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Sentencia A.N. de 5 de diciembre de 2013


 RESUMEN:

IS: Liquidación provisional. Pagos fraccionados. Pérdida sobrevenida de la condición de gran empresa de la recurrente, en atención a su volumen de facturación. Modificación de datos censales. Requisitos para acogerse a esta modalidad. Sanción improcedente por falta de culpabilidad. Se estima en parte. 

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 34/11, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Icíar de la Peña Argacha, en nombre y representación de la entidad mercantil CONSTRUCTORA INMOBILIARIA DE VALDEPEÑAS, S.A. (COIVSA), frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso no supera la cantidad mínima para acceder al recurso de casación. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 20 de enero de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla- La Mancha de 26 de junio de 2009, a su vez desestimatoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación provisional, en relación con los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, primer trimestre del ejercicio 2007, por importes respectivos de 199.026,90 euros; y de sanción impuesta por el incumplimiento del expresado deber de declaración y pago, ascendente a 97.526,18 euros. Se admitió a trámite del recurso en diligencia de 31 de enero de 2011, en que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

Segundo.—En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda por escrito de 1 de junio de 2011 en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la liquidación y sanción impugnadas.

Tercero.—El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 16 de septiembre de 2011, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

Cuarto.—No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, que evacuaron mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

Quinto.—La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 28 de noviembre de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Sexto.—En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.


FUNDAMENTOS JURÍDICOS


 
Primero.—Se impugna en este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 26 de junio de 2009, a su vez desestimatoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación provisional, en relación con los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, primer trimestre del ejercicio 2007, por importes respectivos de 199.026,90 euros y la sanción impuesta por el incumplimiento del expresado deber de declaración y pago, ascendente a 97.526,18 euros.

Segundo.—La cuestión litigiosa se refiere al cálculo de los pagos fraccionados controvertidos, en lo referente al primer trimestre del ejercicio 2007, por razón de la pérdida sobrevenida, para dicho ejercicio, de la condición de gran empresa de la recurrente, en atención a su volumen de facturación, lo que determina, a juicio de la Administración, la necesidad de ejercer la opción establecida en el artículo 45.3 de la LIS para disfrutar del régimen de cálculo establecido en el indicado precepto como presupuesto de su aplicación. La recurrente, por el contrario, considera que es válida y eficaz, manteniéndose en el tiempo, la opción en su día ejercitada al respecto, con anterioridad a la adquisición de esa condición determinante de la aplicación, automática y no opcional, para el ejercicio 2006, de ese método de cálculo.

En definitiva, son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes, en lo que no es objeto de controversia en este proceso (se toman como base los descritos entre los antecedentes de hecho de la demanda, que no son discutidos, en lo sustancial, por la representación de la Administración demandada, partiendo de la base necesaria de que el volumen de operaciones de la sociedad demandante en el ejercicio 2005 superó la cifra de 6.010.121,04 euros, por lo que, al pasar a tener la consideración de gran empresa, quedaba obligada en el ejercicio siguiente a calcular los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del modo previsto en el artículo 45.3 del TRLIS y, en su virtud, presentó los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades mediante la denominada modalidad de base imponible prevista en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto (esto es, conforme al indicado precepto, sobre la parte de la base imponible de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural). Dice así, en sus antecedentes de hecho, el escrito de demanda:

"PRIMERO: Con fecha 22 de marzo de 2007, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de Castilla-La Mancha notificó requerimiento y apertura del trámite de audiencia en procedimiento de modificación de datos censales en el que se recogía lo siguiente:

"De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que su volumen de operaciones durante el año 2006, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , ha sido inferior a 6.010.121,04 euros.

Esta circunstancia implica que deje de tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios desde el día 1 de enero de 2007.

Sin embargo, a esta Unidad no Ie consta que se haya efectuado la comunicación a la que se refiere el articulo 8 del Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas. Por ello, se Ie requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036), así como de, en su caso, las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración hubiese vencido a la fecha de notificación del presente requerimiento".

