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IS. Deducción para evitar la doble imposición internacional. Gastos financieros. Imputación al establecimiento permanente


Tribunal Supremo

(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 11 noviembre 2015

RJ\2015\4959

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación 3451/2013

Ponente: Excmo Sr. Emilio Frías Ponce


La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en fecha24-09-2013, parcialmente estimatoria del recurso deducido contra una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de03-03-2010, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.

 El TS desestima el recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas.

SENTENCIA

 En la Villa de Madrid, a once de Noviembre de dos mil quince.

 Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3451/2013, interpuesto por la Compañia Española de Petróleos, S.A, CEPSA, representada por la Procuradora Doña Maria Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, contra la sentencia de fecha 24 de septiembre de 2013 , dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo núm. 144/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2004.

 Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por CEPSA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de 3 de marzo de 2010 que, a su vez, estimó en parte nueve reclamaciones deducidas contra diversos acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 18 de septiembre de 2008 y 23 de enero de 2009, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2004, así como contra diversos acuerdos sancionadores adoptados en relación con los incumplimientos de declarar e ingresar correspondientes a los indicados ejercicios.

 El TEAC en la referida resolución de 3 de marzo de 2010 acordó : 1) Desestimar las reclamaciones deducidas contra las liquidaciones de los ejercicios 2000 , 2001, y 2002, 2) Estimar parcialmente las reclamaciones que afectaban a las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004, 3) Estimar la reclamación que afectaba a la sanción correspondiente al ejercicio 2002; 4) Estimar en parte las relativas a las sanciones correspondientes a los ejercicios 2001, 2003 y 2004.

 Por su parte, la estimación parcial del recurso contencioso administrativo afectó a la improcedente imputación de gastos de dirección y generales de administración al establecimiento de Cepsa en Argelia, así como a la improcedencia de corregir la provisión de cartera de valores dotada por CEPSA relativa a la participación que posee en la Compañía Logística de Hidrocarburos ( CLH), pero se rechaza el recurso en relación con la incorrecta aplicación de los gastos financieros a la base imponible del establecimiento permanente de CEPSA en Argelia. Por otra parte anuló las sanciones impuestas.

 

SEGUNDO

 

 Respecto de los incrementos en la base imponible por los gastos financieros imputables al establecimiento permanente en Argelia la compañía había aplicado en el ejercicio 2000 la deducción para evitar la doble imposición internacional a que se refería el art. 29 bis de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , y la exención para evitar la doble imposición internacional en los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, conforme a los artículos 20 bis y 20 ter de la ley 43/1995 , sin declarar gastos financieros por el coste de la inversión realizada en el campo petrolífero de Argelia. Sin embargo la Inspección, partiendo de la relación nominal de préstamos recibidos de instituciones financieras a largo y corto plazo, de la cuantía de los mismos al cierre de cada ejercicio y de los intereses devengados durante los periodos comprobados, consideró que su imputación debía hacerse de acuerdo con los siguientes criterios:

 - La inversión bruta en Argelia al final de cada ejercicio, y contabilizada como inmovilizado inmaterial en el balance de situación individual de Cepsa, se comparaba con la suma del inmovilizado de Cepsa ( inmaterial, material y financiero), sin considerar amortizaciones ni provisiones, y las inversiones financieras temporales.

 - El porcentaje que resultaba de la anterior comparación se aplicaba a los gastos financieros por préstamos recibidos a largo y corto plazo de instituciones financieras.

 Por otra parte, la Inspección rechazó las alegaciones de la empresa relativas a la consideración únicamente de los gastos financieros de los préstamos específicos concedidos, según ella, para financiar las inversiones en Argelia a partir del ejercicio 2001, por considerar que no estaban afectos, que financiaban sólo una parte de la inversión realizada, y porque cuando se concedieron existía ya una cuantiosa inversión previa, empezándose a amortizar en 2004, con lo que su desaparición conllevaría la de los gastos financieros, aunque la inversión en Argelia tendría que seguir financiándose por CEPSA.

 

TERCERO

 

 La Sala de instancia, confirmó el criterio de la Inspección, también aceptado por el TEAC, al entender que se trataba de un estricto problema de prueba en lo referente a la correlación con los ingresos generados por el establecimiento permanente, que exigía de la recurrente la acreditación de los gastos asumidos por la central matriz que guardaban relación con las inversiones necesarias en el establecimiento permanente, rechazando que se aplicase para el cálculo de la cantidad un sistema de estimación presuntiva o indirecta, basada exclusivamente en la mecánica aplicación de ratios o proporciones, puesto que la Inspección no se limitó a trasladar al establecimiento permanente una especie de criterio de proporcionalidad o escala, sino que tuvo en consideración otros elementos de convicción diferentes.

