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IS. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Requisitos. Devengo de intereses de demora. Día inicial


Tribunal Supremo

(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 24 noviembre 2014

RJ\2014\5996

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación 2292/2013

Ponente: Excmo Sr. Joaquín Huelin Martínez de Velasco


La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en fecha23-05-2013, parcialmente estimatoria del recurso deducido contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de21-04-2010, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.

 El TS estima en parte el recurso de casación interpuesto; casa y anula la Sentencia de instancia y estima en parte el recurso contencioso-administrativo.

SENTENCIA

 En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Noviembre de dos mil catorce.

 La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2292/13, interpuesto por GRANXOLA INVERSIONES, S.L., representada por la procuradora doña María Inmaculada Ibáñez de la Cardiniere Fernández, contra la sentencia dictada el 23 de mayo de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 178/10 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

 

 .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Granxola Inversiones, S.L. (en lo sucesivo, «Granxola»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de abril de 2010, que acogió también en parte la reclamación instada por la mencionada compañía contra la liquidación practicada el 2 de junio de 2009 en concepto de impuesto sobre sociedades de 2006, con una cuantía de 2.712.002,15 euros.

 El Tribunal Económico-Administrativo Central corrigió la liquidación en cuanto al cálculo de los intereses de demora, determinando que el dies ad quempara su cómputo debía ser el último día del plazo para presentar alegaciones. Por su parte, la sentencia objeto de este recurso de casación determina que el día inicial de ese cómputo es el 30 de julio de 2007, último día del plazo para presentar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2006, por lo que anula la resolución impugnada «exclusivamente en el particular relativo al dies a quopara el cálculo de los intereses de demora» [sic].

 En relación con la concurrencia de los requisitos para que opere la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la Sala de instancia desestima la pretensión actora razonando en el quinto fundamento jurídico que:

 «La exigencia de afección de los bienes transmitidos a la actividad de la empresa ha sido un requisito reiteradamente exigido por la Sala para las distintas redacciones de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que ahora se aplica.

 [...]

 Y en el presente supuesto, no ofrece duda que las fincas objeto de posterior transmisión no constituían un inmovilizado afecto a la actividad de la empresa, como en definitiva viene reconocerse por la recurrente en el escrito de demanda, cuando afirma que fueron las circunstancias económicas las que le obligaron a buscar una mayor rentabilidad a las fincas, sino que el destino final de las mismas era su transmisión una vez se hubieran ultimado las gestiones urbanísticas para obtener la recalificación de los terrenos, por lo que su destino final era la promoción inmobiliaria, como así se evidencia con su transmisión a una empresa constructora.

 La actora silencia en su escrito de demanda que lo trasmitido no eran solo las fincas descritas sino, lo que es más importante, los derechos urbanísticos, como así se hace constar en los documentos públicos, intención que queda puesta de manifiesto en el documento que se firma entre los interesados en la misma fecha de transmisión de la finca en julio de 2006, en virtud del cual se sustituye el aprovechamiento urbanístico del 12% inicialmente pactado con el primitivo propietario por una cantidad en metálico que se le entrega.

 Por ello, la Sala comparte íntegramente las conclusiones de la Inspección contenidas en el acuerdo de liquidación y ratificadas posteriormente por el TEAC».

 

SEGUNDO

 

.- «Granxola» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 22 de julio de 2013, en el que invocó cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1, letras c ) y d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1º) En el primer motivo denuncia la infracción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en relación con el 184.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), la norma de valoración tercera , letra c), de la parte quinta de la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994 , de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias (BOE de 4 de enero de 1995), y la parte tercera del mencionado Plan, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

 Sostiene que del escrito de demanda se deduce que lo vendido era un inmovilizado. «El objeto social de la empresa es el arrendamiento; la actividad real de la empresa era el arrendamiento de viviendas, locales y hoteles; la empresa no había vendido ni un inmueble durante toda su vida; la venta controvertida fue decidida a la vista de las dificultades para el desarrollo urbanístico de los terrenos, es decir, por una circunstancia inesperada; el producto de la venta se destinó por la empresa a la adquisición de otro inmovilizado (el hotel Punta Vicaño). A lo que se debe añadir que, mientras las fincas estuvieron en [su] patrimonio [...], permanecieron alquiladas y produjeron una renta normal en el mercado [...]. Frente a tal cúmulo de razones, en el fundamento jurídico sexto de la sentencia impugnada se entiende que las fincas vendidas [...] no formaban parte del inmovilizado por haber sido adquiridas por una empresa constructora y por las gestiones urbanísticas realizadas para la recalificación de los terrenos» [sic].