"SEGUNDO: El 30 de abril de 2007 se notifico la resolución del procedimiento de modificación de datos censales dictándose acuerdo en el que se disponía que "A la vista de los antecedentes de que dispone y, en su caso, de las alegaciones presentadas, de los datos y justificantes aportados, esta Unidad ha acordado modificar de oficio su Situación Tributaria dándole de baja como Gran Empresa con efectos desde el 1 de enero de 2007; por considerar que: a la vista del escrito aportado en el que manifiesta conocer que no cumple las condiciones para seguir incluido en el censo de censo de grandes empresas desde el 1 de enero de 2007, pero no constando en esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas que haya presentado la correspondiente declaración censal, tal y como se había requerido, procede darle de baja, de oficio, del citado censo de grandes empresas con efectos desde el día 31 de diciembre de 2006.

Asimismo, se ha procedido a la modificación de los datos censales referidos a la periodicidad de las autoliquidaciones a presentar por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por retenciones e ingresos a cuenta".

"TERCERO: Con fecha 15 de junio de 2007 la Sección de Censos y Requerimientos de la Administración de Valdepeñas notificó trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional en relación con el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2007-1P, del que resultaba una cuota a pagar de 195.052,37 euros, como diferencia entre el importe del pago fraccionado calculado por la Administración y la cantidad ingresada. La propuesta de liquidación se fundamentaba en que la sociedad había presentado el pago fraccionado por la modalidad prevista en el artículo 45.3 del TRLIS (teniendo en cuenta la base imponible del periodo, en este caso el primer trimestre de 2007), en lugar de hacerlo por el sistema regulado en el apartado 2 de dicho artículo (tomando en consideración la cuota íntegra del último periodo)".

"CUARTO: EI 2 de julio de 2007 se presento escrito de alegaciones en el que se afirmaba que: "Esta Entidad en el ejercicio 2007 dejó de calificarse como Gran Empresa, por lo que se debía considerar la cuota de los ingresos a cuenta por la modalidad 1.ª Pero como justificó con el modelo 036 presentado el día 24-2-2005, se optó por el pago según el artículo 38.3, sin que en el plazo debido se haya renunciado al mismo. Considero que de acuerdo con la normativa citada los ingresos deben realizarse de acuerdo con el citado artículo 38.3 de la Ley 43/1995 , siempre que no se renuncie expresamente".

"QUINTO: Finalmente, con fecha 24 de agosto de 2007 se notificó la resolución del procedimiento de comprobación limitada en la que se afirmaba que no se habían presentado alegaciones y se confirmaba la propuesta de liquidación adicionándose los intereses de demora por importe de 3.974,37 euros y resultando una deuda total a ingresar de 199.026,90 euros. Frente a la citada liquidación se interpuso recurso de reposición el 30 de agosto de 2007, reafirmándose en las alegaciones presentadas y que no habían sido tenidas en cuenta a la hora de practicar la liquidación".

"SEXTO: En la misma fecha de la notificación de la liquidación, 24 de agosto de 2007, se comunicó la apertura del expediente sancionador, imponiéndose una sanción de 97.526,18 euros, por los siguientes motivos:

"Los hechos que se deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Se incurre en la conducta tipificada en el artículo 191 de la LGT .

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

La base de la sanción es superior a 3000 euros y no se aprecia ocultacion ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación".

Contra la propuesta de sanción se presento escrito de alegaciones el 30 de agosto de 2007".

"SÉPTIMO: Con fecha 1 de octubre de 2007 se notifica el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por el pago fraccionado del periodo 2007-1P. Contra el citado acuerdo se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha el día 27 de octubre de 2007, cumplimentándose el plazo de alegaciones el 4 de diciembre de 2007".

"OCTAVO: Por otra parte, el expediente sancionador finalizo con la notificación el 12 de noviembre de 2007 del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, motivándose de la siguiente forma:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria".

"NOVENO: Contra dicho acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR Castilla-La Mancha, presentándose escrito de alegaciones el 22 de febrero de 2008 y posteriormente alegaciones complementarias el 14 de marzo de 2008. Esta reclamación y la acumulada referente a la liquidación del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades fueron desestimadas por el TEAR Castilla-La Mancha en su resolución de 26 de junio de 2009, notificada el 13 de julio de 2009".

