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IS. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Firmeza de liquidación que elimina la deducción


Tribunal Superior de Justicia

de Castilla y León, Valladolid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) Sentencia núm. 1190/2015 de 11 junio

JT\2015\1293

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 237/2012

Ponente: Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Pardo Muñoz


La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla y León (Valladolid) desestima el recurso contencioso-administrativo, interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Castilla y León de 31-01-2012, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas frente a liquidaciones y sanciones en materia del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008.

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

 SENTENCIA: 01190/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

N.I.G: 47186 33 3 2012 0100475

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000237 /2012

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE S.L.

LETRADO JOSÉ MARÍA SANTOS URBANEJA

PROCURADOR D./Dª. FRANCISCO JAVIER GALLEGO BRIZUELA

Contra D./Dª. TEAR

LETRADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

Ilmos. Sres. Magistrados:

 Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

 Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

 Don OSCAR LUIS ROJAS DE LA VIUDA

 En Valladolid, a once de junio de dos mil quince.

 La Sección B (de refuerzo) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

 SENTENCIA NÚM. 1190/15

 En el recurso contencioso-administrativo núm. 237/12 interpuesto por la mercantil CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE, S.L. (CONHERSA) , representada por el Procurador Sr. Gallego Brizuela y defendida por el Letrado Sr. Santos Urbaneja, contra Resolución de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. 47/1421/09, 47/83/11 y 47/1021/11), siendo parte demandada la Administración General del Estado , representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008 (liquidación y sanción).

 Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 2 de marzo de 2012 la mercantil CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE, S.L. (CONHERSA), interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 47/1421/09, 47/83/11 y 47/1021/11 presentadas frente a la resolución adoptada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, y contra los acuerdos dictados por el citado Inspector Regional por los que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y se desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 10 de mayo de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que declare: a) la procedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en los impuestos sobre sociedades de los ejercicios 2007 y 2008; y b) la nulidad de la sanción impuesta al mediar una interpretación razonables de la norma según el precedente establecido por la propia Inspección en las comprobaciones de los ejercicios 2006 y 2007 con todo lo demás procedente en Derecho.

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada, mediante escrito de fecha 6 de julio de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 21.125,71 €, no recibiéndose el proceso a prueba al no haberse solicitado, presentando las partes sus escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 1 de febrero de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 5 de junio de 2015.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio , Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO

 

Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

 Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 47/1421/09, 47/83/11 y 47/1021/11 en su día presentadas por la mercantil CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE, S.L., (CONHERSA) frente a la resolución adoptada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, y contra los acuerdos dictados por el citado Inspector Regional por los que se practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y se desestimó el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

