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Sentencia T.S.J. Castilla-La Mancha 542/2013 de 11 de julio


 RESUMEN:

ITP: Liquidaciones provisionales. Conceptos Obra Nueva y División Horizontal. Base imponible. En lugar de notificarle las liquidaciones en el domicilio designado se llevaron a cabo en el domicilio de la sociedad. Extemporaneidad. Valor de la obra nueva. Comprobación de valores. Estimación.

ALBACETE

SENTENCIA: 00542/2013

Recurso núm. 379 de 2009

Toledo

SENTENCIA N.º 542

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2.ª

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a once de julio de dos mil trece.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 379/09 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de LOS TAPIALES DE GREDOS S.L., representado por la Procuradora Sra. Aguado Simarro y dirigido por el Letrado D. José A. Morcuende Bohoyo, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, actuando como codemandada la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, representada y dirigida por el Sr. Letrado de la Junta, sobre IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por la representación procesal de LOS TAPIALES DE GREDOS S.L se interpuso en fecha 15-6-2009, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla La Mancha de 27-3-2009 por la que se desestima la reclamación n.º NUM000, interpuesta contra la resolución de la Oficina Liquidadora de Talavera de la Reina de 30- 1-2008, por la que se declara extemporáneo el recurso de reposición interpuesto el 7-12-2007 frente a liquidaciones complementarias NUM001 y NUM002, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, conceptos Obra Nueva y División Horizontal, por cuantías de 13.177,72 € y 12.867,47 € respectivamente.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

Concretamente se opone a la extemporaneidad del recurso alegando dos motivos; en primer lugar, que cuando efectuó alegaciones a las liquidaciones provisionales que se le giraron, designó domicilio a efectos de notificaciones en la AVENIDA000 n.º NUM003, de Villanueva de la Vera, Cáceres (folio 163 del expediente), y en lugar de notificarle las liquidaciones en el domicilio designado se llevaron a cabo en el domicilio de la sociedad sito en Glorieta de Ruiz Jiménez n.º 2 de Madrid, vulnerándose el artículo 59 de la LRJPAC; y en segundo lugar, que quien recibió las notificaciones en este último domicilio fue D. Celso, con vulneración de lo establecido en el artículo 44 del RD 1829/99 de 3 de diciembre, Reglamento de Prestación de Servicios Postales, pues aquél ni era empleado ni representante de la Sociedad, ni en el aviso de recibo se ha estampado el sello de la empresa; por cualquiera de las dos circunstancias, o por ambas, entiende que la notificación no fue correcta y se ha producido una disminución real y efectiva de las garantías del administrado. Por ello entiende que debe entrarse en el fondo.

Y en cuanto al fondo considera que existe infracción del artículo 70 del RD 828/1995 de 29 de Mayo por el que se aprueba el Reglamento de ITP y AJD, por el cual la Base Imponible estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en este sentido acudir, como hace la Administración, al valor fijado por las partes a efectos de subasta, implica una falta de motivación en la valoración, como ha reiterado esta Sala en múltiples resoluciones.

Segundo.—Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

Defiende la legalidad de las notificaciones en el domicilio de Madrid porque es un procedimiento iniciado de oficio, y de conformidad con lo establecido en el artículo 110.2 de la LGT, la notificación puede llevarse a cabo en el domicilio fiscal de la Sociedad, que era el indicado, sito en Glorieta de Ruiz Jiménez n.º 2 de Madrid. Domicilio que es el que indicaba la sociedad en sus propias declaraciones fiscales. Además, se cumple lo dispuesto en el artículo 59.2 de la LRJPAC porque la notificación de las liquidaciones fue recibida por D. Celso, hermano de quienes recibieron notificaciones anteriormente en el mismo domicilio, hijo de D. Jacobo, que era Administrador Solidario de la Mercantil y con el mismo domicilio que ésta según el Acta Notarial de manifestaciones (folio 105 del expediente)

Tercero.—No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado trámite de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 26-6-2013 a las 10,30 horas, en que tuvo lugar.

Cuarto.—En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—El artículo 59 de la LRJPAC establece:

" 1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes."

El artículo 110 de la LGT dice sobre las notificaciones:

" 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin."

Y por último, el Art. 44 del RD 1829/99 establece sobre las notificaciones a las personas jurídicas:

" 1. En el supuesto de entrega de notificaciones a personas jurídicas y organismos públicos, se observarán las normas establecidas para la admisión y entrega de notificaciones en los artículos precedentes, con las peculiaridades establecidas en el presente artículo.

2. La entrega de notificaciones a las personas jurídicas se realizará al representante de éstas, o bien, a un empleado de la misma, haciendo constar en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, su identidad, firma y fecha de la notificación, estampando, asimismo, el sello de la empresa.

3. La entrega de notificaciones a organismos públicos se realizará a un empleado de los mismos, haciendo constar en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, su identidad, firma y fecha de la notificación, estampando, asimismo, el sello del organismo público.

Asimismo, podrán entregarse en el Registro general del organismo público de que se trate, bastando, en este caso, la estampación del correspondiente sello de entrada en los documentos citados en el párrafo anterior. "

Sobre la base normativa anterior, entendemos que la notificación no fue correcta; en primer lugar porque no se llevó a cabo la notificación en el domicilio designado por el interesado sito en AVENIDA000 n.º NUM003, de Villanueva de la Vera, Cáceres (folio 163 del expediente). Ciertamente y como dice la Abogacía del Estados en los procedimientos de oficio, y los de comprobación de valores lo sería, la Administración puede llevar a cabo la notificación en el domicilio fiscal de la Sociedad como indica el artículo 110 de la LGT; no obstante consideramos que, desde el momento en que el interesado se dirige a la Administración en dicho procedimiento indicando expresamente un domicilio concreto y distinto a los efectos de recibir notificaciones en dicho procedimiento, la Administración debe respetar y cumplir con esta petición; los propios actos de la Administración confirman este razonamiento, pues cuando se formula el recurso de reposición contra la liquidación y se designa el anterior domicilio a efectos de notificación, cuando le da respuesta a este recurso, indicando que es extemporáneo, se notifica en el domicilio de Cáceres y no en el de Madrid (folio 191 del expediente).

Y en segundo lugar, porque la notificación en el domicilio fiscal de la Sociedad no cumplió con las mayores exigencias establecidas en el artículo 44 del RD 1829/1999: que el receptor fuera representante o empleado y el sello de la empresa; es cierto que dicho receptor era hijo del Administrador y que tenía el mismo domicilio que la Sociedad, pero más allá de lo que se pueda pensar sobre el conocimiento real que tuviera la Sociedad de los actos que se notifican, lo cierto que es que los requisitos indicados no se cumplían es este caso.

La sentencia de este Tribunal de 20-7-2009, n.º 376/2009, Rec. 635/2005 -JUR 399797- citada por el recurrente, resolvía un supuesto parecido indicando lo siguiente:

" Ahora bien, el recurrente no se limita a señalar que falta el requisito mencionado, sino que afirma que además se han incumplido los requisitos específicos que el artículo 44 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , que aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, establece para las notificaciones a personas jurídicas - como es el caso-. Este precepto dispone lo siguiente:

"1. En el supuesto de entrega de notificaciones a personas jurídicas y organismos públicos, se observarán las normas establecidas para la admisión y entrega de notificaciones en los artículos precedentes, con las peculiaridades establecidas en el presente artículo.

2. La entrega de notificaciones a las personas jurídicas se realizará al representante de éstas, o bien, a un empleado de la misma, haciendo constar en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, su identidad, firma y fecha de la notificación, estampando, asimismo, el sello de la empresa".

De acuerdo con este precepto, no sólo la mención a que la notificación se hará no a cualquier persona que se halle en el domicilio, sino a "representante o empleado", parece elevar las exigencias de identificación, sino que, aunque no se aceptase lo anterior, dichas exigencias quedan definitivamente elevadas por la exigencia de la constancia del "sello de la empresa", que en el caso de autos no consta estampado. Esta elevación de exigencias en el caso de notificaciones a personas jurídicas está reconocida por la misma sentencia del Tribunal Supremo más arriba citada, de 29 de enero de 2008 , cuando dice: "Añadiremos, por último, que el nuevo Reglamento postal de 1999 (inaplicable ratione temporis al presente litigio) ha introducido un régimen más riguroso respecto de las notificaciones por correo realizadas a las personas jurídicas, como la de autos, o a organismos públicos. Para las notificaciones de actos administrativos hechas a unas y otros se mantiene una exigencia en cierto modo análoga a la anterior expresión de la "condición" del receptor, referencia que permitía presumir que el destinatario final recibiría el escrito entregado a aquél. El artículo 44.2 del citado nuevo Reglamento dispone ahora que "la entrega de notificaciones a las personas jurídicas se realizará al representante de éstas, o bien a un empleado de la misma, haciendo constar en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, su identidad, firma y fecha de la notificación, estampando, asimismo, el sello de la empresa". Desde esta perspectiva, la notificación objeto de litigio sería también defectuosa y, en consecuencia, no podría tener eficacia plena sino desde el momento en que el destinatario se diera por notificado explícita o implícitamente". "

Igualmente en el caso de autos, no ha sido objeto de debate que quien recibe la notificación sea representante o empleado, así como la ausencia del sello de la empresa.

En consecuencia, y dado que la apreciación de extemporaneidad precisa claridad absoluta y precisión administrativa en las notificaciones, entendemos que no concurre, por lo que procede el análisis de la cuestión de fondo planteada.

Segundo.—La base imponible de la declaración de obra nueva, según el art. 70 del Reglamento del Impuesto, está formada por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. En numerosísimas sentencias hemos declarado que de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 la base imponible en estos casos (por lo que a la obra ser refiere) estará constituida por el "valor real de coste de la obra nueva", indicando, a este respecto, que la expresión "valor real de coste de la obra" no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva "puesto en el mercado", pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tiene por qué afectar al coste de ejecución. Si el reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con que así lo dijese, por ejemplo indicando, por ejemplo, que se estimará el "valor real de la construcción", o expresión similar; sin embargo, el reglamento se ocupa de utilizar la particular expresión "coste de la obra", el "valor real del coste de la obra" (expresión que por cierto concuerda esencialmente con la de "coste real y efectivo de la construcción" utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO) y es claro que no es lo miso el "coste de la obra" que el "valor del inmueble".

La Sala jamás ha negado, en los casos de declaración de obra nueva, la posibilidad que tiene la Administración de efectuar una comprobación de valores; de lo único que se ha preocupado es de determinar qué es lo que debe comprobarse, cuál es la definición de la base imponible a considerar. Y en esta voluntad de determinación, la sala ha concluido, atendiendo a la regulación existente, que cuando se trata de una obra nueva lo que se debe valorar no es el inmueble puesto en el mercado, sino, como dice el reglamento literalmente, el "coste de la obra". Siendo ello así, no puede aceptarse como forma de establecer la base imponible la aplicación de las reglas establecidas en el R.D. 1020/1993, semejantes a las que aplica la Administración para valorar una transmisión del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del bien, pero no al coste de ejecución del a obra. La administración debería valorar el coste de ejecución, por ejemplo como ha hecho en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, o en la forma que considere oportuna, pero no mediante la aplicación del R.D. mencionado. Hemos dicho además que aunque el Proyecto de ejecución visado en el Colegio sirve como guía inicial sobre el coste de ejecución, la Administración no está obligada a seguirlo, si es capaz de demostrar que el coste de ejecución ha sido superior (del mismo modo que se establece en el art 103 de la ley de Haciendas Locales, cuando permite la comprobación administrativa sobre el coste real final de ejecución, con la diferencia de que en el caso de autos no hay, desde luego, una liquidación inicial provisional), siendo ese y no otro el contenido de la comprobación de valores posible a realizar.

Esta doctrina ha sido expresamente confirmada recientemente por el Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de mayo de 2009, dictada en interés de la ley. En ella señala el alto tribunal lo siguiente:

"El problema es, pues, en definitiva, que el criterio mantenido por la sentencia recurrida acerca de la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva, a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentos, sea o no erróneo.

La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad.

Con la declaración de obra nueva se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado.

La declaración de obra nueva está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La base imponible de la declaración de obra nueva venía constituida, en el antiguo Timbre del Estado, por el valor que a la obra nueva se señale en el documento, con exclusión del importe del solar y sin perjuicio de la comprobación reglamentaria ( art. 9.4° TR de 3 de marzo de 1960 ).

Actualmente, el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado paro Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone: "La base imponible en las escrituras de declaración, de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare".

Esta norma de determinación de la base imponible en la declaración de obra nueva plantea indudables problemas interpretativos ante la inexistencia de un precepto legal expreso en el que se diga cómo debe calcularse, con lo que, cualquiera que sea la solución que se adopte, a los efectos de fijación de la doctrina legal que se postula por la Administración recurrente, no estará exenta de críticas.

El art. 70.2 del Reglamento establece que en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal la base imponible incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.

Esta especificación de la base imponible en la división horizontal permite entender que cuando sobre un terreno se realiza una construcción que debe incorporarse al Registro de la Propiedad y se requiere la formalización de una escritura de declaración de obra nueva, lo que se gravará será el valor de coste de la obra nueva, pues el terreno ya formaba parte del patrimonio del sujeto pasivo, patrimonio al que se añade la nueva construcción que pasa a ser elemento integrante del inmueble, constituido, a partir de entonces, por el terreno y la construcción.

La interpretación de la expresión "valor real de coste de la obra nueva " no es uniforme en la jurisprudencia de nuestro Tribunales Superiores.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla) ha entendido en, sentencia de 20 de junio de 2001 , referida a un supuesto acaecido con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento del ITP y AJD de 1995, que no existe precepto alguno que indique que la base imponible en la declaración de obra nueva debe coincidir con la señalada a efectos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), pues en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados la base está constituida por el valor real de la obra nueva, mientras que en el ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, por lo que el valor real ha de incluir el beneficio industrial, los honorarios de los profesionales que intervienen en la misma y, en general, todos los costes de la obra nueva.

En la misma línea se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que, en su sentencia de 3 de noviembre de 2001 (recurso n° 185/2000 ), considera que una cosa es el coste de ejecución material y otra el coste de la construcción como tal, por lo que a ese valor de ejecución material habrían de añadirse los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiación, gastos que han de imputarse a la obra nueva. Y en su sentencia de 31 de julio de 2007, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León ha considerado que el valor real del coste de la obra nueva no se identifica con el coste de construcción sino con el de mercado. Al identificarse el valor real del coste de la obra con el precio de mercado de esa obra debe incluirse el beneficio industrial.

Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en una ya reiterada jurisprudencia de la que es muestra la sentencia aquí recurrida, viene entendiendo que la expresión "valor real de coste de la obra nueva " no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra. No se trata, por tanto, de hallar la valoración del inmueble como resultado final de la obra, no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo. Los dos conceptos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso, que no tienen por qué afectar al coste de ejecución. A falta de datos sobre el coste específico y verdadero de la obra, que puede ser de imposible averiguación a falta de la entrega por parte del sujeto pasivo de toda la documentación relativa a los costes de construcción, parece aceptable la utilización de los criterios y módulos de valoración aprobados por los correspondientes Colegios de Arquitectos ( sentencias de 1 de diciembre de 2000 , 14 de noviembre de 2003 o la más reciente de 20 de abril de 2006 ). Criterio seguido también por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en la sentencia de 31 de marzo de 2006 . En las últimas sentencias del Tribunal de Castilla La Mancha se considera trasladable a éste impuesto el criterio jurisprudencial sentado para el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, consistente en que el "valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el Presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos, sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia (gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.), esto es, toda una serie de gastos que se integran en el presupuesto de ejecución por contrata pero que no forman parte de costes reales de construcción según ha venido señalando reiterada jurisprudencia a propósito de la interpretación de este mismo concepto en el ámbito de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones (sic) y Obras, pero que es perfectamente aplicable a nuestro caso ya que se trata del mismo concepto y significado.

Este Tribunal Supremo no ha tenido oportunidad de estudiar de forma directa el problema que nos ocupa. En la sentencia de 6 de noviembre de 1997 (recurso apelación n° 4619/1992), en unas reflexiones efectuadas "obiter dicta" a propósito de una liquidación por la Tasa por licencia urbanística, se decía que, en las declaraciones de obra nueva, "el valor real de lo edificado, en una situación de Ubre mercado entre partes independientes, se identifica obviamente con el valor del mercado, que será el valor real de los inmuebles de que se trate, descontado el valor real del solar o terreno sobre el que se ha construido". "No es el coste real de la construcción, sino lo que vale una vez construido, es decir, el valor de mercado de las viviendas construidas, descontado el valor del solar".

En la sentencia de 5 de octubre de 1995, este Tribunal se remite, para fijar el valor de mercado, a la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994: "Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las característica del inmueble y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación". Y en la sentencia de 25 de junio de 1998 de esta Sección se dice, aunque sin referirse a obras nuevas, que el IVA se integrará en la base imponible del IAJD.

El Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000, de 19 de julio , ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no solo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes, concluyendo que: "la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especificaqué criterios o parámetros -de entre los múltiples y heterogéneos que existen- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el "valor real" de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra -en pesetas- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la "tasación pericial contradictoria, en corrección " de la valoración practicada por la Administración...".

Ciertamente que la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones ( art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ).

Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual.

Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la. obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de(capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art, 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que "el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión". Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado -equivalente al valor real- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.

A la vista de las consideraciones expuestas y visto el escrito de oposición del Abogado del Estado a la doctrina legal que se propone y el informe del Ministerio Fiscal, contrario, a la estimación del recurso por no ser errónea la doctrina formulada por la sentencia "a quo", no podemos aceptar la doctrina legal que la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha nos propone".

Aclarado lo anterior, una liquidación que parte del valor de tasación a efectos de subasta, calculado por comparación conforme con lo establecido en la orden ECO/805/2003 de 27 de marzo ha de ser anulada porque supone un valor de edificio puesto en el mercado contrario a la base imponible que se ha definitivo con anterioridad.

Igualmente tampoco se adecuaría a la definición de la base imponible mencionada, pues el concepto de "valor de reposición" de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo no coincide en absoluto con la definición de base que hay que aplicar; así, basta con leer el artículo 18 de dicha orden (en relación con la definición correspondiente del art. 4) para ver que indica: "El coste de la edificiación... será el coste de la construcción por contrata. Se considerará como coste de la construcción por contrata, la suma de los costes de ejecución material de la obra, sus gastos generales, en su caso, y el beneficio industrial del constructor"; lo cual es incompatible con la definición de la base imponible que recoge el Tribunal Supremo.

El artículo 17.2 de la Ley 17/2005, de 29 de Diciembre de Medidas en materia de tributos cedidos en el ámbito de nuestra Comunidad Autónoma, señala que la comprobación de valores podrá determinarse: "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57.1.c) de la Ley General Tributaria , por el valor de tasación fijado para el bien a efectos de su hipoteca, siempre que dicho valor se haya determinado en la forma prevista en la Ley 2/1981, de 25 de marzo de Regulación del Mercado Hipotecario".

La orden ECO/805/2003 que desarrolla los requisitos para las tasaciones hipotecarias según la Ley citada, recoge unas exigencias de documentación que expresamente no se encuentran en la tasación realizada según se recoge expresamente en la misma. Además la tasación recoge una serie de condicionantes que contravendrían lo dispuesto en el art. 9 de la Orden para que el valor de tasación pueda ser utilizado para alguna de las finalidades recogidas en el ámbito de aplicación.

En cuanto a la determinación de valor de la obra nueva, al margen de la trascendencia que estas razones pudieran tener para la no aplicabilidad del método en el presente caso, se dice el valor hipotecario es un valor de mercado del inmueble hallado por comparación, de manera que no se podría tener en cuenta en relación a lo que hay que atender es al "coste real de ejecución" en la declaración de obra nueva.

Anulada la comprobación por el concepto de obra nueva, la comprobación por división horizontal ha de serlo también, pues la base imponible de este último es la suma del coste de la edificación y el valor del suelo.

Procede pues la estimación del recurso contencioso-administrativo.

Tercero.—De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional, no procede efectuar imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,


FALLAMOS


 
1.º Estimamos el recurso.

2.º Anulamos la resolución del TEAR de Castilla La Mancha de 27-3-2009 por la que se desestima la reclamación n.º NUM000, interpuesta contra la resolución de la Oficina Liquidadora de Talavera de la Reina de 30-1-2008.

3.º Anulamos las liquidaciones complementarias NUM001 y NUM002, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, conceptos Obra Nueva y División Horizontal, por cuantías de 13.177,72 € y 12.867,47 € respectivamente.

4.º No procede efectuar imposición de costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no procede la interposición de recurso ordinario alguno.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a once de julio de dos mil trece.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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