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IVA. Base imponible. Minoración por impago. Regularización de deducciones. Recepción de factura rectificada. Acreditación


Audiencia Nacional

(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) Sentencia de 30 octubre 2014

JT\2014\1748

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 30/2013

Ponente: Excmo Sr. Santiago Pablo Soldevila Fragoso


La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a Resolución del TEAC de15-11-2012, desestimatoria de al reclamación interpuesta frente a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009.

SENTENCIA

 Madrid, a treinta de octubre de dos mil catorce.

VISTO , en nombre de Su Majestad el Rey, por la Sección Sextade la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, el recurso nº 30/2013 , seguido a instancias de " Obrum, urbanismo y construcciones SL " representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Marta Franch Martínez, con asistencia letrada, y como Administración demandada la General del Estado, actuando en su representación y defensa la Abogacía del Estado. El recurso versó sobre impugnación de acuerdo de liquidación por IVA , la cuantía se fijó en menos de 600.000 €, e intervino como ponente el Magistrado Don SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO. La presente Sentencia se dicta con base en los siguientes:

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO :.- Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:

 1. La actividad principal de la recurrente, sujeta y no exenta al IVA, fue la construcción de toda clase de obras, que figura en el epígrafe 507 del IAE.

 2. Mediante Auto del Juzgado de lo Mercantil de Madrid, nº 6, de fecha 24 de marzo de 2009 , se declaró a la entidad recurrente en situación de concurso necesario.

 3. El 13 de julio de 2010 la Jefe Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, le giró acuerdo de liquidación en concepto de IVA , ejercicio de 2009, meses de marzo, abril y mayo por importe global de 356.619,5 €.

 La Administración tributaria giró la referida liquidación tras modificar de las bases declaradas por la recurrente, y ello en atención a los siguientes argumentos:

 -Durante los meses de marzo, abril y mayo de 2009, 37 proveedores, acreedores concursales de Obrum, procedieron a emitir facturas rectificativas de la base imponible que se corresponden con cuotas anotadas en el libro de facturas recibidas y que fueron, en consecuencia, deducidas. Obrum no procedió a rectificar estos extremos en sus declaraciones posteriores.

 -Las facturas fueron enviadas en plazo directamente a la recurrente o sus administradores concursales.

 -Los administradores concursales admitieron las facturas y las incluyeron en su Informe, en el apartado "créditos reconocidos" que figura en el Anexo III. No obstante, la recurrente no planteó en el juzgado incidente alguno al respecto.

 4. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC fue desestimada mediante Acuerdo de 15 de noviembre de 2012.

SEGUNDO:.- Por la representación de la actora se interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución precedente, formalizando demanda con la súplica de que se dictara sentencia declarando la nulidad del acto recurrido por no ser conforme a derecho. La fundamentación jurídica de la demanda se basó en las siguientes consideraciones:

 1. Inexistencia de justificación documental de que las facturas fueran remitidas en plazo a la recurrente:

 -Destaca que el total de créditos concursales reconocidos ascendió a 265.134.532,36 €, lo que da idea de la abundante documentación recibida por la recurrente entre la que no figuran las rectificaciones de facturas aludidas. También señala que el Anexo III al Informe de los interventores cuenta con 1.429 páginas y que en un acta diferente aceptó la recepción correcta de otras facturas que no se habían minorado.

 2. