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Sentencia T.S.J. Madrid 1029/2013 de 21 de noviembre


 RESUMEN:

IRNR: Fundaciones y demás instituciones sin ánimo de lucro. Hecho imponible. Retenciones. Se percibieron dividendos sobre los que se practicaron retenciones del 15% por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suecia. Discriminación por razón de la nacionalidad. Rentas exentas. Devolución de ingresos indebidos. Se estima.

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1029

RECURSO NÚM.: 320/2011 y acumulado 902/2011

PROCURADOR D./DÑA.: MANUEL ALVAREZ BUYLLA BALLESTEROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 21 de Noviembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 320-2011 y acumulado 902/2011 interpuesto por la entidad RIKSBANKENS JUBILEUMSFOND representado por el procurador D. MANUEL ALVAREZ BUYLLA BALLESTEROS impugna la desestimación por silencio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid reclamación n.º 28/08954/10 interpuesta por el concepto de IRNR habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

Segundo.—Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

Tercero.—Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-11-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—Los recursos acumulados números 320/2011 y 902/2011 tienen por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, inicialmente por silencio y luego por acto expreso de 24 de septiembre de 2012 registrada con el número 28/08954/10 que interpuso contra la desestimación de su solicitud de devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes de determinado periodo y por cierto importe. Después el recurso se amplió a la resolución expresa desestimatoria de dicha reclamación, y a la del número 28/27312/10 a la que se acumuló, de 24 de septiembre de 2012, que correspondía al 1T del ejercicio 2008, por importe de 10.274,70 euros.

En esta resolución se confirma la resolución sometida a revisión, ya que según el TEAR de Madrid el procedimiento elegido es incorrecto porque las retenciones practicadas se ajustan a la normativa aplicable y por tanto el cauce procedimental no es el de los artículos 221 y siguientes de la LGT y en cuanto al fondo, el artículo 9 del TRLIS reconoce exención parcial a las fundaciones y demás instituciones sin ánimo de lucro de la Ley 49/2002, en cuyo artículo 3 se exige que persigan fines de interés general, a los que destinen al menos el 70 por 100 de las rentas de explotaciones económicas y de las derivadas de transmisión de bienes o derechos de su titularidad así como los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto y destinen el resto de las rentas a incrementar la dotación patrimonial o reservas y que estén inscritas en el registro correspondiente y el tipo de gravamen para las fundaciones no inscritas es del 15 por 100 hasta el 31 de diciembre de 2006 y del 18 por 100 a partir de entonces, según el artículo 25.1.f) del TRLIRNR. Frente a la alegación de discriminación de las fundaciones sin ánimo de lucro por razón de la residencia es necesario que se trate de situaciones comparables y la no existencia de elemento objetivo que justifique la diferencia de trato jurídico y en este caso la fundación sueca no está registrada y son numerosas las instituciones extranjeras no residentes en España y residentes en estados de la UE inscritas en el registro español a las que se dispensa el mismo trato que a las residentes, citando al efecto las sentencias del TJUE C-137/00 y del asunto Schumaker y Wielockx.

Segundo.—La parte recurrente solicita de la sala que se anule el acuerdo recurrido y la resolución de la que procede y alega en síntesis que se trata de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos porque no obedece a la mecánica del impuesto sino a la vulneración del derecho y jurisprudencia comunitarios son vinculantes y de aplicación directa y primacía sobre el derecho interno en caso de conflicto y en cuanto al fondo, se vulnera el principio de libre circulación de capitales, del artículo 63 del TFUE y 56 del TCE y así se reconoce en relación a fundación no residente y residente discriminación por razón de la nacionalidad, sentencia del TJUE de 14 de septiembre de 2006, C-386/04, asunto Centro de Musicología; está justificado documentalmente el percibo de los dividendos y la práctica de retenciones sobre los mismos y se encuentra en poder de la Administración además el modelo 296, Anexos I y II, ajustándose a la Orden de 13 de abril de 2000; la fundación recurrente y las españolas que gozan de la exención son comparables y el requisito de la inscripción en el registro español es innecesario y así se declara en las sentencias del asunto C-386/04, en el asunto C-415/04 y en el asunto Persche C-318/07; el objeto social de la recurrente sin ánimo de lucro es el de promoción y apoyo a la investigación en humanidades y Ciencias Sociales, incluyendo Derecho y Teología, a través de la concesión de becas a personas y grupos, reconocido como de utilidad pública también en el Derecho Español y se encuentra exenta en Suecia, donde tiene su residencia fiscal, Anexos III, IV, V; por otra parte, basta una situación comparable no la identidad absoluta según la sentencia de SAN de 31 de marzo de 2010 en la que se equiparan Fondos de Pensiones residentes y no residentes para la dispensa del mismo trato; España al igual que otros estados miembros: Italia y Países Bajos ha sido condenada por discriminación a los accionistas residentes en la UE de sociedades residentes en el Estado miembro condenado, asunto C-487/08; las discriminaciones de las fundaciones por razón de la residencia basadas en el interés general, coherencia del sistema fiscal interno, riesgo de fines ilícitos de las fundaciones extranjeras o protección de Bases Imponibles no están justificadas, asuntos C-386/04 y C-318/07 y tampoco lo están las razones de interés general para restringir la libre circulación de capitales y el convenio Hispano-Sueco para evitar la doble imposición y el derecho interno sueco no permiten neutralizar los efectos restrictivos de la libre circulación de capitales.

Tercero.—El Abogado del Estado se opone al recurso y alega que a los efectos del artículo 105 de la LGT no se ha probado la práctica de las retenciones sobre los dividendos percibidos cuya devolución se pretende y en cuanto al fondo, no puede admitirse que el requisito legal de la inscripción en el registro de fundaciones español sea atentatorio contra el principio de libre circulación de capitales, pues la sentencia SAN que se invoca se refiere a Fondos de Pensiones Holandeses y por el artículo 6 de la ley 50/2002 de Fundaciones que exigen varios requisitos entre ellos el del porcentaje de la inversión de sus rentas ingresos y el resto destinado a dotación de su patrimonio o a reservas y en la copia de sus estatutos solo se refiere a sus fines y la acreditación de la comparabilidad es esencial, el certificado aportado no prueba que se trate de una fundación cualificada con derecho a exención en Suecia, el reconocimiento de los mismos beneficios fiscales a los accionistas no residentes no se extendió a los dividendos percibidos por las fundaciones residentes en los Estados miembros de la UE por la Ley 2/2010, de manera que la normativa del IRNR no es contraria al Derecho Comunitario ni limita la libre circulación de capitales ni es discriminatoria.

