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Sentencia T.S.J. Valencia 928/2013 de 25 de junio


 RESUMEN:

IS. Consideración como no deducibles de determinadas dotaciones a la amortización: Impugnación de la denegación. Supuesto retraso en la presentación y petición de un Plan de Reparaciones Extraordinarias: Ello no puede determinar la inadmisión de un gasto por dotación a la amortización, derivado de la depreciación de determinados activos. Cuestiones que afectan a las sociedades transparentes: Deben plantearse en los recursos interpuestos por las mismas.

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0005760

SENTENCIA NÚM. 928/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de junio de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo n.º 1275/2010 a instancia de PILKINGTON SPAIN S.A., representada por la Procuradora Cristina Borrás Boldova y asistida por el Letrado Carlos Eugenio García López; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.—Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que:

1.º Declare contraria a derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2009 desestimatoria de la Reclamación Económico Administrativa 46/7393/05.

Con carácter subsidiario a la petición anterior y para el caso de que la Sala entienda que no debe entrar en el fondo de la cuestión controvertida por derivar de un procedimiento distinto instado por la Agrupación (actualmente ante el TEAC) se solicita que se suspenda este procedimiento hasta la firmeza de la resolución que ponga fin al procedimiento propio de la Agrupación. Ello en aras a evitar posibles resoluciones incongruentes sobre un mismo asunto.

2.º Condene en costas a la Administración demandada.

Segundo.—Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada, todo ello con expresa imposición de costas a la actora.

Tercero.—Por Decreto de fecha 15 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 112.318,30 €.

Cuarto.—No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

Quinto.—Se señaló la votación para el día 25 de junio de 2013, teniendo así lugar.

Sexto.—En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.—Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2009 por la que se desestima la Reclamación n.º 46/7393/05 interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001/2002 y 2002/2003 cuya deuda tributaria, comprendidos cuota e intereses de demora, asciende a 112.318,30 €.

Segundo.—Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que:

1.º Declare contraria a derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2009 desestimatoria de la Reclamación Económico Administrativa 46/7393/05.

Con carácter subsidiario a la petición anterior y para el caso de que la Sala entienda que no debe entrar en el fondo de la cuestión controvertida por derivar de un procedimiento distinto instado por la Agrupación (actualmente ante el TEAC) se solicita que se suspenda este procedimiento hasta la firmeza de la resolución que ponga fin al procedimiento propio de la Agrupación. Ello en aras a evitar posibles resoluciones incongruentes sobre un mismo asunto.

2.º Condene en costas a la Administración demandada.

Alega en la demanda que la liquidación recurrida trae su causa de la liquidación derivada del acta incoada por la Inspección a GLAPILK AIE, entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal conforme al art. 66 Ley 43/1995. En dicha actuación la Inspección incrementó el resultado contable de la entidad transparente en las cantidades siguientes: 11.333.867,12 € en el ejercicio 2000; y 9.210.125,74 € en el ejercicio 2001. Dichos incrementos se debieron a la consideración como no deducibles de determinadas dotaciones a la amortización. Al tributar GLAPILK AIE en régimen de transparencia fiscal, una vez modificada por la Inspección la Base Imponible de los ejercicios 2000 y 2001, se procedió a modificar la Base Imponible de la actora en la cuota de participación (2%) que ostenta en la mencionada AIE. La Inspección, en el acta incoada a GLAPILK AIE, consideró no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 la amortización contablemente dotada sobre el inmovilizado material durante el período que va desde marzo de 2000 a octubre de 2001 por coincidir este lapso de tiempo por el período en el que se vinieron realizando ajustes técnicos en las instalaciones de GLAPILK.

Como único motivo impugnatorio en el presente recurso, discrepa la parte recurrente de la resolución de la Inspección por la que no admite la deducción fiscal del gasto contable por dotación a la amortización de un inmovilizado material, en concreto un horno de fusión de vidrio, llevada a cabo entre marzo 2000 y octubre 2001 con el argumento de que en dicho período de tiempo se realizan pruebas y ajustes técnicos en las instalaciones.

