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Sentencia T.S.J. Madrid 1092/2013 de 17 de octubre


 RESUMEN:

ISD: Liquidaciones provisionales. Escritura pública de participación y adjudicación de herencia sin haber otorgado testamento. Base imponible. Expediente de comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Falta de motivación. Indebida aplicación de los intereses de demora. Se estima.

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG: 28.079.33.3-2009/0144708

Procedimiento Ordinario 1700/2009

Demandante: D./Dña. Esmeralda

PROCURADOR D./Dña. IÑIGO MUÑOZ DURAN

Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 1092

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

D. Juan Miguel Massigoge Benegiu

D.ª Berta Santillán Pedrosa

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid a diecisiete de octubre de dos mil trece.

Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el presente recurso contencioso-administrativo n.º 1700/2009, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Muñoz Durán en nombre y representación de D.ª Esmeralda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009; habiendo sido parte la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado y la Comunidad de Madrid representada, a su vez, por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos en la ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó dentro de plazo, mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución administrativa objeto de impugnación.

Segundo.—- Tanto el Abogado del Estado como el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad contestan a la demanda, mediante escrito en el que se suplica se dite sentencia en la que se confirme la resolución recurrida por encontrarse ajustada a derecho.

Tercero.—- No habiéndose recibido el presente proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones y, verificado quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

Cuarto.—En este estado se señala para votación el día 17 de octubre de 2013, teniendo lugar así.

Quinto.—En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Ramón Verón Olarte.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar la conformidad o no con el ordenamiento jurídico, de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009, recaída en las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y acumuladas NUM001 interpuestas contra las liquidaciones provisionales n.º NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones documento de presentación NUM006, por importe de 655.506, 1.976.787, 1.976.787 y 1.976.787 pesetas (3.939,67; 11.880,73; 11.880,73 y 11.880,73 euros respectivamente).

Los hechos tal como se exponen en la resolución impugnada, son los siguientes:

1.º- Con fecha 31-10-2000 se otorgó escritura pública de participación y adjudicación de herencia de D. Luis Angel, padre de doña Esmeralda, fallecido en Madrid en fecha 25-11-1999, sin haber otorgado testamento, por lo que instruida la oportuna acta de declaración de herederos fueron declarados herederos ab intestato sus tres hijos, entre los que se encontraba demandante, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria a favor de su cónyuge.

El valor total adjudicado a los bienes inventariados era de 109.976.002 pesetas (660.969,08 euros), de los que 6.747.729 pesetas (40.554,67 euros), corresponden a bienes privativos del causante y 103.228.273 pesetas (620.414,12 euros) a bienes gananciales.

La citada escritura se presentó en fecha 19-02-2001, bajo el n.º NUM006, a efectos del Impuesto de Sucesiones.

2.º- La Oficina Liquidadora tramitó el expediente de comprobación de valores, notificando, previo trámite de audiencia, liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con cargo a los reclamantes con unos totales a ingresar de 656.992, 2.004.936, 2.004.936 y 2.004.936 pesetas (3.948,6; 12.049,91; 12.049,91 y 12.049,91 euros respectivamente). Estas liquidaciones constan notificadas con fecha 19-05- 2004.

3.º- Con fecha 04-06-2004 los reclamantes presentaron escritos promoviendo la tasación pericial contradictoria de las parcelas de terreno relacionadas en la antecitada escritura de fecha 04-04-2001, resolviéndose dicho procedimiento mediante acuerdo en la Oficina gestora de fecha 24-04-2004 en que se comunica que la tasación realizada por el perito nombrado por los reclamantes y que asciende a 305.318 euros servirá de base para confeccionar las oportunas liquidaciones, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Reglamento del Impuesto.

4.º,- Con fecha 09-06-2005 se practicaron las liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a los n.º NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, con cargo a los reclamantes con unas bases imponibles de 23.805.896 pesetas, 24.038.286, 24.038286 y 24.038.286 pesetas (143.076,32; 144.473,01; 144.473,01 y 144.473,01 euros respectivamente), arrojando unos totales a ingresar de 655.506, 1.976.787, 1.976.787 y 1.976.787 pesetas (3.939,67; 11.880,73; 11.880,73 y 11.880,73 euros respectivamente)

5.º- Contra las anteriores liquidaciones se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas alegándose con fecha 06-02- 2006 en trámite procesal oportuno lo siguiente: 1.º) falta de motivación de la comprobación de valores, y 2.º) indebida aplicación de los intereses de demora.

Segundo.—La resolución impugnada desestima la reclamación interpuesta en atención a las consideraciones siguientes:

"3.º- Es preciso comenzar señalando que el procedimiento de tasación pericial contradictoria se ha terminado en lo que se ha dado en denominar «aceptación automática de la valoración de los interesados», todo ello de conformidad con la regla establecida en el artículo 98.5 y 7 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , que está condicionada por dos límites: uno por arriba, de manera que el 10 por ciento no debe superar los 20.000.000 de pesetas (120.202,42 euros), y el otro por abajo, ya que sólo prevalecerá la valoración del interesado si ésta es superior al valor inicialmente declarado.