Cuarto.—Las cuestiones que se suscitan este recurso lo han sido también en el recurso 318/11 y su acumulado 914/11, resueltos por la Sala en sentido estimatorio mediante la sentencia número 1020 de 19 de noviembre de 2013, de la que ha sido ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, por lo que pasamos a transcribir la fundamentación jurídica de la misma de plena aplicación, salvo en lo relativo a los datos propios del recurso que resolvemos. Los recursos acumulados números 320/2011 y 902/2011 tienen por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, inicialmente por silencio y luego por acto expreso de 24 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones núms. 28/01218/11 y 28/27279/10 deducidas contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, primer trimestre del ejercicio 2008, ascendiendo la cantidad reclamada a 10.274Z70 €.

Quinto.—Los hechos relevantes para el análisis de los mencionados recursos, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad actora, fundación sueca y accionista de diversas sociedades españolas, percibió en España en el periodo antes indicado dividendos de tales sociedades, sobre los que se practicaron retenciones del 15% por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suecia.

2.- En fecha 20 de julio de 2009 presentó escrito en la Agencia Tributaria solicitando la devolución de las retenciones practicadas, más el interés de demora desde la fecha de su ingreso en el Tesoro.

3.- Al transcurrir el plazo de seis meses sin haber obtenido respuesta, el 18 de febrero de 2010 interpuso reclamación ante el TEAR contra la desestimación por silencio administrativo de su petición de devolución de ingresos indebidos.

4.- Dicha reclamación afectaba a retenciones practicadas en diversos periodos fiscales, por lo que el TEAR de Madrid acordó su tramitación de forma separada, incoándose en relación con el periodo al que se refiere este recurso la correspondiente reclamación económico administrativa.

5.- No habiendo resuelto el TEAR de Madrid esa reclamación en el plazo de un año, la entidad actora presentó ante esta Sección el recurso n.º 320/2011 contra la desestimación por silencio administrativo.

6.- Antes de presentar dicho recurso, la entidad demandante recibió la notificación de la liquidación practicada el 31 de agosto de 2010 por la Agencia Tributaria en la que denegaba la devolución de las aludidas retenciones, acto que fue impugnado por la actora ante el TEAR de Madrid a través de la reclamación correspondiente. Y contra la desestimación por silencio administrativo de dicha reclamación se presentó ante esta Sección el recurso n.º 902/2011.

7.- Las referidas reclamaciones 28/08954/10 y 28/27312/10 han sido desestimadas de forma expresa por la resolución del TEAR de 24 de septiembre de 2012, habiéndose acordado la ampliación del recurso n.º 320/2011 a dicha resolución.

8.- Por auto de fecha 8 de noviembre de 2013 se acordó la acumulación del recurso n.º 902/2011 al n.º 318/2011 por tener ambos el mismo objeto.

Sexto.—Delimitado en los términos expuestos el ámbito del proceso, en primer lugar procede analizar la cuestión que suscita la parte actora en relación con el procedimiento administrativo aplicable a la devolución reclamada, a cuyo fin afirma que la retención sufrida dio lugar a un ingreso indebido porque tanto la norma que establece la tributación para los dividendos satisfechos a fundaciones extranjeras, como la que proclama la obligación de practicar retenciones a cuenta, son contrarias al Derecho de la Unión Europea, por cuyo motivo considera que el procedimiento adecuado para recuperar los importes retenidos es el de devolución de ingresos indebidos (art. 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria) y no el de devolución derivado de la normativa del tributo.

El TEAR de Madrid, en la resolución expresa de la reclamación planteada por la actora, sostiene que no resulta de aplicación la vía procedimental del art. 221 de la Ley General Tributaria por no apreciar la discriminación alegada de contrario al ser idéntica la retención que el pagador de los dividendos realiza a las fundaciones residentes en España y a las residentes en otros países de la Unión Europea, siendo coincidente también la posibilidad de solicitar la devolución posterior del importe de la retención que consideren superior a la cuota del impuesto, de modo que la solicitud de devolución debe presentarse a través de la declaración del impuesto.

Así, ambas partes litigantes vinculan la decisión sobre el procedimiento administrativo aplicable a la existencia o no de discriminación tributaria entre las fundaciones residentes en España y las que residen en otros Estados de la Unión, lo que constituye el fondo de la cuestión debatida en este proceso, de manera que, en principio, sólo podría resolverse el interrogante procedimental planteado una vez que se hubiese adoptado una decisión sobre el fondo. No obstante, la propia Administración tributaria y el TEAR de Madrid han considerado que la falta de idoneidad -a su juicio- del procedimiento elegido por el obligado tributario no era un obstáculo insuperable para emitir un pronunciamiento sobre la pretensión de fondo (devolución de las retenciones), que ha sido desestimada, y ello determina que en ningún caso podría rechazarse el presente recurso por haber seguido la actora un cauce administrativo inadecuado, pues la consecuencia sería iniciar un nuevo procedimiento ante la Administración para plantear una pretensión de fondo que ya ha sido analizada y denegada, lo que carece de sentido.

Séptimo.—Supuesto lo anterior y siguiendo un orden jurídico lógico, a continuación debe ser examinada la cuestión relativa a la demostración de las retenciones soportadas por el contribuyente, que considera justificado tal extremo con los documentos emitidos por las entidades bancarias BNP Paribas y Nordea Bank Sweeden AB, de acuerdo con lo señalado en el tercer fundamento jurídico, mientras que la Administración tributaria afirma que esa prueba no se ajusta a las exigencias de la Orden de 13 de abril de 2000.

Es incuestionable que para tratar de obtener la devolución de una retención el interesado tiene que acreditar haber satisfecho el importe reclamado por ser beneficiario de los rendimientos sobre los que se practicó dicha retención.

La Orden de 13 de abril de 2000 estableció el procedimiento para hacer efectiva la práctica de la retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables.