 La argumentación en este punto fue la siguiente:

 "Así, es significativa la afirmación, que en este proceso no ha quedado desmentida, de que los préstamos incluidos, en su beneficio, por CEPSA -que, es de señalar de nuevo dieron lugar, paradójicamente, a un aumento de los ingresos, por razón de las diferencias de cambio- en sus respectivas declaraciones, fueran los únicos contraídos por el Grupo para financiar las inversiones del establecimiento permanente en Argelia, como lo acredita, de una parte, el hecho de que tales préstamos comenzaron a contraerse en 2001, en tanto que con anterioridad a su concesión ya existía una cuantiosa inversión previa, lo que por lo demás refuerza otra de las afirmaciones de la Administración, cual es la de que los referidos préstamos contraídos en dólares sólo financiaban en parte la actividad del establecimiento, a lo que se añade que tales préstamos comenzaron a amortizarse en 2004, con lo que su desaparición conllevaría, por pura lógica, la de los gastos financieros, lo que no dispensaría a CEPSA, como matriz, de su deber empresarial de seguir financiando el establecimiento permanente.

 En definitiva, la tesis de la Inspección en este punto, que la Sala acepta, pone de manifiesto la paradoja que luce en la demanda, conforme a la cual, antes de la concertación de tales préstamos en 2001 no se habría producido acto alguno de financiación del establecimiento en Argelia por parte de CEPSA, por inversiones anteriores a las consideradas en exclusiva a efectos de la deducción, lo que se juzga contrario al principio de correlación de ingresos y gastos.

 Además, la demanda no desmiente de forma abierta la afirmación que contiene el acuerdo de liquidación, en su página 7 de 52:

 "Los diferentes contratos de préstamo aportados por CEPSA recogen en su parte expositiva que se solicitan para la financiación de las inversiones en el desarrollo del yacimiento de OURHOUD (Argelia) sin que en ninguna de las estipulaciones o cláusulas de los contratos de préstamo se haga efectiva tal vinculación o pueda inferirse una cierta afectación de los mismos a las inversiones en Argelia. Además, CEPSA no ha afectado al establecimiento permanente, cuenta de pérdidas y ganancias del Área de exploración y producción, tales préstamos, por lo que sus gastos financieros no figuran en la misma. Por tanto, el obligado tributario no ha tomado en consideración ningún gasto financiero por la financiación de las cuantiosas inversiones en Argelia a los efectos de determinar la renta exenta".

 A continuación, señala que las anteriores consideraciones no quedaban enervadas por la prueba pericial practicada en el proceso, a instancia de la sociedad demandante, emitida por dos socios de la mercantil DELOITTE, porque "ese dictamen, sin que ello suponga juicio de valor negativo en modo alguno, respecto de sus firmantes, no hace prueba sobre el punto de hecho controvertido en este motivo de nulidad, esto es, que los gastos procedentes de los diez préstamos suscritos en dólares son los únicos susceptibles de incorporarse a la base de la deducción o de la exención, según los ejercicios, por tratarse de los únicos contraidos para la financiación de la actividad en Argelia", habiendo sido objeto de la pericia " la verificación de la afectación exclusiva al establecimiento permanente de los prestamos especificos obtenidos por CEPSA, y la verificación de la correspondencia con la financiación del establecimiento permanente en el periodo analizado de las cantidades contabilizadas por CEPSA como diferencias de cambio, considerando la normativa contable vigente en España en los años 2001 a 2004", lo que significa que no se pregunta a los peritos sobre otras cuestiones diferentes a las anteriores y, en particular, la summa quaestio para la decisión de este motivo de nulidad, cual es si tales préstamos, además de dedicarse en exclusiva a financiar las actividades del establecimiento permanente, supusieron la única inversión de éste durante todo el periodo regularizado (2000 a 2004), siendo significativo, entre otras consideraciones, que llama la atención que durante 2000, ejercicio a que se extiende la comprobación inspectora, no se había concertado aún ninguno de los préstamos tantas veces referenciado, lo que vendría a significar, siguiendo la tesis actora y la relación de causalidad que nos propone, que durante ese año no se efectuó inversión alguna en el establecimiento capaz de generar gastos de carácter financiero".