 Sigue argumentando que «ninguna de tales circunstancias implica que lo vendido sea inmovilizado. Las gestiones para la recalificación son necesarias para poder promover la construcción de un edificio, sin que prejuzguen que el resultado de tales gestiones sea su venta, ya que lo edificado también pueda ser arrendado. Deducir que la realización de gestiones encaminadas a la recalificación de los terrenos implica que dichos terrenos serán vendidos por sus propietarios no es razonable. La prueba de presunciones exige un enlace preciso y directo entre el hecho base y el que se trata de deducir, que no se da en este caso. Al contrario, lo lógico sería deducir que de las gestiones realizadas resultaría un inmueble que se destinaría por su propietario al arrendamiento, como había ocurrido desde siempre en la empresa» [sic].

 Añade que «tampoco la venta a una empresa constructora transmuta la naturaleza de lo vendido. Ciertamente, si el suelo se adquiere por una empresa no inmobiliaria, presumiblemente vaya a ser para dicha empresa un inmovilizado, ya que no lo destinaría a la venta, sino al uso propio. Si fuera adquirido por una empresa inmobiliaria puede ser existencia o inmovilizado. Pero, en ambos casos, quién será el adquirente no afecta a la calificación contable del bien para el vendedor. Una empresa puede vender lo que para ella es una existencia y el comprador adquirir un inmovilizado; y viceversa» [sic].

2º) En el segundo motivo denuncia la infracción de los artículos 217.3 de la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), y 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

 Insiste en que indicó en la demanda los hechos que a su juicio demuestran que las fincas enajenadas estaban destinadas al arrendamiento. Considera que la sentencia de la Audiencia Nacional no ha desvirtuado tales hechos, ya que los que cita no prueban que las fincas estuvieran enderezadas a la venta. Su enajenación a una empresa constructora no acredita que tal fuera su destino, sino tan sólo que efectivamente se vendieron, sin que tenga ninguna incidencia el hecho de que la compra se efectuase por una empresa inmobiliaria no constructora. Y, de otra parte, las gestiones realizadas para la recalificación de los terrenos tampoco acreditan su destino, ya que tales gestiones son necesarias en el caso de que se pretenda -como se pretendía- construir inmuebles para arrendarlos.

3º) Con el tercer motivo, estima infringido el artículo 26.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto a la determinación del día inicial para el cómputo de los intereses moratorios, que, en su opinión, era el 31 de julio de 2007.

4º) Con el último motivo se queja de que la Audiencia Nacional se fundamenta en unos hechos que no guardan relación con el caso, ya que la enajenación de los bienes no acredita su destino, ni tampoco resulta relevante para conocer ese destino la personalidad del adquirente. Estima que la sentencia no hace referencia a una cuestión fundamental desde el punto de vista de la prueba, que es el análisis de la actividad de la empresa vendedora, dedicada al arrendamiento de inmuebles, en un número significativo y obteniendo unas rentas importantes, lo que está acreditado en el expediente mediante un certificado de un economista censor jurado de cuentas. Reitera que la venta obedeció al hecho de que el desarrollo urbanístico de las fincas enajenadas podía retratarse, por lo que optó por su venta, asignando el precio obtenido a la adquisición de un hotel, ya terminado. Concluye que la «sentencia adolece de una falta de valoración de la prueba, por lo que debe anularse. Como consecuencia la sentencia no da cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 218.1 LEC , lo que produce a esta parte indefensión, contra lo establecido en el artículo 24.1 CE » [sic].

 Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule la liquidación practicada.

 

TERCERO

 

.- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 12 de diciembre de 2013 , rechazó in limine litisel cuarto motivo de casación, por su manifiesta carencia de fundamento.

 

CUARTO

 

.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 7 de abril de 2014, en el que interesó su desestimación.

 Frente al primer motivo, sostiene que la recurrente se limita a discrepar escuetamente de la solución adoptada en la sentencia, lo que no resulta suficiente para sustentar una queja en casación.

 En relación con el segundo motivo entiende que debe ser desestimado por las mismas razones que el anterior y, en cuanto al tercero, razona que carece de sentido, pues la sentencia estimó la pretensión sobre los intereses.