Como se expone en el Preámbulo de la reseñada Orden, para la correcta aplicación de las retenciones, los retenedores tienen que conocer la condición del perceptor como contribuyente del IRNR por obtención de rentas sin mediación de establecimiento permanente, así como, cuando proceda, el país de residencia fiscal del mismo, a los efectos de hacer efectiva la práctica de la retención al tipo general de gravamen de la Ley del IRNR, al tipo reducido establecido en el Convenio aplicable en función de la residencia fiscal del perceptor, o bien la exclusión de retención por tratarse de rentas exentas en virtud de la normativa interna española o del Convenio que resulte aplicable.

Sin embargo, el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras origina problemas prácticos, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento de la distribución del dividendo, abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que se encuentren depositados en cada una de ellas, para que éstas, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia.

Por ello, el procedimiento establecido en dicha Orden tiene por finalidad permitir la aplicación de las retenciones, o su exclusión, en base a la información facilitada por las entidades depositarias al retenedor-emisor, pero ello no significa que, en el supuesto de que no se haya seguido ese procedimiento o no se hayan cumplido correctamente todos sus trámites, el titular de las acciones y perceptor de los rendimientos sobre los que se ha practicado la retención no pueda probar esa condición para solicitar la devolución de las retenciones que considera indebidamente practicadas.

En este sentido, la propia Orden de fecha 13 de abril de 2000 establece un procedimiento en el que son las entidades depositarias de los valores las que deben presentar ante la entidad emisora la relación de los titulares contribuyentes por el IRNR más, en lo que aquí importa, los datos de identificación del país de residencia fiscal, número de valores de los que es titular, rendimiento bruto total y porcentaje retenido.

Y todos estos requisitos han quedado debidamente acreditados con la documentación incorporada a las actuaciones, pues en el documento expedido por Nordea Bank se expresan los dividendos percibidos por la fundación actora como titular de las acciones de compañías establecidas en España y las retenciones pagadas en cada uno de los ejercicios fiscales a los que se refiere, mientras que en los certificados de BNP Paribas Securities Services constan el número de acciones de las que es titular la recurrente en cada sociedad española, su condición de beneficiaria de los dividendos, la fecha de pago de los mismos, su importe bruto, el porcentaje de retención y el importe retenido. Además, la actora ha justificado que tiene su residencia fiscal en Suecia, hecho no discutido por la Administración demandada.

Los aludidos documentos, en concreto los certificados de BNP, cumplen lo previsto en el art. 15.3 del Real Decreto 1776/2004 (Reglamento del IRNR), que establece: "3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior".

Por último, aunque en el escrito de contestación a la demanda se alega que la actora no ha aportado el modelo 296 para identificar al titular de los valores, lo cierto es que ese modelo es la "declaración anual de retenciones/ingresos a cuenta" por el IRNR, declaración que no tienen que presentar los perceptores de dividendos, sino las entidades obligadas a retener e ingresar a cuenta por dicho impuesto, no constando que la entidad BNP haya incumplido esa obligación en el periodo al que se refiere el presente recurso, sin perjuicio de lo cual hay que señalar que cualquier omisión o irregularidad que pudiese contener ese modelo fiscal sería imputable al declarante y no a la entidad recurrente.

Octavo.—Sentado lo que antecede, la parte actora considera que las retenciones practicadas sobre los dividendos antes aludidos infringen el derecho comunitario y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea por discriminar, sin justificación alguna, a una fundación residente en otro Estado miembro con respecto a una fundación con residencia en España.

Para analizar esta pretensión, que se ampara con diversos argumentos, es preciso, ante todo, dejar constancia de la normativa española.

El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece en el art. 12.1 que constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por ese impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, disponiendo el art. 13.1.f) que se consideran rentas obtenidas en territorio español los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España. Y el art. 4 del mismo texto legal afirma que lo establecido en el mismo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el art. 96 de la Constitución española.

Por otro lado, el Convenio suscrito entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital, establece en su art. 10.2.a) que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, sin que el impuesto así exigido pueda exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

Con fundamento en estos preceptos se practicaron las retenciones sobre los dividendos satisfechos a la entidad actora, que considera la normativa española contraria al Derecho comunitario, que debe primar sobre el Derecho nacional de cada Estado y obliga, en su opinión, a realizar una interpretación que permita la exención tributaria reclamada en la demanda.

Como ha declarado esta Sección en anteriores ocasiones (sentencias, entre otras, de 27 de noviembre de 2008 y 5 de marzo de 2013, Recursos números 421/2006 y 948/2010), el Tribunal Constitucional ha reconocido la integración del Derecho comunitario en el ordenamiento español conforme el artículo 96 de la Constitución, así como la obligación que compete a todo juez nacional de aplicarlo y su primacía en caso de conflicto (sentencia 120/1998 de 15 de junio, y, sobre todo, sentencia 58/2004, de 19 de abril). En la segunda sentencia citada dicho Tribunal afirma que "ha de tenerse en cuenta que España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del art. 93 CE y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas, como así se ha declarado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencias de 5 de febrero de 1963, en el asunto Van Gend and Loos , y de 15 de julio de 1964, asunto Costa contra E.N.E.L .)".

También lo reconoce el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, entre otras las de fechas 30 de enero de 2008, 20 de febrero de 2007, 28 de abril de 2007, 30 de noviembre de 2006, 13 de julio de 2004 y 12 de febrero de 2003, al afirmar que los jueces nacionales en su condición de jueces comunitarios están obligados a salvaguardar la efectividad del Derecho comunitario, pudiendo reclamar la ayuda exegética del Tribunal de Luxemburgo sólo cuando la interpretación cree problemas insolubles.

Y en el mismo sentido el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias de fechas 19 de septiembre de 2006, C-392/04, y 13 de enero de 2004, C-256/01, posteriores a las que cita el Tribunal Constitucional.

Declara al respecto el TJUE en sentencia de fecha 19 de noviembre de 2009, (asunto C -314-08, apartado 81): "Resulta de una jurisprudencia bien consolidada que el órgano jurisdiccional nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, está obligado a garantizar la plena eficacia de estas normas dejando inaplicada en caso de necesidad, por su propia iniciativa, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin solicitar o esperar su previa derogación por el legislador o mediante cualquier otro procedimiento constitucional".

Por último, no puede olvidarse que el mencionado Tribunal de la Unión Europea ha proclamado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario, absteniéndose de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad (sentencias de fechas 15 de mayo de 1997, asunto Futura, y de 28 de abril de 1998, asunto Jessica Safir).

Así las cosas, la norma fiscal española debe interpretarse de conformidad con el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, que en su artículo 12 consagra el principio de no discriminación al establecer que "en el ámbito de aplicación del presente Tratado, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad". Y en desarrollo de ese principio, las disposiciones del mismo Tratado garantizan a los ciudadanos de la Unión el derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros y prohíben las restricciones a la libertad de establecimiento dentro de la Unión, a la libre prestación de servicios y a los movimientos de capitales, entre otras.

Noveno.—Dicho lo anterior, la aplicación de la libertad de circulación de capitales a una fundación con residencia en otro Estado miembro ha sido reconocida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de fecha 14 de septiembre de 2006 (asunto C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer).

En el caso analizado en dicha sentencia por el TJUE, el Estado alemán sometió al impuesto sobre sociedades los rendimientos obtenidos por una fundación italiana por el arrendamiento de un local, fundación sin fin lucrativo y que no disponía de filiales ni de locales en Alemania para desarrollar sus actividades. La citada fundación se dedicaba a fines de utilidad pública, por lo que en principio estaba exenta del impuesto sobre sociedades, pero dado que su domicilio y la sede de dirección estaban en Italia, los rendimientos procedentes del arrendamiento percibidos en Alemania quedaban sujetos al impuesto por obligación real. La fundación impugnó la liquidación del impuesto, que fue desestimada, y recurrió finalmente en casación ante el Bundesfinanzhof, que decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE cuestión prejudicial a fin de determinar si era contrario al Tratado CE "el hecho de que no esté exenta del impuesto sobre sociedades una fundación de utilidad pública sometida al Derecho privado de otro Estado miembro y sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación real respecto de los rendimientos procedentes de un arrendamiento, a diferencia de una fundación de utilidad pública sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación personal que obtenga los mismos rendimientos".

La sentencia del TJUE, tras recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el derecho comunitario, declara en lo que aquí interesa:

"25 A tenor del artículo 73 B del Tratado, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros.

26 Para determinar si una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, supone una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 73 B del Tratado, es preciso examinar si la aplicación de ésta produce un efecto restrictivo para las fundaciones de utilidad pública reconocida y establecidas en otros Estados miembros, en la medida en que no les concede, para las rentas procedentes de un arrendamiento en el territorio nacional, la exención a la que pueden acogerse las fundaciones del mismo tipo, sujetas en ese territorio al impuesto por obligación personal.

27 Pues bien, el hecho de que la exención fiscal de los rendimientos procedentes de un arrendamiento se aplique únicamente a las fundaciones de utilidad pública reconocida y sujetas al impuesto por obligación personal en el territorio alemán supone una desventaja para las fundaciones cuyo domicilio se encuentra en otro Estado miembro y puede constituir un obstáculo a la libre circulación de capitales y de pagos.

28 De lo antedicho resulta que una normativa como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 73 B del Tratado.

29 No obstante, es preciso examinar si tal restricción puede estar justificada con arreglo a las disposiciones del Tratado.

30 A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado, el artículo 73 B se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.

31 Sin embargo, el artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado, que, como excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales, debe ser objeto de interpretación restrictiva, no puede interpretarse en el sentido de que cualquier legislación fiscal que establezca una distinción entre los contribuyentes en función del lugar donde residan o del Estado miembro en que inviertan sus capitales sea automáticamente compatible con el Tratado. En efecto, la excepción prevista en el artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado se encuentra limitada a su vez por el artículo 73 D, apartado 3, de ese mismo Tratado que prevé que las disposiciones nacionales a las que hace referencia el apartado 1 de este artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 73 B» (véase la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 28).

32 En consecuencia, procede distinguir el trato diferenciado permitido con arreglo al artículo 73 D, apartado 1, letra a), del Tratado, de las discriminaciones arbitrarias o de las restricciones encubiertas prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo. Pues bien, según la jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el asunto principal, que establece una distinción entre las fundaciones sujetas al impuesto por obligación personal y las que lo están por obligación real, pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario y la eficacia de los controles fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de junio de 2000 , Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 43, y Manninen, antes citada, apartado 29). Además, para que la diferencia de trato entre, por un lado, las fundaciones de utilidad pública reconocida y sujetas al impuesto por obligación personal en el territorio alemán y, por otro, las fundaciones del mismo tipo establecidas en otros Estados miembros resulte justificada, no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido por la normativa controvertida.

(...)

39 En segundo lugar, es cierto que, como ha señalado el Abogado General en el punto 94 de sus conclusiones, el Derecho comunitario no impone a los Estados miembros la obligación de otorgar automáticamente el mismo reconocimiento en su territorio a las fundaciones extranjeras cuya utilidad pública haya sido reconocida en su Estado miembro de origen. En efecto, los Estados miembros disponen, a este respecto, de una facultad de apreciación que deben ejercer de conformidad con el Derecho comunitario (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2006, Kinderopvang Enschede, C-415/04 , Rec. p. I-1385, apartado 23). Los Estados miembros son libres, en esas condiciones, de decidir qué intereses de la colectividad quieren promover, mediante la concesión de ventajas a asociaciones y a fundaciones que persiguen de manera desinteresada objetivos vinculados a dichos intereses.

40 No es menos cierto que, cuando una fundación cuya utilidad pública ha sido reconocida en un Estado miembro cumple los requisitos establecidos a tal efecto en la legislación de otro Estado miembro y tiene como objetivo el fomento de intereses de la colectividad idénticos, cuestión que ha de ser apreciada por las autoridades nacionales de ese Estado, incluidos los órganos jurisdiccionales, las autoridades de dicho Estado miembro no pueden negar a la fundación el derecho a la igualdad de trato basándose sólo en que no está establecida en su territorio.

(...)

