se hizo constar en la correspondiente escritura pública.

La Inspección procedió a regularizar dichos ejercicios al entender que se había producido un incremento de patrimonio por diferencia entre el coste de adquisición de las acciones (377.470.119 ptas. y su precio de enajenación (1.249.250.000 ptas. La imputación temporal de dicho incremento se efectuó por la Inspección de forma proporcional al pago del precio aplazado y en función de la parte del precio recibido en los años regularizados en relación con el precio total, procediéndose a su integración en la base imponible del impuesto con carácter irregular.

La actora considera improcedente el criterio de la Inspección por resultar disconforme con la naturaleza civil del contrato suscrito y de las consecuencias jurídicas que del mismo se derivan, versando la disconformidad sobre el momento en que debe imputarse el incremento de patrimonio ya que en opinión de la actora el mismo está diferido a la fecha en que se materializa el pago total del precio convenido es decir en el año 2001, mientras que la Inspección lo va imputando a medida que se van realizando los pagos aplazados del precio.

La Inspección reconoce que en efecto la propiedad no se va a transmitir hasta el día 1 de junio del año 2001, cuestión pacifica y respecto de la cual no difieren las partes y en este sentido el propio contrato establece que una vez satisfecho el precio total, la compradora adquirirá inmediatamente el pleno dominio de las acciones.

No obstante, también se hace constar de forma expresa en la misma escritura de compraventa que la totalidad de los derechos políticos y económicos corresponderán a la compradora desde la fecha del contrato.

Décimo.—- Por lo que respecta a la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio, hemos de decir que dicha compraventa con reserva de dominio supone que el comprador no adquiere el dominio de la cosa hasta que no se pague la totalidad del precio. Se da solamente una entrega de la posesión al comprador, que no adquiere la propiedad hasta el momento en que culmina el cumplimiento de su obligación de pago. Dicho pago entraña una condición suspensiva afectante solo a la consumación de la compraventa y a la transmisión del dominio y la transmisión de la propiedad coincide con el cumplimiento de la condición que es pago del precio aplazado.

Nuestra Jurisprudencia se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica, " Nuestro Código Civil no regula las compraventas de inmuebles sometidos a pacto de reserva de dominio, que tiene por objeto garantizar el pago del precio, toda vez que el vendedor se reserva la propiedad de la cosa vendida, en tanto no se produzca el abono íntegro de la contraprestación, habiendo determinado la doctrina jurisprudencial su naturaleza y características, ya que se configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en la fase de consumación del negocio, pues este ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio del contrato" (Ss. 19-5-1989, 12-3-1993 y 16-7 - 199 (sentencia Sal 1.ª TS de 10 de febrero de 1998).

Es decir que conforme a esta doctrina el dominio sobre la cosa solo puede considerarse consumado cuando se acaba de pagar el precio aplazado, existiendo mientras tanto un derecho expectante para el comprador que por tanto no adquiere la propiedad hasta ese momento.

El artículo 44 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, con lo que vienen a establecer dos requisitos para su configuración, de un lado la existencia de una variación en el valor del patrimonio y de otra que se de una alteración en la composición del mismo.

La cuestión que se dilucida en el presente supuesto es precisamente el momento en que debe reputarse que existe la variación del patrimonio, existiendo discrepancias en este punto entre la Inspección y la actora.

La Ley del Impuesto de Sociedades no contiene una previsión normativa especifica que contemple la regulación de la compraventa con reserva de dominio, que por el contrario si se contienen en la venta a plazos o con precio aplazado.

En efecto el art. 56.4 de la referida Ley 18/1991, en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos en su apartado cuatro dispone que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho. En cuanto al Reglamento del Impuesto, art. 14.4 dispone igualmente que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán proporcionalmente a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho.

También el Tribunal Supremo se ha pronunciado respecto de la imputación temporal en el caso de precio aplazado y así en sentencia de 21 de noviembre de 2003 (recurso 2794/1998, declaraba:

"Sexto.- Finalmente, -se decía en la anterior Sentencia- el recurso de casación se funda en la infracción del art. 26.4 de la citada Ley 44/1978, de 8 de septiembre. Dicho precepto dispone: 1. Los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. (...) 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes salvo que la persona física decida imputarlos al nacimiento del derecho.