 La resolución impugnada desestimó las reclamaciones por entender, en esencia, que no resulta controvertido que en relación con el año 2006, en que tuvo lugar la transmisión de la finca cuya renta se acogió al beneficio fiscal de la deducción por reinversión, la Administración tributaria practicó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en la que se eliminaron los importes declarados en concepto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y que frente a dicha liquidación se interpuso recurso que fue declarado extemporáneo, sin que conste que frente a dicha declaración de extemporaneidad se haya interpuesto ulterior recurso o reclamación; que, en consecuencia, nos encontramos ante una liquidación firme practicada por el ejercicio 2006 que eliminó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente para ejercicios futuros por importe de 181.398,32 €, fijando con carácter definitivo e irrevisable que no existía crédito alguno trasladable a ejercicios futuros por este concepto; que de acuerdo con la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre Sociedades, las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, entre las que se encuentra la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se conciben como créditos fiscales, de tal manera que las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en un número determinado de años inmediatos y sucesivos ( artículo 44 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades); que, por tanto, la cantidad reconocida como saldo por deducciones pendiente de aplicar al final del ejercicio 2006, y que debía ser aplicada en los ejercicios siguientes, quedó totalmente eliminada en virtud de la liquidación practicada sobre la base del Acta A02 num.71438964, que adquirió firmeza, de manera que ésta cantidad no podía modificarse en el futuro; que frente a la anterior conclusión no puede oponerse que su aplicación viene a quebrar el principio de devengo y de separación de ejercicios, pues como se ha señalado la propia ley del Impuesto contempla la traslación a ejercicios futuros de los créditos impositivos con origen en deducciones no aplicadas en el año de su generación, pero lo que no puede admitirse es la aplicación de un saldo superior al que resulta de una previa liquidación que devino firme y, por tanto, inatacable; que si bien alega la reclamante que la Administración incurre en error al considerar que la deducción aplicada en los ejercicios regularizados tenía su origen en el ejercicio 2006, cuando en los años 2007 y 2008 llevó a cabo la reinversión en elementos patrimoniales susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin embargo cabe señalar que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pretende minorar la cuota tributaria asociada a la renta generada en la transmisión de ciertos elementos patrimoniales, por lo que si el elemento transmitido, en este caso la finca enajenada en el ejercicio 2006, no cumpliese las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la posterior reinversión del importe obtenido en otros elementos patrimoniales no permitiría ya la aplicación del citado beneficio fiscal; que la Inspección tributaria se ha limitado en las liquidaciones impugnadas a regularizar los datos declarados en las autoliquidaciones presentadas por los ejercicios 2007 y 2008, y así a la vista de las declaraciones presentadas por la obligada tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, resulta claro que la cantidad aplicada a minorar la cuota tributaria en concepto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios tenía su origen en el saldo pendiente de aplicación al término del ejercicio 2006, consignando expresamente la obligada tributaria en la página 11 de la declaración presentada por el ejercicio 2007 que el origen de la deducción aplicada se encontraba en el ejercicio 2006, declarando un saldo pendiente de aplicación procedente de este último año de 181.398,32 €, una cantidad aplicada en la autoliquidación de 50.625,71 € y un crédito pendiente para ejercicios futuros de 130.772,61 €; que de igual modo, en la página 16 de la autoliquidación presentada por el ejercicio 2008, la obligada tributaria no consignó la aplicación de ninguna deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con origen en el año 2008, y antes al contrario, señaló expresamente que la cantidad de 42.251,42 € aplicada en la declaración tenía su origen en el saldo de deducciones trasladado del ejercicio 2006; que, en consecuencia, era procedente la regularización practicada por la Administración tributaria que eliminó la aplicación de deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y el saldo pendiente para ejercicios futuros que tenía su origen en los datos declarados en el ejercicio 2006; que en cuanto a la sanción la obligada tributaria dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al ejercicio 2008, produciéndose así el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT ; y que en cuanto al elemento subjetivo, si bien alega la reclamante que no puede imponerse sanción pues por los mismos hechos regularizados en el ejercicio 2008 se habían también practicado liquidaciones en los ejercicios 2006 y 2007 que no fueron objeto de sanción tributaria, siendo cierto que, efectivamente, que en las regularizaciones practicadas por los ejercicios 2006 y 2007 la aplicación por la obligada tributaria de unas deducciones que la Inspección consideró erróneas no dio lugar a la incoación de expediente sancionador, sin embargo, aunque el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2006 no contemplaba de forma expresa la necesaria afectación a la actividad económica del inmovilizado transmitido y que en el caso que nos ocupa había transcurrido un amplio período temporal desde la fecha de adquisición de la finca hasta su transmisión en el ejercicio 2006, lo que podía albergar dudas razonables sobre una conducta negligente de la obligada tributaria, no es menos cierto, y en ello radica la diferencia con los ejercicios no sancionados, que cuando el interesado presentó su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, ya había alcanzado firmeza la liquidación practicada por el ejercicio 2006 que eliminaba el saldo de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de compensación en ejercicios futuros, por lo que se considera que existió una conducta negligente del interesado, de tal forma que en tal situación, y ante la ausencia de acreditación de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegar a la conclusión de que se obró con la diligencia necesaria, no cabe sino apreciar que se cometió la infracción a que se ha hecho referencia y, en consecuencia, ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo, la imposición de la sanción tributaria.

 La mercantil CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE, S.L., alega en la demanda que su objeto social es la construcción completa, reparación y conservación de carreteras y viales de todo tipo, producción de asfalto y su aplicación, y no el de actividades inmobiliarias, construcción de edificaciones ni venta de solares, fincas o viviendas; que la firmeza -por interposición fuera de plazo del recurso de reposición- de la regularización de 2006, por la que la Inspección rechazó la deducción por reinversión en relación con la transmisión de una finca en Simancas (Valladolid) en ese ejercicio, no afecta a la deducción por reinversión de los ejercicios 2007 y 2008 ya que se trata de inversiones independientes realizadas en estos ejercicios y no de un crédito de 2006 que se arrastre a éstos, de suerte que aquélla firmeza, por aplicación de los principios de devengo y separación de ejercicios, no impide volver a aplicar deducciones por reinversión en ejercicios posteriores si se cumplen los requisitos legales del artículo 42 del TRLIS , es decir, que se trate de transmisión de inmovilizado que hasta el 31 de diciembre de 2006 no exigía afectación -finca contabilizada como tal en la cuenta 220, cercada y utilizada para el depósito y guarda de maquinaria obsoleta y para la extracción de zahorras desde hace más de diez años, con edificios de viviendas en ruinas pero con naves en un estado de conservación y uso aceptable-, y de reinversiones realizadas en el correspondiente ejercicio, rechazando por contrario al artículo 184.1 de la Ley de Sociedades Anónimas y al Plan General de Contabilidad la consideración de la Inspección como existencia, pues lo que define la calificación de un activo como existencia es su destino de venta no su afectación, habiéndose utilizado la finca en la actividad y de forma duradera, e insistiendo en que cuando se vuelve a revisar las deducciones de 2007 y 2008 se deben volver a comprobar los requisitos previstos en el artículo 42 del TRLIS; que en todo caso debe mantenerse para el ejercicio 2008 el mismo criterio no sancionador mantenido por la Inspección en los años 2006 y 2007, habiendo actuado con la diligencia de un ordenado contribuyente al mantenerse vigente la controversia fiscal -que debería resolverse por el TEAR y por los Tribunales- sobre la calificación como inmovilizado o como existencias de la finca transmitida, existiendo consenso que la deducción no era sancionable, siendo cierto que al aplicar la deducción en 2008 ya tenían conocimiento de que la Inspección era contraria a la misma, siendo conscientes de que se rechazaría, pero sin sanción.