 

QUINTO

 

. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de abril de 2014, fijándose al efecto el día 19 de noviembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

 Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO

 

.- Según relata la sentencia impugnada en el cuarto de sus fundamentos jurídicos, en el ejercicio 2006 «Granxola» tenía por objeto social el alquiler de locales industriales. Los días 10 y 20 de junio de 2003 había adquirido, junto con otra entidad (Inversiones Inmobiliarias Benito Corbal 14, S.L.) y en pro indiviso, dos fincas rústicas en el término municipal de Sanxenxo (Pontevedra) denominadas Porta del Conde, así como su aprovechamiento urbanístico, subrogándose en las obligaciones contraídas por la sociedad vendedora con un tercero, primitivo propietario (don Casiano ), consistentes en entregarle el 12 por 100 de la edificabilidad obtenida. También se hicieron con otra finca rústica llamada Balado de Arriba. El 1 de enero de 2004 arrendaron las referidas fincas por un plazo de cuatro años para almacén de maquinaría, por un precio de dieciocho mil euros anuales.

 El 17 de marzo de 2004, ambos propietarios instaron la tramitación de un plan parcial, que fue definitivamente aprobado el 23 de diciembre del mismo año. El 13 de diciembre de 2005 se autorizó la gestión urbanística del referido plan parcial por el sistema de concierto y, en virtud del correspondiente proyecto de reparcelación, se procedió a la agrupación o integración de la totalidad de las fincas del sector, adjudicando las parcelas resultantes a los propietarios en proporción a sus respectivos derechos.

 El 30 de junio de 2006, las arrendadoras dieron por terminado anticipadamente el contrato de arrendamiento y el 20 de julio vendieron setenta y ocho parcelas, resultantes de la reparcelación, y su aprovechamiento urbanístico a Acciona Inmobiliaria, SLU, por un precio de 27.894.097,74 euros. En la misa fecha, concertaron con el primitivo propietario, don Casiano , sustituir la obligación de entregar el 12 por 100 de la edificabilidad obtenida por una suma a tanto alzado (3.906.578,8 euros).

 En la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades de 2006, «Granxola» declaró un beneficio extraordinario de 12.185.266,57 euros, aplicando una deducción por reinversión de 2.406.655,89 euros, más 22.889,72 euros en concepto de corrección monetaria.

 Iniciadas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos levantó un acta de disconformidad (A02 NUM000 ), eliminando la deducción en cuestión y la corrección monetaria al considerar que los bienes vendidos eran existencias, dando lugar una deuda a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 2.712.002,15 euros.

 La liquidación así aprobada fue ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 21 de abril de 2010, si bien corrigió el día final para el cómputo de los intereses de demora, manteniendo el día inicial en el 25 de julio de 2007. La Sala de instancia en la sentencia objeto de este recurso modifica este último criterio, señalando el dies a quoel 30 de julio. En cuanto al fondo, la Audiencia Nacional juzga que los bienes transmitidos eran existencias, pues su destino consistía en su transmisión una vez ultimadas las gestiones urbanísticas, esto es, la promoción inmobiliaria, conclusión que refuerza teniendo en cuenta que no sólo se enajenaron parcelas resultantes del proceso de ordenación, sino también los derechos urbanísticos sobre las mismas.

 «Granxola» se alza en casación esgrimiendo tres motivos (el cuarto ha sido rechazado a limineen auto de la Sección Primera de esta Sala de 12 de diciembre de 2013 ), lamentándose, en síntesis, de que, como se deduce de la demanda, lo vendido era inmovilizado, habida cuenta de la actividad de la empresa, debiendo explicarse la enajenación por las dificultades para el desarrollo urbanístico de los terrenos y repararse en que, mientras estuvieron en su poder, las fincas se destinaron al arrendamiento, que era su objeto social, sin que el hecho de que se vendieran a una empresa inmobiliaria ni la circunstancia de que se realizaran gestiones para obtener la recalificación urbanística de los terrenos desdigan tal conclusión; por ello, la Sala de instancia ha infringido el artículo 42 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado en el año 2004 (motivos primero y segundo). Se queja también de que el dies a quopara el cómputo de los intereses no debe ser el 30 de julio de 2007, sino el 31, y de que, al no entenderlo así, la Sala de instancia ha infringido el artículo 26.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

 

SEGUNDO

 

.- No está en debate la necesidad de que, para acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 42 del texto refundido de Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 , los bienes enajenados, cuya venta proporciona el beneficio extraordinario, deben pertenecer al inmovilizado de la sociedad transmitente, condición que, conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado en 1989, tienen los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse, entre las más recientes, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11, FJ 3 º) y 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12 , FJ 3º).