Así, señala que la amortización se define por la AECA (Asociación Española de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) como la expresión contable de la depreciación del inmovilizado en su aplicación al proceso productivo. El PGC de 1990 señala que las amortizaciones deben practicarse de forma sistemática en función de la vida útil de los elementos, atendiendo a la depreciación que sufran por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. El inmovilizado objeto de amortización es una instalación compleja consistente en un horno de fusión de vidrio, cuyo desgaste físico se produce, sin solución de continuidad, desde el momento mismo en que éste es encendido por primera vez, lo que supone su depreciación efectiva durante el período objeto de controversia. A efectos de probar la depreciación efectiva que el bien en cuestión sufre desde su encendido, se aportó al TEAR un Informe Técnico de la Agrupación, que alcanza estas conclusiones:

-Este tipo de instalaciones tienen una vida útil de 12 años contada a partir de la fecha en que el horno es encendido y comienza a producir vidrio. La vida útil la determina el horno, cuyos ladrillos refractarios sufren un desgaste por el uso que no permite su funcionamiento en condiciones normales más allá de esta fecha.

-Una vez encendido, el horno no puede ser apagado hasta alcanzados los 12 años de vida útil ya que lo contrario supondría su destrucción. El horno funciona las 24 horas al día desde entonces.

-Desde el mismo momento en que el horno es encendido (esto es, marzo de 2000) comienza a producir vidrio, para lo que es preciso introducir constantemente materias primas.

-La producción de vidrio desde marzo de 2000 origina un desgaste físico de las instalaciones cuya efectividad se justifica documentalmente.

-Los estándares de calidad de GLAPILK requieren que durante el período que va desde marzo 2000 a octubre 2001 se realicen ajustes técnicos en el horno a fin de obtener una producción regular de máxima calidad.

-Desde marzo 2000 a octubre 2001 aun no habiéndose alcanzado los niveles de calidad exigidos por GLAPILK el horno viene produciendo vidrio con una calidad mínima suficiente como para ser objeto de comercialización y, por tanto, desde dicha fecha, un elevado porcentaje del vidrio producido es vendido. En particular durante estos años la fábrica se encuentra con unos rendimientos de producción de vidrio de calidad del 78,08% y 77,4% respectivamente.

Aportó copia de informes de auditoría de las cuentas anuales 2001/2002, los cuales no dudan sobre la depreciación efectiva de la instalación y de la necesidad de reflejarlo contablemente.

Conforme al artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades comienza a amortizarse el elemento en cuestión cuando está en condiciones de funcionamiento, y la amortización se deberá efectuar dentro del período de vida útil del mismo. Se marca el principio y el final del período de amortización: más allá del período de vida útil del bien se desprende no serán deducibles aquellas dotaciones que en su caso se hicieran, así como tampoco son deducibles las dotaciones anteriores a la puesta en marcha del elemento. Aunque la norma fiscal pretende sistematizar y homogeneizar el método de amortización, rige la idea fundamental de que debe ser dentro del período de vida útil de la instalación cuando se debe reflejar fiscalmente la depreciación sufrida.