En aplicación de este precepto esta Sala tiene dicho (sentencia de 31 de mayo de 1991, citada por la sentencia recurrida) que en los casos de ventas de bienes con precio aplazado, el incremento patrimonial no se produce hasta que la parte recibida del precio de venta aplazado exceda del precio de adquisición y, en el presente caso, en el ejercicio de 1982, frente al valor de adquisición actualizado (128.117.422 pesetas) se percibió una porción del precio aplazado de 150 millones de pesetas, por lo que ya en aquel ejercicio se produjo incremento patrimonial y, por tanto, fue correcta la aplicación del coeficiente de actualización del valor de adquisición fijado para aquel año (el 1.308) en que ya se había producido el incremento, y que determina o fija aquel valor de adquisición para toda la operación, sin que sea admisible la pretensión de la recurrente de que el valor de adquisición sea variable en cada ejercicio en función de coeficientes distintos.".

Sin embargo hemos de distinguir claramente entre la compraventa a plazos o con precio aplazado de la compraventa con reserva de dominio, pues mientras que en la primera el contrato se perfecciona en el momento en que las partes prestan su consentimiento transmitiéndose en ese momento el dominio, por el contrario en la compraventa con reserva de dominio, según la jurisprudencia el contrato se somete a una condición suspensiva "que se proyecta en la fase de consumación del negocio " y por tanto la transmisión del dominio solo tienen lugar en el momento en que se cumple la obligación de pagar el precio. Es decir, que como ha declarado el Tribunal Supremo "la reserva de dominio si no altera la perfección, si afecta a la consumación del contrato".

Y esta diferente naturaleza jurídica de ambos contratos debe proyectarse igualmente sobre el plano tributario. Así ha sido declarado por esta Sala en relación al tema de los bonos austriacos (sentencia de 9 de junio de 2003, recurso 819/2001), donde declarábamos que "En este sentido y en primer lugar, deber evitarse en todo caso acudir a una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal y como pone de manifiesto la actora acertadamente en su demanda con expresa cita de la sentencia de esta misma Sala de 7 de noviembre de 1997 como, por lo demás, también queda patente hoy en el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que suprimió, en efecto, la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; por el contrario, de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los referidos bonos austriacos) a la luz de los criterios deducidos del artículo 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre a interpretación de las normas jurídicas."

Por ello estima la Sala que no es correcta la imputación temporal del incremento de patrimonio que ha efectuado la Inspección, aplicando de las normas de imputación que corresponden a la venta de bienes con precio aplazado, por no responder a la naturaleza civil del contrato suscrito por las partes.

Por el contrario entendemos que es el pago total del precio, o el cumplimiento de la condición suspensiva, lo que determina la transmisión de la propiedad al comprador, que hasta ese momento solo ha percibido una mera traslación de la posesión de los títulos, y que por tanto la alteración patrimonial en el patrimonio debe supeditarse al momento de la adquisición dominical de dichos títulos.

Esta es por otra parte la interpretación que se ha efectuado por la Dirección General de Tributos en diversas Consultas efectuadas en las que pone de manifiesto que "al objeto de determinar qué norma legal es de aplicación a esa operación deberá estarse al momento en que se realiza el hecho imponible, esto es, cuando se produce la alteración de patrimonio que da origen a una variación del mismo, lo cual acontecerá cuando se transfiera el dominio sobre la cosa objeto del contrato".

Y este ha sido igualmente el criterio de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Cataluña que en reciente resolución de 24 de julio de 2000 y en supuesto de hecho similar llegaba a la siguiente conclusión:

"Sin embargo al momento de resolver este expediente deben ser tomadas en consideración los siguientes argumentos a favor de las tesis del sujeto pasivo:

1.º) La propia doctrina de la DGT en contestación a la consulta de 4 de octubre de 1995.

2.º) El art. 8 de la Ley 19/1991 de 6 de junio. Del análisis de ambos textos se desprende claramente que en la compraventa con pacto de reserva de dominio, hasta la total satisfacción del precio, no se entiende perfeccionada la transmisión de la propiedad de la cosa vendida, en otras palabras, la reserva de dominio constituye una condición suspensiva, de tal forma que la variación patrimonial derivada de la operación no se producirá para el vendedor hasta el momento en que éste haya percibido la totalidad del precio fijado en la compraventa".

Criterio este que ha sido seguido por esta misma sala y sección en las sentencias núms. 284/07 y 378/2007 ».

En atención a lo expuesto, al haberse adquirido las acciones en marzo de 1987 y en abril de 1988, tenían una antigüedad, computada a 31 de diciembre de 1996, superior a 8 años, por lo que su transmisión en el año 1999 debe considerarse no sujeta al IRPF, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998.

La D.T. 9 de la citada Ley dispone lo siguiente:

« Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2 .ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Cuarto.—En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,


FALLAMOS:


 
Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 897/2009 interpuesto contra la resolución del TEARC a que se contrae la presente litis, que se anulamos, por ser contraria a Derecho, y con ella la liquidación a que se refiere, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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