"DECIMO: Frente a esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 5 de agosto de 2009 y con fecha 26 de noviembre de 2010 Ie fue notificada a mi mandante la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 23 de noviembre de 2010, en la que se desestima el recurso de alzada interpuesto tanto contra la liquidación del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades 2007-IP, por importe de 199.026,90 euros (cuota de 195.052,37 euros e intereses de demora por importe de 3974,37 euros) como contra la sanción impuesta por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Valdepeñas por importe de 97.526,18 euros. Por tanto, se desestimaba el recurso de alzada interpuesto confirmando las resoluciones recurridas y la liquidación y sanción impugnadas".

"UNDÉCIMO: Frente a la Resolución del TEAC se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional el 20 de enero de 2011, correspondiendo al presente momento procesal la presentación del escrito de demanda".

Tercero.—el presente recurso, en lo que respecta a la liquidación de los pagos fraccionados que es impugnada, versa sobre una cuestión jurídica ya resuelta en varias sentencias por esta misma Sala, en atención a hechos sustancialmente coincidentes, por lo que debemos remitirnos en su integridad a cuanto en ellas se ha dicho a propósito de la cuestión litigiosa, centrada, en esencia, en determinar la validez de una opción ejercitada y cuya eficacia se pierde en atención a una variación sustancial de las circunstancias jurídicas bajo la cual esa opción se ejercitó.

La solución a la cuestión controvertida exige partir de lo dispuesto en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la versión aplicable al ejercicio correspondiente a la deuda liquidada:

"1. En los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del presente título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de doce meses.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a cada uno de los períodos del ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado uno. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria".

Por su parte, la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006, señala en su artículo 61 lo siguiente:

"Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2006, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 % para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.

Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades , el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2006".

Cuarto.—Como ya ha señalado esta Sala y Sección en la sentencia de 10 de junio de 2009 (recurso núm. 113/06), dictada en relación con el artículo 38 de la Ley 43/1995, así como en la más reciente de 16 de mayo de 2013 (recaída en el recurso n.º 259/2010), ejemplos judiciales en que la regulación en nada difiere de la aplicable al supuesto litigioso, la adecuada hermenéutica de los preceptos más arriba transcritos permite extraer dos primeras conclusiones:

a) La modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resulta obligatoria para las entidades que ostentan la condición de "gran empresa", determinada en función del volumen de operaciones y de que supere éste determinado umbral cuantitativo normativamente fijado, de suerte que para tales entidades no cabe opción o alternativa alguna, sino una única modalidad de pago fraccionado.

b) Es voluntaria, o mejor dicho optativa, sin embargo, para las sociedades que no ostenten dicha condición y, en particular para aquellas que la hubieran perdido en función de su propio volumen de operaciones.

Además, la opción por dicho sistema -si la entidad no es una "gran empresa"- debe ser ejercitada por la sociedad afectada en la correspondiente declaración censal, pero quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal.

Lo razonado permite resolver con claridad la discrepancia entre las partes. De los datos más arriba expuestos se desprende indubitadamente que la contribuyente ostentaba la condición de gran empresa en 2006 y que el régimen previsto en el artículo 45.3 le resultaba obligatorio.

Por el contrario, a tenor de los hechos narrados más arriba y de los que se ha dejado constancia, la demandante se limita a señalar a la Administración Tributaria que ya no ostentaba la condición de gran empresa, pero sin ejercitar al mismo tiempo la opción de acogerse al sistema previsto en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Venía obligada entonces a efectuar el pago fraccionado correspondiente al ejercicio conforme al artículo 45.2 de dicha Ley, tal y como señala la liquidación impugnada.

Frente a ello no puede argüirse válidamente, tal como esta Sala ha sostenido en las sentencias anteriores, de las que se ha hecho cita, que no se hubiera efectuado una formal renuncia al sistema de pago fraccionado previsto en el tantas veces citado artículo 45.3 de la Ley del Impuesto y que ya había optado por tal sistema en su anterior -y conocida por la Administración- declaración de 2006.