4.º- Una vez manifestado lo que antecede, debe decirse que a los órganos de la vía económico-administrativa les está vedado enjuiciar el acierto o desacierto del valor obtenido en la peritación, pues lo contrario supondría revisar los criterios técnicos sustentados por un profesional en el ejercicio de las competencias propias de su titulación académica por quienes no tienen similares aptitudes. El papel que incumbe a tales órganos en materia de comprobación de valores no es otro que el de velar exclusivamente por el cumplimiento de las formalidades que rigen el procedimiento evaluatorio y, en tal sentido, la valoración practicada por el perito de los interesados se ajusta plenamente a derecho, por cuanto que no se aprecia defecto alguno en el mismo, ya que se ha realizado por uno con titulación adecuada y suficiente a los bienes objeto de la valoración, en forma motivada.

5.º- Por lo que se refiere al cálculo de los intereses de demora, cabe señalar que el artículo 121.7.ª del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece que «A la vista del resultado obtenido de la tasación pericial contradictoria, la oficina confirmará la liquidación inicial o girará la complementaria que procede con intereses de demora, sin perjuicio de su posible impugnación en reposición o en vía económico-administrativa». Pues bien, del análisis de las nuevas liquidaciones realizadas, se desprende que la Oficina gestora anuló las liquidaciones inicialmente practicadas y practicó las ahora impugnadas calculando correctamente los procedentes intereses; por lo que procede confirmar las mismas.

Tercero.—La parte actora alega en esencia, en apoyo de su pretensión, las consideraciones siguientes:

a) Entiende que la aplicación de los valores de mercado en los expedientes de Sucesiones y Donaciones es de dudosa constitucionalidad en atención a las consideraciones formuladas en Sentencia TC 194/2000 solicitando, en su caso, el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad ante el TC.

b) Improcedencia de los intereses de demora por el periodo transcurrido entre la práctica voluntaria de la autoliquidación y la fecha de las liquidaciones complementarias giradas por la Administración.

El Abogado del Estado y la representación de la CAM se oponen a las alegaciones de la actora coincidiendo con las consideraciones efectuadas en la resolución impugnada solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Cuarto.—Con carácter previo debe advertirse que en el PO 1602/09 ST de 29 de Mayo de 2012 esta sección ya ha examinado recurso planteado en idénticos términos al de autos, motivo por el que no concurriendo en el presente circunstancia que lo justifique a continuación se reproducen los fundamentos de aquella sentencia para asumirlos y reiterarnos en ellos.

En lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas por la recurrente es lo cierto que no se cita precepto alguno de la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones al que se referir la dudosa constitucionalidad que alega.

Podría entenderse que la actora se está refiriendo a los arts. 52 de la LGT 230/63 o 57 de la actual LGT 58/03; aquel precepto y en idéntica o similar forma se pronuncia éste último, disponía:

"52. 1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes motivos:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

b) Precios medios en el mercado.

c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

d) Dictamen de peritos de la Administración.

e) Tasación pericial contradictoria.

f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo".

Ninguna tacha de inconstitucionalidad aprecia la Sala en la posibilidad de comprobar el valor del bien (entre otras) por los precios medios de mercado tratándose de uno de los medios que la ley establece para el cumplimiento por la Administración del ejercicio de su función comprobadora, actuación previa a la adecuada aplicación del tributo, disponiendo el órgano administrativo de una libre elección del medio con la inexcusable constancia de los criterios y medios que llevan al valor comprobado como garantía del particular y en evitación de su indefensión.

Tal tacha de inconstitucionalidad tampoco se deriva de la Sentencia TC 194/2000 a que se refiere la actora que declara la inconstitucionalidad de la Disposición Adicional ya que la Ley 8/89 de 13 de abril de Tasas y Precios Públicos y su reproducción en el art. 14.7 del Texto Refundido al ITP y AJD (RD Legislativo1/93 de 24 de septiembre) y ello en atención a las consideraciones siguientes:

"Como hemos visto, la propia Disposición adicional cuarta de la LTPP se declara aplicable a las "transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de bienes y derechos". Indudablemente tales negocios jurídicos constituyen una manifestación de riqueza o índice de capacidad económica susceptible de gravamen, razón por la cual, desde la perspectiva del art. 31.1 CE , ningún reparo puede oponerse a la circunstancia de que en la actualidad resulten gravados en el ITP. Sin embargo, la norma impugnada, respecto de la diferencia entre el valor declarado y el comprobado, presumiendo, en todo caso, la existencia de una conducta fraudulenta, establece la ficción de que se han producido al mismo tiempo dos transmisiones o dos negocios jurídicos, una transmisión onerosa y una donación, y, consecuentemente, establece un doble gravamen(en el ITP y en el ISD, si es persona física, o en el ITP y en el IS, si se trata de una persona jurídica), uno para cada supuesto negocio jurídico, uno para cada supuesta manifestación de riqueza.

Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho (la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado) ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible: o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas (ISD para las personas físicas e IS para las personas jurídicas), o bien ha tenido lugar una compraventa (permuta, o cualquier otro negocio oneroso), en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas (ITP). Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición adicional cuarta de la LTPP está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado: compraventa u otra transmisión a título oneroso), una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido."

No se plantea, por lo tanto en forma alguna, el TC la constitucionalidad de un medio de comprobación de valores; "valor de mercado" concretando en el Fundamento Jurídico Octavo aludido por la actora:

"Pero carece de toda justificación razonable y resulta por tanto arbitrario fingir que una misma transmisión de una porción de bien o derecho (la correspondiente a la diferencia entre el valor declarado y el comprobado) ha tenido lugar simultáneamente de forma onerosa y gratuita. Dicho de otro modo, es del todo imposible que haya existido a la vez más de una transmisión y, por tanto, más de una riqueza imponible: o bien ha tenido lugar una donación de parte del bien o derecho transmitido, en cuyo caso puede hacerse tributar al adquirente conforme a las transmisiones lucrativas (ISD para las personas físicas e IS para las personas jurídicas), o bien ha tenido lugar una compraventa (permuta, o cualquier otro negocio oneroso), en cuyo caso podrá exigírsele el gravamen correspondiente a las transmisiones onerosas (ITP). Fingiendo a efectos tributarios que han existido simultáneamente dos transmisiones distintas, es evidente que la Disposición adicional cuarta de la LTPP está gravando, junto a una manifestación real de riqueza (la que se ha evidenciado con el verdadero negocio jurídico realizado: compraventa u otra transmisión a título oneroso), una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, vulnerando, de este modo, las exigencias que derivan del principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido."

Quinto.—La segunda de las cuestiones planteadas se refiere a la improcedencia de los intereses de demora aplicados por la Administración, debiendo tenerse en cuenta a tenor de las fechas de las actuaciones que se han hecho ya constar que la normativa aplicable viene constituidas por la Ley General Tributaria 230/63.

En la liquidación impugnada se contiene el siguiente cálculo de intereses de demora:

PERIODO N.º DE DIAS

Desde el 20/02/2001 hasta el 31/12/2001 315

Desde el 01/01/2002 hasta el 31/12/2002 365

Desde el 01/01/2003 hasta el 31/12/2003 365

Desde el 01/01/2004 hasta el 31/12/2004 366

Desde el 01/01/2005 hasta el 09/06/2005 160

Ahora bien, esta Sección ha dictado ya diversos pronunciamientos en los que acoge plenamente la doctrina sentada por STS de 17 de diciembre de 2002, invocada por el TEAR, con relación a los intereses de demora en el Impuesto de Sucesiones, aplicando el mismo régimen cuando se presenta declaración y luego la Administración efectúa la liquidación, que cuando se presenta, como es el caso de autos, autoliquidación, y luego se gira por la Administración liquidación rectificadora.

Se explica en la citada STS de 17 de diciembre de 2002, en su FJ 5.º, que:

«QUINTO.- Cuestión distinta es la relativa a si procede o no la exigencia de intereses de demora. La Administración General del Estado razona de modo simplista que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino indemnizatoria, y, por tanto son exigibles.

La Sala debe precisar que, en efecto, los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, y así lo ha mantenido en muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil , pero dicho precepto dispone que "si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convencidos, y a falta de convenio, el interés legal".

Debe observarse, y esto es fundamental, que para el devengo de intereses es requisito imprescindible que el deudor incurre en mora.

Para esclarecer esta cuestión es menester distinguir según los distintos procedimientos de exacción de los tributos. El más frecuente, casi general, es el de declaración-autoliquidación, como único procedimiento, exigido por Ley, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente la obligación tributaria autoliquidada por ellos en los plazos reglamentariamente establecidos. En este caso, como las obligaciones tributarias nacen "ex lege", conectadas a la realización del hecho imponible, es incuestionable que realizado éste las obligaciones nacen en dicho momento y además con la obligación de autoliquidarlas, lo que significa que al término del plazo reglamentario son líquidas, exigibles y vencidas, de manera que si la declaración-autoliquidación no es correcta, la Administración Tributaria debe exigir sobre la diferencia entre lo ingresado y la cuantía cierta nacida de la Ley, los correspondientes intereses de demora, porque los contribuyentes han incurrido en mora, tanto si no existe culpa alguna, como si han incurrido en negligencia, culpa o dolo, en cuyo caso, además de los intereses de demora, habrán cometido infracción tributaria simple o grave.