47 El Tribunal de Justicia ha declarado, en varias ocasiones, que la eficacia de los controles fiscales constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse, en particular, las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe-Zentral, «Cassis de Dijon», 120/78 , Rec. p. 649, apartado 8 , y de 15 de mayo de 1997, Futura Participation y Singer, C-250/95 , Rec. p. I-2471, apartado 31).

48 Así, antes de conceder una exención fiscal a una fundación, un Estado miembro está autorizado a aplicar medidas que le permitan comprobar, de manera clara y precisa, si ésta reúne los requisitos establecidos en la legislación nacional para acogerse a la exención y a controlar su gestión efectiva exigiendo, por ejemplo, la presentación de las cuentas anuales y de un informe de actividades. Es cierto que, en el caso de las fundaciones establecidas en otros Estados miembros, puede resultar más difícil realizar las comprobaciones necesarias. Sin embargo, se trata de meras dificultades administrativas que no son suficientes para justificar una negativa de las autoridades del Estado a conceder a dichas fundaciones las mismas exenciones fiscales que a las fundaciones del mismo tipo, en principio sometidas al impuesto por obligación personal en ese Estado (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C- 334/02 , Rec. p. I-2229, apartado 29).

49 A este respecto, cabe recordar que nada impide a las autoridades fiscales de que se trate exigir a la fundación de utilidad pública reconocida que reclama la aplicación de la exención fiscal aportar los justificantes pertinentes que les permitan realizar las comprobaciones necesarias. Por otra parte, la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una normativa nacional que impide de manera absoluta al contribuyente aportar tales pruebas (véase, en este sentido, la sentencia Laboratoires Fournier, antes citada, apartado 25).

50 Además, las autoridades fiscales de que se trate pueden dirigirse, en virtud de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30), a las autoridades de otro Estado miembro para obtener todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de un contribuyente, incluida la posibilidad de concederle una exención fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C- 55/98, Rec. p . I- 7641, apartado 26 , y de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C-422/01 , Rec. p. I-6817, apartado 42).

(...)

59 Es cierto que el reconocimiento del derecho a la exención del impuesto sobre sociedades en favor de las fundaciones de utilidad pública no residentes implicará para la República Federal de Alemania una reducción de sus ingresos fiscales procedentes del impuesto de sociedades. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (véanse, en este sentido, las sentencias Verkooijen, antes citada, apartado 59; de 3 de octubre de 2002 , Danner, C-136/00, Rec. p. I-8147, apartado 56; X e Y, antes citada, apartado 50, y Manninen, antes citada, apartado 49).

(...)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 73 B del Tratado CE , en relación con el artículo 73 D del Tratado, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro, que exime del impuesto sobre sociedades los rendimientos procedentes de un arrendamiento percibidos en el territorio nacional por fundaciones de utilidad pública reconocida en principio sujetas al impuesto por obligación personal si están establecidas en ese Estado miembro, niegue la concesión de dicha exención en relación con rendimientos del mismo tipo a una fundación de Derecho privado de utilidad pública reconocida únicamente porque, al estar establecida en otro Estado miembro, sólo está sujeta al impuesto en su territorio por obligación real.".

Esta sentencia se refiere a los rendimientos del capital inmobiliario, pero también es aplicable al caso que nos ocupa, relativo a rendimientos del capital mobiliario, ya que ambos rendimientos están incluidos dentro del concepto de "movimiento de capitales", a tenor del Anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, cuya lista, por otro lado, no tiene carácter exhaustivo, conforme al apartado 22 de la mencionada sentencia.

Décimo.—- En relación con las fundaciones, el art. 2, apartados a) y d) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente, a las fundaciones y a las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

El art. 3 de la Ley 49/2002 establece los requisitos de las entidades sin fines lucrativos, mientras que el art. 6.2.º de la misma Ley declara exentas las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos procedentes del patrimonio mobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, añadiendo el art. 12 que las rentas exentas en virtud de esa Ley no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta.

Por último, en lo que ahora importa, el art. 14.1 de la reseñada Ley proclama que las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca, agregando el apartado 2 del mismo artículo que la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.

Por otra parte, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece en su art. 2 que son fundaciones las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general. El art. 3.1 del mismo texto legal regula los fines de interés general que deben perseguir las fundaciones. El art. 6.1 afirma que deben estar domiciliadas en España las fundaciones que desarrollen principalmente su actividad dentro del territorio nacional. Y el art. 7.1 dispone que las fundaciones extranjeras que pretendan ejercer sus actividades de forma estable en España, deberán mantener una delegación en territorio español que constituirá su domicilio a los efectos de esta Ley, e inscribirse en el Registro de Fundaciones competente en función del ámbito territorial en que desarrollen principalmente sus actividades, añadiendo el apartado 2 del mismo precepto legal que la fundación extranjera que pretenda su inscripción deberá acreditar ante el Registro de Fundaciones correspondiente que ha sido válidamente constituida con arreglo a su ley personal.

Así las cosas, la Administración tributaria rechaza la aplicación de la exención fiscal a la fundación actora alegando, ante todo, que no está inscrita en el Registro español de Fundaciones.

Sin embargo, la interpretación coordinada de los arts. 2.d) de la Ley 49/2002 y 7.1 de la Ley 50/2002, pone de relieve que la exigencia de inscripción en el Registro de Fundaciones español sólo afecta a las fundaciones extranjeras que pretendan ejercer sus actividades de forma estable en España, para lo que deben mantener una delegación en territorio español, supuesto que no concurre en este caso, en el que la fundación actora no pretende ejercer sus actividades en nuestro país, sino que se limita a realizar inversiones adquiriendo acciones de sociedades residentes en España por las que obtiene dividendos, y por ello no precisa tener una delegación ni realizar inscripción alguna en nuestro país, pues su reconocimiento como fundación deriva de su válida constitución en Suecia con arreglo a su ley personal.

La exigencia que pretende aplicar la Administración se refiere a las "delegaciones de fundaciones extranjeras", mientras que la recurrente es una fundación sueca que no pretende realizar sus fines en España y que, por ello, carece de delegación en nuestro país, es decir, no está establecida en España, condición de no residente que le lleva a reclamar la aplicación del régimen fiscal reconocido a las fundaciones con residencia en España.