En el supuesto de GLAPILK el horno comienza su actividad en marzo de 2000. Desde entonces no deja de estar activo ni un solo minuto (pues debe estar en funcionamiento las 24 horas del día), por lo que se está depreciando como consecuencia de su uso. (Alude a resolución ICAC de 30/07/1991 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material). La Inspección resuelve que en tanto en cuanto la instalación aun estaba sometida a diversos ajustes técnicos, se encuentra en prueba eludiendo entrar si ésta genera o no ingresos. La interpretación que realiza la Inspección de la norma séptima de la resolución ICAC resulta restrictiva y equívoca, pues la norma no recoge como premisa inquebrantable que la realización de pruebas sea un hito temporal que no permita la amortización de los activos, sino más bien apunta hacia un criterio que puede en muchos casos ayudar a identificar el momento temporal a partir del cual amortizar un activo, pero siempre con respeto al principio de correlación de ingresos y gastos. Parece que el punto de discrepancia surge de la petición de la Agrupación de un Plan de Reparaciones Extraordinarias. Según la Inspección el hecho de que se solicite el Plan en diciembre 2001 y que el plazo que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece en el artículo 10.3 es el de los 3 meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento, determina que se entienda que no se dan dichas condiciones hasta el mes de octubre de 2001. Ello sin embargo no es así, dicha circunstancia nada tiene que ver con la depreciación efectiva de las instalaciones y su necesario reflejo contable a través de la amortización. En este caso las pruebas realizadas no impiden la depreciación efectiva de la instalación como consecuencia de su afectación al proceso productivo. En todo caso el supuesto retraso en la presentación y petición de un Plan de Reparaciones Extraordinarias no puede determinar la inadmisión de un gasto por dotación a la amortización, derivado de la depreciación de determinados activos.

Añade que, respecto al principio de correlación de ingresos y gastos, el horno ha generado ingresos. Si genera ingresos el gasto que se devenga con el ánimo de generar el ingreso debe ser contablemente reflejado en las cuentas de la Agrupación. No discute la Inspección la deducibilidad de los gastos de personal ni otros de distinta índole que se incorporan al proceso productivo al mismo tiempo que el horno. Es un hecho contrastado que las instalaciones de GLAPILK se depreciaron desde marzo 2000 como consecuencia de su uso en el proceso productivo del vidrio. Es un hecho contrastado por tanto que el valor de las instalaciones en octubre de 2001 era inferior al que tenía al iniciar la actividad y que su vida útil se ha visto acortada desde entonces. Por ello bien mediante la amortización sistemática del bien o mediante la depreciación contable del mismo con la provisión oportuna, la Agrupación debería haber reflejado contable y fiscalmente ese menor valor.

Como conclusión refiere que consideramos suficientemente acreditada la improcedencia de la regularización realizada a GLAPILK. En consecuencia, siendo la motivación del aumento de la base imponible de GLAPILK contraria a derecho no puede ser utilizada como motivación de la liquidación recurrida y traspasarse sin más la imputación de dichas bases imponibles a la actora como miembro de la Agrupación de Interés Económico.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que tal como refiere la actora la liquidación recurrida trae causa de la liquidación girada a la entidad GLAPILK AIE, sujeta al régimen de transparencia fiscal, frente a la que se ha interpuesto recurso de alzada ante el TEAC; recurso que, según obra en el expediente, fue inadmitido, estando pendiente en su caso el correspondiente recurso contencioso-administrativo. El artículo 104.1.a) de la LGT de 2003 establece que la liquidación tendrá carácter provisional cuando algún elemento de la obligación se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizadas mediante liquidación que no fuera firme, permitiendo así la posterior rectificación de aquella una vez esta fuera fijada con carácter firme. Ninguna indefensión se produce a la actora pues, en su caso, si se estima la reclamación formulada por GLAPILK AIE, y una vez sea firme, verá rectificada en consecuencia su liquidación que, a todas luces, se incardina en el art. 101.4.a) de la LGT.

Tercero.—Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a la propia motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida:

"(...) SEGUNDO.- Debe tenerse en consideración el hecho de que la liquidación ahora impugnada es consecuencia de la actuación inspectora practicada acerca de la entidad GLAPILK, Agrupación de Interés Económico, sujeta, como tal, al régimen de transparencia fiscal, conforme a lo establecido en el artículo 66 de la Ley 43/1995 .

En dicha actuación la Inspección incrementó el resultado contable de la entidad transparente en las cantidades siguientes: 11.333.867,12 € en el ejercicio 2000; y 9.210.125,74 € en el ejercicio 2004. Dichos incrementos se debieron a la consideración como no deducibles de determinadas dotaciones a la amortización. Como consecuencia del acta incoada por la Inspección, se dictó acuerdo que fue recurrido ante este Tribunal (reclamación 46/6209/03). La reclamación interpuesta por la entidad transparente fue desestimada, por resolución de 30 de abril de 2008, confirmándose el acuerdo impugnado.

TERCERO.- La liquidación que ahora se impugna consiste en la imputación a la reclamante del 2% correspondiente a su participación en la AIE. La reclamante fundamenta la presente reclamación en alegaciones relativas a la deducibilidad de las amortizaciones de GLAPIK AIE, cuestión que -como se ha dicho- ya fue resuelta y desestimada por este Tribunal. Aduce su derecho a la tutela judicial efectiva y la indefensión que se le seguiría de no admitirse sus alegaciones sobre el fondo del asunto en relación con la comprobación de la entidad transparente.

Este Tribunal hace suya la doctrina que recoge la Audiencia Nacional, entre otras en Sentencia de 14 de diciembre de 2005 , con arreglo a la cual no puede "...alegar ninguna indefensión la actora, puesto que como tiene reconocido el Tribunal Supremo en sus sentencias de 14 de marzo y 8 de abril de 2003 , la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la renta, de impugnar el contenido del acta levantada a la sociedad. Señalándose al propio tiempo, que la característica esencial del régimen de transparencia fiscal ser concreta en que se imputan en todo caso a los socios, y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas..., de suerte que la base atribuible a los socios por el concepto de IRPF deberá modificarse cuando, por actuaciones inspectoras o por resolución de recursos, la misma resulte aumentada o disminuida..."

En consecuencia, resueltas por este Tribunal las cuestiones relativas al incremento de base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad transparente, deben desestimarse las pretensiones de la reclamante y las alegaciones relativas a aquél, así como las relativas a su indefensión"

De este modo, habida cuenta que el único motivo impugnatorio esgrimido por la parte actora viene referido a la procedencia de la deducción fiscal del gasto contable por dotación a la amortización de un inmovilizado material, en concreto un horno de fusión de vidrio, esto es, se circunscribe a la liquidación practicada a GLAPILK AIE por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001 (liquidación que fue impugnada en primera instancia por dicha entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal, habiendo interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, ignorándose el estado actual de dicho procedimiento), debe procederse a una íntegra desestimación de la pretensión principal articulada toda vez que las cuestiones que afectan a las sociedades transparentes deben plantearse en los recursos interpuestos por las mismas. Cuestión distinta será la referente a la posibilidad de modificar la liquidación practicada al socio, en tanto en cuanto no haya adquirido firmeza la regularización de la sociedad transparente, pues si se estimasen los recursos presentados por las sociedades transparentes habrá que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios.

Así se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 202/2010, de 26 de febrero de 2010 (Recurso contencioso-administrativo n.º 2946/2007):

"TERCERO.- La cuestión planteada ha sido ya resuelta por ésta Sala y Sección en anteriores sentencias, entre ellas, la de 9-12-2009 dictada en recurso n.º 2939/07 ; cuyo criterio debemos tomar en cuenta para fallar el presente litigio, tanto por aplicación del principio de unidad de doctrina como por considerarlo ajustado al ordenamiento jurídico; la citada sentencia declara:

"SEGUNDO.- No obstante las objeciones planteadas por la parte recurrente, hemos de confirmar el criterio que informa la decisión del TEAR.

Con ello no hacemos sino seguir una reiterada doctrina del Tribunal Supremo, expresada en SSTS de 16-10-2008 , 30-10-2008 o 23-12-2008 , a las cuales expresamente nos remitimos.

Con arreglo a dicha doctrina, los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico- administrativa o jurisdiccional. Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso puede ser discutida la imputación a los socios que no pueden combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico.

Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias.

Reiterada doctrina jurisprudencial que viene sistematizada en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2008 (Recurso 253/2005):

"(...) TERCERO.- Decía la sentencia de esta Sala de 1 de abril de 1996 (rec. apelación num. 3474/1991 ) que el régimen de transparencia fiscal, una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes reformadoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de septiembre) y del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre), consiste en que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Es menester resaltar que, aunque las Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades ( art. 12.5 de la Ley 44/1978 y art. 19.5 de la Ley 61/1978 ), estas sociedades deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas al régimen general ( art. 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento), si bien, en este caso, la base imponible así señalada no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (art. 387 del Reglamento citado) y así, mediante los actos administrativos correspondientes, determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras se hacen en sede de las sociedades transparentes.

En el caso de autos, la recurrente es una declarante por IRPF que vio incrementada su base imponible por su participación como socio en una sociedad en régimen de transparencia fiscal por aumento de la base imponible de la sociedad como consecuencia de unos rendimientos que no se consideran exentos por reinversión.

La recurrente insiste en grado de casación en lo que ya dijo en la instancia: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal.

Pues bien, con arreglo a lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 48/85 del IRPF , "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en la del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades que se indican... (las que están en régimen de transparencia fiscal)", precisando el apartado 4 del mismo art. 12 que el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", precepto este último que, asimismo, contempla el núm. 1 del art. 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , que añade: "con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", y en el n.º 2 de este artículo dispone que "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible, que sea consecuencia tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos, comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del Impuesto del periodo impositivo a que la base imponible rectificada se imputa". En el mismo sentido se manifestaba el art. 19 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso que nos ocupa, de las normas legales y reglamentarias anteriormente expuestas y del examen del Acta e Informe complementario del Actuario resulta suficientemente acreditada la imputación a la recurrente, como socio de una Sociedad estimada en régimen de transparencia fiscal, por los incrementos en la base imponible de la misma derivados de los rendimientos obtenidos no estimados exentos por reinversión, siendo provisional la liquidación practicada al socio recurrente en tanto no sea firme la efectuada a la Sociedad transparente COVIURSA, que --como se hace constar en el citado Informe-- no prestó conformidad al Acta n.º 0250153 que se le incoó por el Impuesto sobre Sociedades, de la que resulta la base imponible a imputar a los socios, sin que constara en el expediente del que dimanan estas actuaciones la resolución adoptada en el pertinente expediente, bien sea de gestión o reclamación o recurso, que, en su caso, comportaría la confirmación de dicho incremento o su debida rectificación, adquiriendo aquella liquidación que aquí se impugna el carácter de definitiva, una vez firme en vía administrativa la liquidación a la Entidad transparente y la comprobación total de la situación tributaria del recurrente.

Sobre la impugnación que, como socia de la Entidad, efectuó la recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades.

No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso de la contribuyente persona física, socia de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78 , 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82 , ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

CUARTO.- En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios:

1.º) La sentencia citada de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

2.º) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifica cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a COVIURSA, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad COVIURSA sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

3.º) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

a) Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

b) Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

4.ª) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003 (Recurso num. 3131/1998). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad.

Dijo al respecto la sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

QUINTO.- De lo que antecede se desprende que la doctrina que se contiene en las sentencias de contraste que se aportan, así como la que alega el recurrente, es contraria a la doctrina establecida por esta Sala. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

En el caso de autos no consta en las actuaciones practicadas si la base asignada a COVIURSA había ganado o no firmeza. Tampoco consta si la parte recurrente realizó alguna gestión para proceder a su impugnación y, en su caso, el resultado de la misma

Sí consta, en cambio, que la Inspección notificó al interesado la base fijada a la sociedad y la que le correspondía al socio en IRPF como consecuencia de su participación en aquélla.