La aplicación del sistema de pago fraccionado a tal ejercicio no derivó de la "opción" realizada por la contribuyente para 2005, sino de su condición de "gran empresa", lo que hacía obligatorio el sistema de pago fraccionado previsto en el apartado tercero del precepto. En cualquier caso, para que tal modalidad siguiera aplicándose en el ejercicio de 2007, como esta Sala ha señalado con reiteración, en atención a la opción voluntaria ejercitada con anterioridad por el interesado hubiera sido necesario, como se ha dicho, reiterar la elección en su declaración censal correspondiente a tal ejercicio, lo que no sólo no consta que efectuara la demandante, sino que éste reputa innecesario, apelando a la ultraactividad de la opción formulada en su día y a la inexistencia de actos revocatorios de ésta efectuados con posterioridad, lo que no cabe acoger como fundamento de su pretensión, pues la opción regía con anterioridad a la adquisición de la condición de gran empresa, pero carece de virtualidad para reanudar su eficacia una ver perdida por aplicación de la misma Ley, pues como hemos señalado más arriba y conviene resaltar, en 2006 no cabía opción alguna, en un sentido o en otro, pues las sociedades que tuvieran la condición de grandes empresas, a los efectos que nos ocupan, sólo podían liquidar e ingresar los pagos fraccionados bajo una única modalidad, sin posibilidad de elección u opción entre dos distintas, de suerte que la nueva pérdida de esa condición de gran empresa y la consiguiente reanudación de una situación económica y fiscal que hacía renacer nuevamente la posibilidad de opción exigía correlativamente un nuevo ejercicio formal de éste que, a falta de su constancia, determinaba la cuantificación de los pagos fraccionados conforme a la modalidad estatuida en el art. 45.2, no en el 3, sin que a tales efectos sea dable considerar mantenida la opción ejercitada en su día y que sólo desplegó sus efectos durante el tiempo en que era posible el ejercicio de esa opción, dada la situación de la empresa.

En definitiva, no habiendo optado la actora por la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto, resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del impuesto sobre sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.2.

La tesis expresada (coincidente con la interpretación acogida por esta Sección en la citada sentencia de 10 de junio de 2009 y en la posterior de 1 de marzo de 2012) no puede enervarse en atención al criterio expresado por algunos Tribunales de Justicia, no supraordenados jerárquicamente a esta Audiencia Nacional, pues tales criterios no tienen la consideración de doctrina legal, careciendo por tanto de efecto vinculante alguno en nuestras resoluciones, máxime cuando el problema planteado en este recurso coincide plenamente con otros anteriores que han sido resueltos en sentido desestimatorio.

Quinto.—Procede estimar, en cambio, el recurso en lo que respecta a la sanción impuesta, por falta de probada culpabilidad del sancionado. Desde luego, el TEAC relega la exigencia de culpabilidad a un supuesto de claridad de las normas aplicables, sin considerar otros factores de posible concurrencia, lo cual constituye una visión desacertada e insegura para constatar la presencia de esa necesaria culpabilidad, pues en este caso es absolutamente indiferente si el artículo que regula los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades y, en particular, el ejercicio de la opción entre una u otra modalidad de cálculo (art. 45.2 y 3 TRLIS) es claro o admite interpretaciones susceptibles de discusión.

En suma, al margen de toda otra consideración, lo relevante no es si la interpretación de las normas es o no razonable y si la enunciación de tales normas es o no clara -y menos aún que el TEAC, subjetivamente, tenga apoderamiento bastante para decidir qué normas son claras y cuáles otras presentan alguna dificultad interpretativa-, puesto que resulta impensable que la sociedad tuviera capacidad para conocer tales circunstancias y, por ende, para incurrir en la exigible culpabilidad.