En cualquier caso, como ya declaró esta Sección en la sentencia de 5 de marzo de 2013 (Recurso 948/2010), referida a un fondo de pensiones alemán, la exigencia de inscripción administrativa queda cumplida con la inscripción en el pertinente registro del país de residencia de la fundación, requisito que ha sido observado en este caso, de acuerdo con los datos que figuran en la certificación de la Agencia Tributaria de Suecia, en la que se hace constar que la actora figura inscrita como fundación con número 802012-1276.

En este sentido, hay que recordar que el apartado 40 de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de septiembre de 2006, citada de manera reiterada, afirma que cuando una fundación ha sido reconocida de utilidad pública en un Estado miembro, las autoridades de otro Estado miembro no pueden negar a la fundación el derecho a la igualdad de trato basándose sólo en que no está establecida en su territorio.

Por las razones expuestas, tampoco se puede exigir a una fundación no residente el cumplimiento de los requisitos formales impuestos por la norma interna a las fundaciones españolas y a las fundaciones extranjeras establecidas en España para que puedan gozar de la exención fiscal.

Undécimo.—Rechazada la objeción formal opuesta por la Administración demandada, es necesario determinar si la fundación residente en Suecia cumple los requisitos exigidos a las fundaciones con residencia en España para gozar de la exención tributaria.

A tal fin se hace necesario transcribir el art. 3 de la Ley 49/2002, precepto relativo a los requisitos de las entidades sin fines lucrativos, que establece:

"Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:

1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.

2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.

b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.

c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.

Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

3.º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.

A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.

4.º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.º y 13.º, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.

5.º Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.

Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.

Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.

En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.

6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley .

7.º Que estén inscritas en el registro correspondiente.

8.º Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.

9.º Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.

10.º Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.

Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.

Reglamentariamente, se establecerán el contenido de esta memoria económica, su plazo de presentación y el órgano ante el que debe presentarse."

Por otra parte, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dispone en su art. 2 que son fundaciones las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general.

Y el art. 3.1 de dicha Ley proclama que las fundaciones deberán perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, y de fomento de la economía social, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.

Pues bien, la tarea comparativa que debe realizar la Sala también exige dejar constancia de los Estatutos de la fundación Riksbankens Jubileumsfond, que figuran traducidos en las actuaciones y que son los siguientes:

"1. La razón social será Stiftelsen Riksbankens Jubileumsfond. La fundación administra los recursos que mediante resolución del parlamento del 11 de abril de 1962 referente a disposición de una determinada parte del excedente de las actividades del Banco Central fueron destinados a la fundación así como los recursos de los excedentes de las actividades del Banco Central que desde ese momento se entregan a la fundación. La fundación también puede recibir donaciones de personas privadas.

2. La fundación tiene como cometido promover y apoyar la investigación científica relacionada con Suecia. En virtud de ello ha de regir: que a la actividad se le conceda una importante flexibilidad y que en principio ningún terreno de investigación esté excluido de la posibilidad de recibir apoyo financiero, pero que se dará preferencia a los terrenos de investigación cuya necesidad de recursos no esté bien cubierta de otra manera, que los recursos de la fundación se usarán especialmente para apoyar proyectos de envergadura y de largo plazo, que se preste atención especial a las tareas de investigación que requieran inversiones rápidas e importantes, que la fundación ha de trabajar para promover los contactos con actividades de investigación a nivel internacional así como que los recursos de la fundación no se han de destinar a la creación de empleos permanentes. Si se entendiera conveniente, se podrá vincular investigadores a la actividad de la fundación por un tiempo tan extenso que el apoyo prestado por la fundación puede llegar a adquirir el carácter de un estipendio por toda la vida.

3. La actividad de la fundación es dirigida por la Junta Directiva que está constituida por doce miembros. Los miembros de la Junta Directiva son elegidos por el parlamento, eligiéndose también en forma independiente el presidente de la Junta Directiva. La Junta Directiva estará integrada por seis representantes del parlamento, cuatro representantes de diferentes disciplinas científicas y dos miembros con conocimientos especiales en administración patrimonial. (...)

El Consejo General del Banco Central de Suecia propondrá los miembros del Consejo Directivo con conocimientos profesionales en administración patrimonial. Los mismos no podrán estar empleados o realizar tareas para el Banco Central de Suecia.

Las propuestas de los demás miembros de la Junta Directiva se presentarán luego de consultar con representantes de los grupos partidarios, el Consejo Sueco de Investigaciones y el Comité Asesor de Investigación.

La Junta Directiva elige en su seno un vicepresidente.

4. La Junta Directiva tiene su sede en Estocolmo. La Junta Directiva se reúne cuando es citada por el presidente y cuenta con el quórum requerido para decidir cuando hay por lo menos seis miembros presentes. En caso de empate en las votaciones el presidente decidirá con su voto. (...)

5. La Junta Directiva tiene derecho de emplear el personal necesario y de tomar resolución sobre sueldos y demás condiciones de trabajo de los empleados. La Junta Directiva podrá contratar también y pagar honorarios a expertos y peritos.

La determinación de los honorarios de los miembros de la Junta Directiva y sus suplentes se regirá por lo establecido en la Ley sobre honorarios, etc. (1989:185) para el cumplimiento de tareas en el parlamento, sus autoridades y órganos respectivos.

6. Los recursos económicos de la fundación son administrados por la Junta Directiva teniendo como objetivo mantener una capacidad que permita otorgar subvenciones para los cometidos de investigación previstos en 2. La Junta Directiva ha de ocuparse de que se satisfagan los intereses de obtención de beneficios adecuados y la diversificación de los riesgos mediante una distribución adecuada de los bienes de la fundación. Instrucciones más detalladas sobre las inversiones de la fundación están determinadas por la política de inversiones de la fundación, la cual es revisada y aprobada anualmente por la Junta Directiva.

7. La fundación podrá tomar préstamos en institutos de crédito para satisfacer necesidades eventuales de liquidez. Cuando se trate de adquisición o administración de bienes inmuebles, censo enfitéutico o piso en inmueble de propiedad cooperativa se podrá tomar un préstamo ofreciendo en garantía la hipoteca de la propiedad.

8. La Junta Directiva tiene derecho a representar a la fundación ante terceros y ante los tribunales y otras autoridades. (...)