 Así lo ha declarado la sentencia impugnada y lo admite la propia sociedad recurrente. Por ello, difícilmente puede la Sala de instancia haber vulnerado los preceptos que se dicen infringidos en el primer motivo de casación.

 No obstante, «Granxola», tanto en el primer motivo como en el segundo, se queja de la calificación de existencias que la Audiencia Nacional, ratificando el criterio de la Administración, otorga a las fincas que, adquiridas en 2003, alquiladas en 2004 por cuatro años y ordenadas urbanísticamente durante 2005 y 2006, son vendidas en este último año, previa resolución anticipada del contrato de arrendamiento, con un beneficio extraordinario de 12.185.266,57 euros. Entiende que el hecho de instar su recalificación y de ser vendidas a una empresa destinada a la actividad inmobiliaria no autoriza a calificarlas como existencias.

 En la medida en que con tal planteamiento la entidad recurrente pretenda revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, cuya tarea considera errónea en este punto, hemos de concluir que la queja carece manifiestamente de fundamento, como ya razonó la Sección Primera de esta Sala en el auto de 12 de diciembre de 2013 , que declaró inadmisible el cuarto motivo de casación, a cuyo cuarto fundamento jurídico nos remitimos. Se ha de recordar que la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se denuncie, lo que no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 4º), entre otras muchas].

 Si, por el contrario, la queja consiste en la equivocada calificación jurídica de unos hechos, hemos de reafirmar el criterio de la Sala de instancia, pues la adquisición de unas fincas rústicas, con el compromiso de ceder un porcentaje de su edificabilidad al propietario originario, pone de manifiesto la voluntad de los adquirentes de proceder a su transformación urbanística, como así se hizo en este caso sin casi solución de continuidad, obteniendo como resultado unas parcelas edificables, que, también, inmediatamente, una vez cerrado el proceso de transformación urbanística, fueron vendidas a una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria, obteniendo el beneficio extraordinario ya indicado, una parte del cual fue entregado a aquel propietario inicial en compensación de la edificabilidad que la recurrente y su copropietaria se habían comprometido a ceder. Todo ello evidencia que las fincas rústicas compradas en el año 2003 no lo fueron con vocación de servir de forma duradera a la actividad de la sociedad, sin perjuicio de que, en el ínterin, fueran arrendadas para almacén de maquinaria con el fin de obtener una legítima rentabilidad, contrato de arrendamiento que se evidencia como una solución transitoria mientras se producía la transformación urbanística del suelo, como lo demuestra el hecho de que, concertado el arriendo por cuatro años, fuera resuelto anticipadamente a la mitad de su vigencia.

 Todo lo anterior conduce a la desestimación de los dos primeros motivos de casación.

 

TERCERO

 

.- En cuanto al tercero, se ha de tener en cuenta que la Audiencia Nacional, separándose del criterio de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Central, considera que el dies a quopara el cómputo de los intereses de demora debe fijarse el 30 de julio de 2007, último día para presentar a liquidación del impuesto sobre sociedades de 2006. «Granxola» en esta casación dice que ese momento debe localizarse en el siguiente día, el 31 de julio. Hemos de darle la razón.

 Una lectura coordinada del apartado 1, en relación con la letra b) del apartado 2 del citado artículo 26, autoriza a concluir que el cómputo de los intereses de demora se inicia una vez finalizado el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación. Como en el caso dicho plazo expiraba el 30 de julio de 2007 [ Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/2243/2007 (BOE de 25 de julio de 2007)], los intereses deben computarse desde el siguiente día 31 de julio.

 Debemos, por tanto, acoger este tercer motivo del recurso y casar la sentencia de instancia en el particular relativo al dies a quopara el cómputo de los intereses de demora, que resolviendo el debate, como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de este jurisdicción , identificamos con el 31 de julio de 2007.

 

CUARTO

 

.- La estimación, aún en parte, del recurso de casación comporta, en virtud del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, resulte menester realizar una expresa condena sobre las de la instancia.

 

FALLAMOS

 

1º) Desestimamos los dos primeros motivos del recurso de casación 2292/13, interpuesto por GRANXOLA INVERSIONES, S.L., contra la sentencia dictada el 23 de mayo de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 178/10 , y acogemos el tercero.

2º) En su virtud, casamos la sentencia de instancia en el particular relativo al dies a quopara el cómputo de los intereses de demora, que fijamos en el 31 de julio de 2007, confirmándola en todo lo demás.

3º) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las de esta casación como las de instancia.

 Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

 

 

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