 La Abogacía del Estado se opone a la demanda manifestando que la Inspección, tras rechazar las alegaciones por falta de prueba que desvirtuase la propuesta, acordó no admitir la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ex artículo 42 del TRLIS aplicada en el 2006, eliminado la deducción pendiente para ejercicios posteriores, y ello al no considerar los bienes transmitidos integrantes del inmovilizado de la sociedad debiendo calificarse la operación de venta de la finca como venta de un inmueble que formaba parte de las existencias, acuerdo notificado con fecha 19 de noviembre de 2008 que adquirió firmeza en todos sus términos, criterio que obliga a la actora no pudiendo excusar su desconocimiento; que todas las inversiones cuestionadas durante los ejercicios 2006 a 2008 traen causa de una misma venta de un inmueble, la cual una vez calificada jurídica y fiscalmente como venta de existencias sus consecuencias por reinversión deben mantenerse en todos los ejercicios fiscales posteriores en que se vayan empleando el dinero obtenido, de suerte que al no cumplir la finca enajenada en el año 2006 las condiciones establecidas en el artículo 42.2 no surgió siquiera la posibilidad de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ni en ese ejercicio ni en los posteriores; y que en cuanto a la sanción, las normas aplicadas no dejan lugar a dudas interpretativas que pueda amparar distintas interpretaciones razonables, siendo evidente que la invocada por la recurrente buena fe debe apreciarse en el momento de la comisión de la infracción y no "a posteriori" como pretende.

 

SEGUNDO

 

Sobre el alcance de la firmeza de la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio 2006. Concurrencia. Desestimación del motivo.

 De los antecedentes de la resolución impugnada resulta lo siguiente: "Con fecha 16 de abril de 2009, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Castilla y León de la A.E.A.T. notificó a la reclamante el inicio de un procedimiento de verificación de datos por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, adjuntando propuesta de liquidación provisional de la que resultaba una cuota tributaria a ingresar de 50.625,71 euros y un saldo de deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 y del articulo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 0 euros, lo que suponía una minoración de 130.772,61 euros en relación con el saldo declarado.

 Dicha propuesta estaba motivada en la no admisión de los importes declarados en concepto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como consecuencia de lo regularizado por la Inspección de los Tributos en el acta A02 num. 71438964 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, donde se consideró que la entidad Construcciones Hermanos Sastre SA no tenía derecho a la citada deducción por la venta de una finca, efectuada el día 5 de mayo de 2006, al incumplir una de las condiciones establecidas en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , concretamente que los elementos patrimoniales transmitidos pertenezcan al inmovilizado. Se continuaba señalando que la finca mencionada debía tener la condición de existencias, según el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el Plan General de Contabilidad aprobado por el R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre , ya que la finca no estaba destinada a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

 A este respecto debemos significar que el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establecía en su versión vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, que " 1. Deducción en la cuota íntegra.

 Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente... integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en elart. 114 de esta ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo...

 Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

 Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

 No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del art. 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

 2. Elementos patrimoniales transmitidos.

 Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

 a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión".

 Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria ya que la liquidación del ejercicio 2006, firme por extemporaneidad del recurso de reposición contra la misma formulado, no sólo eliminó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pretendida por la interesada secuente a la transmisión de la finca en dicho ejercicio, sino que determinó como cantidad pendiente de aplicación en periodos futuros el importe de 0 euros y ello, precisamente, por estimar que el elemento patrimonial transmitido susceptible de generar las rentas -beneficios extraordinarios- que constituye la base de la deducción no pertenecía al inmovilizado material e inmaterial de la sociedad. Por lo tanto, no es que las inversiones -adquisiciones de nuevo inmovilizado- realizadas en los ejercicios posteriores 2007 y 2008 sobre las que la actora pretende fundar su pretensión sean, lógicamente, independientes de las efectuadas en el año 2006, sino que en realidad esta nuevas adquisiciones no se tratan de "reinversiones" del beneficio extraordinario proveniente de la venta de la misma finca ya que ésta, como decimos, no reúne los requisitos a que la deducción se condiciona, aspecto firme -con independencia de la sede en la que se haya alcanzado dicha firmeza, administrativa, económico administrativa o judicial- que ya no puede ser cuestionado, y que, sin embargo y de modo improcedente, es lo que ha tratado la actora en esta demanda.