9. El año fiscal de la fundación coincidirá con el año civil. La Junta Directiva establece un presupuesto para las actividades administrativas de la fundación durante el año fiscal siguiente. La Junta Directiva es responsable de que se realice una auditoría interna de la fundación.

La Junta Directiva deberá presentar al parlamento, a más tardar el 1 de marzo, un informe de cuentas anuales del año próximo pasado. El informe comprenderá la cuenta de pérdidas y ganancias, balance de situación, informe de gestión y una descripción de los proyectos a los que se ha concedido subvención económica.

10. La fundación está exceptuada del control previsto en la Ley sobre control de fundaciones (1929:116).

11. Los presentes estatutos son adoptados por la fundación y aprobados por el parlamento.".

Además, la actora ha aportado al proceso un documento de la Agencia Tributaria sueca del siguiente tenor literal:

"El término sueco "stiftelse" es la expresión que se usa para las fundaciones. De acuerdo con la norma principal Capítulo 6, artículo 3 de la ley sueca del Impuesto sobre la Renta (LSIR) las fundaciones tienen responsabilidad fiscal ilimitada.

Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el capítulo 7, artículo 3 de la LSIR, las "fundaciones cualificadas" pueden quedar exentas de responsabilidad fiscal si cumplen determinados requisitos. Las fundaciones cualificadas únicamente responderán fiscalmente por los rendimientos procedentes de actividades comerciales, incluyendo la gestión de bienes inmuebles (tal y como se explica en el capítulo 13, artículo 1 de la LSIR). Las fundaciones cualificadas estarán exentas de tributación por la obtención de ganancias o pérdidas patrimoniales y por rendimientos de capital.

Para tener la condición de cualificada, una fundación ha de cumplir determinados requisitos: la fundación ha de tener como objeto velar por el bienestar público y únicamente podrá promover dicho fin. Asimismo la fundación tendrá que destinar al menos el 80 por ciento de sus ingresos a tal efecto. En el capítulo 7, artículo 4 de la LSIR se incluye una enumeración de objetos, siendo uno de ellos la promoción de la investigación y la ciencia.

La decisión de si una fundación cumple los requisitos o no se adopta anualmente.

La Agencia Tributaria sueca certifica por el presente que Riksbankens Jubileumsfond (RJ), con número de registro 802012-1276 está inscrita como "stiftelse".

Durante los ejercicios 2003 a 2008, la fundación RJ alega haber cumplido los requisitos previstos en la LSIR. RJ, por tanto, únicamente ha tributado por los rendimientos procedentes de actividades comerciales, la gestión de inmuebles y el impuesto especial que grava el coste de pensiones de los empleados.".

Y también debe hacerse mención a la Ley sueca del Impuesto de la Renta (ley 1999:1229), vigente en los años 2005 a 2009, cuyo contenido ha sido certificado por un Notario Público de Estocolmo. En este certificado se expresa que el capítulo 7 de dicha Ley está referido a las fundaciones y asociaciones sin fines de lucro, y en él se contemplan las excepciones a la obligación fiscal para las fundaciones. En concreto, el art. 3 del reseñado capítulo declara que una fundación tiene obligación fiscal sólo para la renta de aquellas actividades económicas empresariales que se indican en el art. 1 del capítulo 13 si dicha fundación cumple con el requisito de los fines del art. 4, el requisito de las actividades del art. 5 y el requisito de cumplimiento del art. 6. En cuanto al requisito de los fines, el art. 4 establece que la fundación debe tener como fin principal, entre otros, fomentar la investigación científica. El art. 5 (requisito de las actividades) dispone que en las actividades que desarrolla la fundación se debe satisfacer exclusivamente o casi exclusivamente alguno de los fines que se indican en el art. 4. Y respecto del requisito del cumplimiento, el art. 6 afirma que la fundación debe desarrollar, considerando un periodo de varios años, actividades que correspondan razonablemente con los rendimientos de los activos de la fundación. Por último, el art. 1 del capítulo 13 declara que en el tipo de renta "actividades económicas empresariales" se cuentan los ingresos por las actividades de trabajo remuneradas que sean ejercidas con carácter profesional y en forma independiente, añadiendo que la titularidad de inmuebles comerciales y la titularidad por personas jurídicas de viviendas o locales en inmuebles cooperativos de vivienda se consideran siempre como actividades económicas empresariales.

DUODECIMO.- Para llevar a cabo la tarea comparativa es preciso señalar que la aplicación de la exención fiscal no requiere una absoluta identidad de circunstancias entre las fundaciones españolas y las fundaciones de otro Estado miembro, sino que se encuentren en una situación objetivamente comparable (apartado 42 de la sentencia TJUE de fecha 14 de septiembre de 2006), no pudiendo olvidarse, como proclama el apartado 32 de la misma sentencia, que las diferencias entre fundaciones residentes en distintos Estados de la Unión Europea sólo pueden considerarse compatibles con las disposiciones del tratado relativas a la libre circulación de capitales cuando la diferencia de trato afecta a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como son la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario y la eficacia de los controles fiscales.

Pues bien, el examen de los requisitos exigidos por la Ley española y la actividad desarrollada por la fundación actora pone de manifiesto las siguientes circunstancias:

A) La fundación actora persigue fines de interés general, investigación científica, que es uno de los que contempla de forma expresa el art. 3.1.º de la Ley 49/2002, de manera que cumple el primero de los requisitos legales.

B) La mencionada fundación destina a la realización de dichos fines un elevado porcentaje de los ingresos. En efecto, está documentalmente acreditado que en el periodo al que se refiere este recurso la entidad actora disfrutó los beneficios fiscales previstos para las fundaciones cualificadas en la Ley sueca del Impuesto sobre la Renta (LSIR), cuyas normas -antes reseñadas- exigen que las fundaciones destinen a sus fines al menos el 80% de sus ingresos, importe incluso superior al 70% exigido por el art. 3.2.º de la Ley 49/2002.

El Abogado del Estado alega sobre esta cuestión que la actora no ha probado tener la condición de "fundación cualificada", ya que en el certificado aportado sólo se dice que ha alegado (o invocado o reclamado) haber cumplido los requisitos para tener tal condición.