 

CUARTO

 

 Contra la referida sentencia CEPSA, en la parte desestimatoria de sus pretensiones, preparó recurso de casación, siendo, luego formalizado ante la Sala, suplicando sentencia que case la impugnada, con anulación de las liquidaciones practicadas, aceptando la propuesta formulada consistente en la imputación de gastos financieros vinculados a los préstamos especificos, así como las diferencias de cambio derivadas de los mismos.

 

QUINTO

 

 Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando sentencia desestimatoria, con costas.

 

SEXTO

 

 Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 3 de Noviembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

 Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO

 

 La parte recurrente, al amparo del art. 88, 1 d) de la Ley Jurisdiccional , artícula tres motivos de casación.

 El primero, por infracción de lo dispuesto en los artículos 29, bis, (deducción para evitar la doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente), 20 bis y 20 ter (exención de las rentas obtenidas en el extranjero a traves de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español) de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 10 , 14 , y 16 de la citada ley .

 Defiende la parte, con base a los preceptos que transcribe, que el importe de la renta de CEPSA en los ejercicios 2000 a 2004 tiene que determinarse con arreglo al resultado contable en régimen de estimación directa y, en consecuencia, entrando en su cómputo los gastos financieros ligados a la explotación en Argelia, y que la correlación de gastos financieros con los ingresos es una realidad que únicamente se da cuando existe financiación ajena pero no cuando el inmovilizado se financia con recursos propios.

 A juicio de la parte, la Sala de instancia no cuestiona el destino de la financiación en dólares, sino que da a entender que podría haber otra financiación, lo que daría pie a la aplicación del método proporcional, pero dicha conclusión no tiene apoyatura legal.

 A su parecer, la sentencia impugnada considera probado que los préstamos en dólares tuvieran como destino el campo petrolífero que CEPSA explotaba en Argelia, sin embargo entiende que toda la financiación debe ser externa por lo que no admite como prueba suficiente los hechos acreditados.

 En definitiva, sostiene que para la determinación de la base imponible las operaciones entre una sociedad y su establecimiento permanente (entre ellas se incluye la financiación) se debe valorar por su valor de mercado y no por medios indirectos.

 El segundo motivo, por infracción de los artículos 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y 105 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre .

 Alega la parte que la sentencia da por buena la actuación de la Inspección de los Tributos, sin apoyo de prueba alguna, o al menos sin poner en conocimiento del contribuyente los medios de prueba utilizados que permitan defenderse adecuadamente, siendo insuficiente la mención de los otros elementos de convicción diferentes, por no especificar nada al respecto

 Finalmente, el tercero, por infracción de los principios de seguridad juridica y de legalidad a que se refieren los artículos 9.3 y 31 de la Constitución y 8 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , porque el silencio de los preceptos para prevenir la doble imposición sobre cual es la base económica de las rentas que puedan beneficiarse es contrario al principio de legalidad, al precisarse de norma con rango de ley para regular los beneficios fiscales, y en cualquier caso la falta de certeza sobre el alcance de un precepto es contrario al principio constitucional de seguridad jurídica, sustituyéndose su regulación por una argumentación basada en una conjetura que da entrada a un sistema indirecto de fijación de la base de los beneficios.

 

SEGUNDO

 

 El Abogado del Estado cuestiona la admisibilidad del primer motivo, en cuanto que si la respuesta de la sentencia se asentó sobre la valoración de los elementos probatorios del quantum de los gastos financieros imputables al establecimiento permanente, además de las infracciones normativas que invoca la recurrente, no debió omitir una denuncia de los específicos preceptos que regulan la prueba y su valoración para en su caso proceder por la via excepcional de combatirla por irracional, absurda o arbitraria y tratar de demostrar que ello ocurrió así.

 En todo caso, niega la vulneración de las normas invocadas, que regulan la deducción por doble imposición, porque la sentencia sólo redujo la base de la doble imposición al estimar que la financiación de Argelia no se produjo sólo con los préstamos, sino con otros recursos ajenos, sin que la recurrente hubiese acreditado que ello no fue así, al limitarse a afirmar que sólo el 75 % de la inversión se financiaba con recursos ajenos y el resto con recursos propios.