El razonamiento acerca de la culpabilidad en la resolución sancionadora, incurre en una especie de círculo vicioso y, en el fondo, asienta la culpa en una especie de responsabilidad objetiva, que es precisamente lo que el ordenamiento jurídico rechaza de plano, pues la muy confusa explicación dada en la resolución acerca de la concurrencia del elemento subjetivo, además de ser índice seguro de la falta de verdaderas y evidentes razones para detectarlo, en tanto que se ve en la necesidad de justificar ad nauseam su presencia, se entra exclusivamente en la improcedencia de acogerse a opción alguna y de tributar consecuentemente bajo la modalidad equivocada, lo que evidencia que hay en este asunto, cuando menos, una dimensión fáctica y no meramente jurídica interpretativa que impide, conforme hemos señalado repetidamente, evaluar si ha habido o no una interpretación razonable de la norma, al margen de que ésta es uno de los factores que permite exonerar de responsabilidad sancionadora a quien se acoja a ella, esto es, que quien aduzca razonablemente una alternativa a la considerada pertinente por la Administración no incurre en actitud culpable -en realidad, en ocasiones, ni siquiera concurriría la antijuricidad, en su dimensión sancionadora-, pero como hemos dicho hasta la saciedad, no es válida la proposición contraria, que es la aquí utilizada, conforme a la cual toda liquidación tributaria es calificable como culpable salvo que el comprobado ofrezca una interpretación que la Administración encargada de sancionar le parezca razonable, perspectiva que, en realidad, abona una concepción de la potestad sancionadora que irremisiblemente le acerca a una inaceptable responsabilidad objetiva o por el mero resultado y que, por tanto, deja inmotivada la cuestión acerca de la culpabilidad, pues en el caso que nos ocupa la única motivación de ésta descansa en la ausencia de una interpretación razonable por parte del sancionado y, por ende, que no habría actuado con el cuidado y la atención exigibles, que son afirmaciones tan sumamente vagas y genéricas que permitirían sancionar cualquier objetivo incumplimiento del deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria.

Cabe añadir a lo anterior que esta Sala ha examinado, en otros recursos, pretensiones similares a la ahora examinada, como ya hemos señalado anteriormente, en que se dirimía el alcance y eficacia del derecho de opción anteriormente ejercitado como amparo de la práctica de la autoliquidación en los términos en que se llevó a cabo, sin que en tales asuntos la Inspección hubiera impuesto sanción, por lo que faltaría un mínimo razonamiento, no facilitado ni en la resolución sancionadora ni en las dos instancias de la vía económico-administrativa, para justificar porqué en este singular asunto, a diferencia de otros similares que la Sala ha podido tener a la vista como precedentes, los hechos son ahora constitutivos de infracción y, sin embargo, no lo fueron en los mencionados asuntos, lo que podría entrañar una clara vulneración del principio de igualdad en la interpretación de las normas -pues no se ha razonado sobre las peculiaridades de este recurso en relación con las que se daban en los examinados por esta Sala en las sentencias de 10 de junio de 2009 (recurso núm. 113/06), dictada en relación con el artículo 38 de la Ley 43/1995, así como en la más reciente de 16 de mayo de 2013 (recaída en el recurso n.º 259/2010), que determinaron una regularización de los pagos fraccionados sin imposición de sanción, sin que en el presente recurso se haya efectuado la menor justificación acerca de las especialidades fácticas o jurídicas que lo hagan diferente a efectos sancionadores, lo que debería haber bastado para que el TEAC, a la vista de tales antecedentes y de su sustancial identidad con el que ahora nos ocupa, hubiera anulado la sanción impuesta.

Sexto.—De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY


FALLAMOS


 
Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto la Procuradora Doña Icíar de la Peña Argacha, en nombre y representación de la entidad mercantil CONSTRUCTORA INMOBILIARIA DE VALDEPEÑAS, S.A. (COIVSA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de noviembre de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 26 de junio de 2009, a su vez desestimatoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación provisional, en relación con los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, primer trimestre del ejercicio 2007, por importes respectivos de 199.026,90 euros y la sanción impuesta por el incumplimiento del expresado deber de declaración y pago, ascendente a 97.526,18 euros, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos impugnados, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que queda anulada, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN;

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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