El procedimiento opuesto es el llamado de declaración administrativa, en el cual el contribuyente está obligado a declarar los hechos y a valorarlos si es el caso, pero no a practicar la liquidación. En este procedimiento, la obligación tributaria ha nacido también "ex lege", por la realización del hecho imponible, pero la obligación no es líquida, exigible y vencida hasta que la Administración Tributaria practica la necesaria y correspondiente liquidación y la notifica, de manera que la mora se producirá cuando vencido el plazo voluntario de ingreso de la liquidación administrativa, éste no se produzca.

Si el contribuyente ha sido veraz en la declaración de los hechos, es claro que no es procedente exigir intereses de demora por el tiempo que tarde la Administración Tributaria en practicar la correspondiente liquidación.

Cuestión distinta, verdaderamente procelosa, es la relativa a si procede o no exigir intereses de demora por las cuotas correspondientes a las diferencias de valoración de los bienes y derechos, derivados de la comprobación administrativa. Cuestión ésta sobre la que no se pronuncia la Sala, ni siquiera "obiter dictum" porque en el caso de autos el valor declarado de las acciones fue aceptado por la Administración Tributaria.

Por último, existe un procedimiento de exacción híbrido, que es el de declaración-autoliquidación opcional, respecto del de declaración administrativa, que es concretamente el seguido por la recurrente, la cual alega, y no le falta razón, que el interés de demora que la Administración Tributaria le exige es consecuencia de la tardanza en practicar la liquidación provisional, pues la declaración-autoliquidación se presentó el día 3 de octubre de 1990, fecha en la que realizó el correspondiente ingreso, en tanto que la liquidación provisional se practicó el 22 de noviembre de 1991, es decir transcurrido más de un año, siendo así que la declaración fue absolutamente veraz, tanto respecto de los hechos, como de la valoración de los bienes donados.

La Sala considera que, en tanto no se regule legalmente y de modo completo la materia relativa a los intereses de demora de naturaleza tributaria, desde la perspectiva de la Hacienda acreedora de los mismos, no puede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración-autoliquidación, pues si el contribuyente hubiera optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que la Administración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribuyente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración-autoliquidación, más favorable para la Administración Tributaria, que es el supuesto de la recurrente en la instancia, pues el 3 de octubre de 1990 presentó la declaración-autoliquidación e ingresó 23.115.750 ptas. convencida que había cumplido plena y definitivamente su obligación tributaria, y pese a ello, en este caso, se le exigen intereses de demora por la cuota diferencial, resultado de la liquidación provisional paralela.

La Sala entiende que cuando existe un régimen opcional, si el contribuyente declara los hechos correctamente, como es el caso de autos, los valora acertadamente, aplicando alguno de los medios de comprobación, contemplados y admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria , como también ha ocurrido en este caso, y practica la correspondiente autoliquidación, pero la Administración entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia interpretativa, que debe corregir dicha autoliquidación, no cabe exigir interés de demora, porque tanto se siga el procedimiento de declaración administrativa, como el de declaración-autoliquidación, el tiempo que transcurra hasta la liquidación, en el primer caso, o hasta la liquidación provisional de rectificación en el segundo, ha de conceptuarse como supuesto similar al de "mora accipiendi", concepto este admitido por esta Sala Tercera, respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entre otras en la Sentencia de fecha 23 de octubre de 1995 (Recurso de apelación n.º 9392/91 ).

En conclusión, en este caso concreto y dadas las circunstancias que concurren no procede liquidar a la contribuyente intereses de demora, por el periodo que media desde la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidada hasta la liquidación provisional que ahora se anula, ni tampoco desde esta fecha hasta aquella en que se practique la nueva liquidación, de acuerdo con lo acordado en esta Sentencia.»

Y ciertamente, esta STS de 17 de diciembre de 2002, deja a salvo que pueda efectuarse una regulación legal distinta en materia de intereses de demora.

Las consideraciones anteriores obligan a la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

Sexto.—No se aprecian circunstancias para efectuar una expresa condena en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción.

Por todo lo anterior, en el nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que nos confiere el Pueblo Español.


FALLAMOS


 
Que ESTIMANDO el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Muñoz Durán en nombre y representación de D.ª Esmeralda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009 recaía en la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumuladas NUM001 debemos declarar y declaramos la disconformidad de la misma con el ordenamiento jurídico en lo relativo a la aplicación en la liquidación impugnada de los intereses de demora, por lo que habrá de girarse nueva liquidación con exclusión de los mismos, confirmándola en lo demás. Sin costas.

Así, por esta nuestra sentencia, juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ramón Verón Olarte, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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