 En cuanto a los restantes motivos, se remite a lo expuesto en el primer motivo.

 

TERCERO

 

 La cuestión que se debate en el recurso se refiere a la procedencia o no del criterio utilizado por la Inspección para la imputación de los gastos financieros al establecimiento de Argelia, y que confirma la Sala de instancia, que tuvo en cuenta la relación total de los costes financieros de la empresa, fijando el porcentaje que resulta de comparar el total de la inversión de la sociedad respecto de la inversión en Argelia.

 Conviene recordar, ante todo, que la recurrente se opuso a la imputación de gastos financieros referida, por entender que la Administración había prescindido de la existencia de unos préstamos específicos concertados en dólares para financiar la inversión del establecimiento permanente de Argelia, para acudir a un procedimiento de imputación indirecta, olvidando que la carga de la prueba de la cuantía de los gastos financieros y su vinculación con la financiación del establecimiento permanente correspondía a la Administración.

 Sin embargo, la Sala no aceptó la aplicación directa de los préstamos solicitados para financiar las inversiones en Argelía, a partir del año 2001, tras la valoración de la prueba practicada en la instancia, rechazando que una parte de la inversión fuese financiada con sus propios medios, y que en la realidad hubiese existido una afectación de los referidos préstamos específicos concertados en dólares al establecimiento permanente, por recaer la carga de la prueba sobre el obligado tributario.

 Frente a los hechos probados llama la atención que la parte no articule un motivo tendente a poner de manifiesto que el resultado a que llegó la Sala resulta irracional, absurdo o arbitrario, por lo que no podemos partir de la existencia de financiación con recursos propios para las inversiones realizadas en el año 2000, y de la aplicación directa de los préstamos concedidos por importe de 417.926.000 dólares, equivalentes a 467.590.320 euros, a las inversiones realizadas en Argelia .

 En todo caso, no cabe asumir que las conclusiones de la Sala fueron al margen de los datos que obraban en el expediente, pues la Administración tuvo en cuenta las inversiones realizadas por la empresa y los costes, y a partir de esta situación correspondía al sujeto pasivo probar que la financiación externa fue solo parcial, por la constancia de una inversión realizada en el periodo 2000 a 2004 de 620.873.415 , 42 euros, y ante la realidad que los primeros préstamos específicos se concertaron en el año 2001, y de que, en el año 2004, no obstante haberse procedido a la amortización por un importe de 172.642.000 dólares, se incrementaron también las inversiones en dicho ejercicio.

 Habiendo sido todo ello así, nada hay que oponer a la imputación de los gastos que realizó la Administración, teniendo en cuenta la relación total de los costes financieros de la empresa, pues la aplicación del porcentaje resultante de comparar las inversiones parece razonable, ante las circunstancias concurrentes, sin que frente a lo anterior proceda invocar nuestra sentencia de 30 de abril de 2012 , recurso de casación 143/2008 , que no aceptó el uso del método indirecto para determinar deducciones de gastos financieros cuando el establecimiento permanente es español, al considerar inadecuado el expediente de dividir el importe total de los pagos de esa naturaleza realizados por la sociedad matriz entre sus distintas sucursales en proporción a la cifra de negocios de cada una de ellas, por no presentar dificultades la prueba del montante de la financiación y de los gastos que había originado, ya que el supuesto de autos analizado en dicha sentencia es distinto al ahora considerado.

 Tampoco cabe considerar infringidos los principios de legalidad y de seguridad jurídica, toda vez que el legislador reguló de forma precisa el ámbito de la deducción del impuesto soportado en el extranjero, primero , y luego de la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes por parte de sociedades residentes en España, que impide que pueda hablarse de indefinición en la delimitación de las rentas efectivamente imputables y atribuibles a la actividad del establecimiento permanente.

 Cuestión distinta es que en la configuración de las rentas netas amparadas por el beneficio puedan existir partidas singulares que disminuyen el resultado contable, para cuya determinación habrán de tenerse en cuenta las circunstancias de cada caso y la prueba practicada en las actuaciones

 

CUARTO

 

 Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe máximo a la cantidad de 8000 euros.

 En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.

 

FALLAMOS

 

 Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por la Compañía Española de Petróleos, S.A, contra la sentencia de 24 de septiembre de 2013 , dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación establecida en el último Fundamento de Derecho.

 Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez MontalvoPUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi la Secretaria. Certifico.

 

 

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