Sin embargo, no consta que la condición de fundación cualificada deba ser reconocida expresamente por las autoridades suecas, es decir, no existe un registro de fundaciones y otro de fundaciones cualificadas, sino que aquéllas gozan de la exención cuando cumplen las pertinentes exigencias legales, lo que puede ser comprobado anualmente. Este es el sentido de la certificación a la que alude la parte demandada, que ha sido completada en varios recursos similares al presente con otro documento de la Administración tributaria sueca en el que se expresa que "el examen de si una Fundación cumple o no con los requisitos para que sea contemplada con obligación fiscal limitada debe ser hecho anualmente".

En definitiva, la Administración sueca realiza una tarea de fiscalización o de comprobación para constatar el cumplimiento de los requisitos, y no ofrece duda la certificación incorporada a las actuaciones cuando expresa que, en los ejercicios fiscales a los que se refiere, la fundación recurrente únicamente ha tributado por los rendimientos procedentes de actividades económicas, gestión de inmuebles y el impuesto especial que grava el coste de pensiones de los empleados. Es decir, no ha tributado en Suecia por la obtención de ganancias patrimoniales ni por rendimientos del capital, que son las exenciones fiscales reconocidas a las fundaciones que cumplen los requisitos establecidos en el capítulo 7 de la Ley sueca del Impuesto sobre la Renta.

C) También cumple la entidad recurrente la exigencia de no desarrollar explotaciones económicas ajenas a su finalidad estatutaria, pues el art. 5 del Capítulo 7 de la LSIR ha sido observado por la actora y dispone que en las actividades que desarrolla la fundación se debe satisfacer exclusivamente o casi exclusivamente alguno de los fines que se indican en el art. 4, en este caso fomentar la investigación científica.

D) Las limitaciones que establece el art. 3.4.º de la Ley 49/2002 en cuanto a los destinatarios de las actividades no son aplicables a las actividades de investigación científica, que son las que aquí nos ocupan.

E) El requisito de gratuidad de los cargos del órgano de gobierno de la fundación no está establecido en la legislación española de forma absoluta ni para todas las entidades, toda vez que el art. 3.5.º de la Ley 49/2002 declara no aplicable tal exigencia a las entidades a que se refiere el art. 2.e) del mismo texto legal y, además, permite que los miembros del citado órgano puedan percibir retribuciones de la entidad por la prestación de servicios distintos de los que implica el desempeño de las funciones como tales miembros, aparte del reembolso de los gastos que el desempeño de su función representativa les ocasione.

Así, los estatutos de la fundación actora disponen que la determinación de los honorarios de los miembros de la Junta Directiva se regirá por lo establecido en la Ley sobre honorarios, etc. (1989:185) para el cumplimiento de tareas en el parlamento, sus autoridades y órganos respectivos. Y este sistema de fijación de honorarios se considera suficiente para garantizar el control y evitar abusos, por lo que es compatible con la norma española, que como se ha dicho no impone la gratuidad de forma absoluta.

F) Las prevenciones que contiene el art. 3.6.º de la Ley 49/2002 con respecto al destino del patrimonio de estas entidades en caso de disolución son también compatibles con el origen público de la fundación demandante, creada en 1962 con base en una resolución del Parlamento sueco (Riksdag) y con una dotación aportada por el Banco Central de Suecia, lo que excluye que el patrimonio pueda revertir a una persona física o jurídica de naturaleza privada (aportante del patrimonio, sus herederos o legatarios).

G) El requisito de inscripción se cumple con el registro de la fundación actora en su país de residencia (Suecia), como antes se indicó.

H) Por último, el cumplimiento de las obligaciones contables, rendición de cuentas y elaboración anual de una memoria económica resulta del apartado 9 de los Estatutos de la fundación, que obliga a la Junta Directiva a elaborar un presupuesto anual para sus actividades y a presentar en el Parlamento sueco un informe anual que debe comprender la cuenta de pérdidas y ganancias, balance de situación, informe de gestión y una descripción de los proyectos a los que se ha concedido subvención económica.

Por tanto, la fundación actora reúne los requisitos para gozar de la exención fiscal por los dividendos obtenidos en nuestro país, lo que comporta la inaplicación de la Ley del IRNR y del Convenio suscrito entre España y Suecia para evitar la doble imposición, pues reconocida la exención por la supremacía del Derecho comunitario no resulta aplicable el mecanismo previsto en dicho Convenio para reducir el nivel de imposición para el no residente. Esta tesis queda confirmada con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 14 de diciembre de 2006 (asunto C-170/05, Denkavit International BV), invocada por el Abogado del Estado, que declaró contraria al Derecho comunitario la legislación tributaria francesa que preveía, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando el Convenio fiscal entre Francia y los Países Bajos, que autoriza dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en los Países Bajos la carga soportada en cumplimiento de la legislación francesa. Esta sentencia es terminante al afirmar en su apartado 53 que "la República Francesa no puede invocar el Convenio franco-neerlandés para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado".

Por último, carece de relevancia jurídica en este pleito el hecho de que la modificación operada en la Ley del IRNR por la Ley 2/2010 no haya reconocido el derecho a la exención fiscal de las fundaciones residentes en otros Estados miembros, por cuanto, como antes se ha indicado, el Derecho comunitario debe prevalecer sobre el Derecho nacional de cada Estado, correspondiendo a los jueces nacionales salvaguardar la efectividad del Derecho comunitario.

En definitiva, la denegación de la exención reclamada por la fundación actora vulnera la libertad de circulación de capitales dentro de la Unión Europea al no concurrir ninguna circunstancia que justifique la existencia de un trato desigual por razón del Estado de residencia de las fundaciones.

En consecuencia, es procedente estimar el presente recurso y reconocer a la entidad actora la exención fiscal reclamada, con devolución de la retención practicada más el interés de demora desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido, conforme al art. 32.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Decimotercero.—No se aprecian motivos para hacer imposición de costas a la vista del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,


FALLAMOS


 
Estimamos los recursos acumulados interpuestos por la representación de la entidad RIKSBANKENS JUBILEUMSFOND contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, inicialmente por silencio administrativo y luego por acto expreso de fecha 24 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones deducidas contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, primer trimestre de 2008, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa, reconociendo el derecho de la entidad actora a la exención solicitada así como a la devolución de 10.274,70 euros, más el interés de demora desde la fecha del ingreso indebido; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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