 

TERCERO

 

Sobre los elementos objetivo y subjetivo de la infracción: concurrencia. Desestimación del motivo.

 Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

 Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando " impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que " no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

 A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que " la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 );y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

 Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

 En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde laSentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en laLGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); yde 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones delart. 24.2CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en elart. 24CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ;7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

 La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

 En fin, la STS de 23 de febrero de 2015 , recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

 En el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 11 de febrero de 2011 se hace constar que "Mediante escrito de fecha 29-11- 2010 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

 Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.

 Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: la entidad ha dejado de ingresar 42.251,42 euros como consecuencia de aplicarse indebidamente una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de 2006, cuando existe un acuerdo de liquidación de la Inspección que elimina la citada deducción y que adquirió firmeza.

 La infracción se califica como leve por el siguiente motivo: la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación".

 En cuanto a las alegaciones señala que "Se desestiman sus alegaciones porque no existe error en la narración de los hechos que originaron el expediente sancionador. 1º La liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, emitida por esta Dependencia y de la que se deriva este expediente sancionador, eliminaba los importes autoliquidados en concepto de aplicación de la deducción pendiente de ejercicios anteriores por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2006, puesto que, tras la comprobación inspectora del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, y según consta en el acta número A02 num. 71438964, se minoró la citada deducción y se aplicó en su totalidad en ese ejercicio, no quedando ningún importe pendiente de compensar para periodos futuros. La liquidación resultante de dicho acta adquirió firmeza al no admitirse a trámite el recurso de reposición planteado por la entidad de forma extemporánea. 2º Estos hechos son independientes de que exista una reclamación económico administrativa pendiente de resolución contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 por el mismo motivo. 3º Su alegación de que no debe sancionarse la actuación de la entidad en el ejercicio 2008 porque no se sancionó en periodos anteriores también debe ser desestimada puesto que la Inspección en el ejercicio 2006 consideró que no existían indicios de la comisión de infracción al ampararse en una interpretación razonable de la norma. La liquidación provisional de esta Dependencia en el ejercicio 2007 no originó expediente sancionador porque la presentación de su declaración autoliquidación fue anterior al acuerdo citado de la Inspección de los Tributos que consideraba incorrecta la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 2006, acuerdo que se notificó a la entidad en fecha 18/11/2008. Sin embargo, sí se considera que existen indicios de infracción en la actuación de la entidad respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 puesto que la presentación de la declaración se hizo con posterioridad al citado acuerdo de la Inspección que había adquirido firmeza.

 Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CONSTRUCCIONES HERMA NOS SASTRE SA con NIF A47082185 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante".

 Finalmente, en el apartado motivación se significa que "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible a la entidad, puesto que en el momento de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 tenía conocimiento del acuerdo de la Inspección de los Tributos, notificado el día 18/11/2008, por el que se modificaba el importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y de que no quedaba importe alguno pendiente de deducir en periodos futuros. Asimismo conocía que dicho acuerdo había adquirido firmeza al no ser admitido a trámite el recurso de reposición interpuesto por la entidad fuera de plazo. Es de destacar también que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre su actuación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

 En fin, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -... tenía conocimiento del acuerdo de la Inspección de los Tributos, notificado el día 18/11/2008, por el que se modificaba el importe de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios consignada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y de que no quedaba importe alguno pendiente de deducir en periodos futuros...-, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible.

 Por lo demás, dicho elemento subjetivo aflora de las propias manifestaciones de la recurrente que en su demanda reconoce que "al deducir en el ejercicio 2008 éramos conscientes de que se rechazaría la deducción", por más que además pensaran que dicho rechazo en ese ejercicio tampoco iba a ser sancionado, y es que, reiteramos, la posible controversia sobra la calificación como inmovilizado o como existencia de la finca litigiosa había quedado resuelta por liquidación firme con anterioridad al momento en el que la actora de nuevo pretendió, a sabiendas de su rechazo, la cuestionada deducción.

 

CUARTO

 

Costas procesales.

 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre , vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

 

F A L L A M O S

 

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil CONSTRUCCIONES HERMANOS SASTRE, S.L., contra la Resolución de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones acumuladas núms. 47/1421/09, 47/83/11 y 47/1021/11), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la recurrente al abono de las costas procesales.

 Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

 Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.

 

 

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