Por todo ello no es de apreciar indefensión constitucionalmente relevante en el concreto supuesto que se nos plantea y, en consecuencia, la aplicación al mismo de la doctrina jurisprudencial expuesta de esta Sala relativa al caso de las sociedades transparentes debe llevarnos a la desestimación del presente recurso.

En aplicación de la doctrina expuesta, debe reiterarse que, habida cuenta que el único motivo impugnatorio opuesto por la recurrente en el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAR de fecha 30/04/2009 por la que se desestima la Reclamación n.º 46/7393/05 interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado a PILKINGTON SPAIN SA por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001/2002 y 2002/2003, viene referido exclusivamente a la liquidación practicada a GLAPILK AIE por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, debe procederse a una íntegra desestimación de la pretensión principal articulada toda vez que las cuestiones que afectan a las sociedades transparentes deben plantearse en los recursos interpuestos por las mismas, estando al parecer en trámite dicho recurso al haber interpuesto dicha entidad (GLAPILK AIE) recurso de alzada ante el TEAC.

Por lo que cabe concluir que, conforme a la doctrina expuesta, la parte hoy recurrente carece de legitimación para impugnar la liquidación practicada a GLAPILK AIE por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001. En efecto, debe reiterarse que unasociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad. Pero lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales, que es definitiva lo pretendido por la actora con los motivos impugnatorios esgrimidos con carácter principal en su demanda.

Por lo que debemos desestimar los referidos motivos de impugnación articulados con carácter principal en la demanda.

Cuarto.—Sirviendo del mismo modo las anteriores consideraciones para desestimar la pretensión articulada con carácter subsidiario en el Suplico de la demanda: "Con carácter subsidiario a la petición anterior y para el caso de que la Sala entienda que no debe entrar en el fondo de la cuestión controvertida por derivar de un procedimiento distinto instado por la Agrupación (actualmente ante el TEAC) se solicita que se suspenda este procedimiento hasta la firmeza de la resolución que ponga fin al procedimiento propio de la Agrupación. Ello en aras a evitar posibles resoluciones incongruentes sobre un mismo asunto".

A lo que cabría añadir que, como señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación, la liquidación practicada a PILKINGTON SPAIN SA tiene carácter provisional conforme al artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

4.- En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Teniendo carácter provisional, precisamente porque la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades a GLAPILK AIE ha sido recurrida por dicha entidad, estando al parecer en la actualidad pendiente el recurso de alzada interpuesto ante el TEAC, se permitirá, una vez dicha liquidación practicada a la entidad en régimen de transparencia fiscal adquiera firmeza, y en su caso (esto es, en el supuesto de que el recurso interpuesto por GLAPILK AIE sea estimado), la posterior rectificación de la liquidación practicada a PILKINGTON SPAIN SA.

Por lo que precisamente ese encaje de la liquidación practicada a PILKINGTON SPAIN SA en el ámbito del artículo 101.4.a) de la LGT, esto es, su naturaleza de liquidación provisional, impide acceder a la pretensión ejercitada con carácter subsidiario en el Suplico de la demanda. Mas aun cuando el único fundamento de la misma viene a ser el de "evitar posibles resoluciones incongruentes sobre un mismo asunto", supuesto que, se reitera, no se podrá dar en ningún caso en el presente supuesto dada la naturaleza de liquidación provisional que tiene la practicada a PILKINGTON SPAIN SA. De ahí que, si se estimara el recurso interpuesto por GLAPILK AIE, se procedería a la rectificación de la liquidación practicada a PILKINGTON SAPIN SA, y ello dentro de la operatividad del régimen de transparencia fiscal (del modo analizado en las Sentencias antes transcritas), sin que, por tanto, exista riesgo alguno de resoluciones incongruentes sobre el mismo asunto.

Por todo lo expuesto, debemos proceder a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Quinto.—No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación


FALLAMOS


 
1.º) DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por PILKINGTON SPAIN SA.

2.º) Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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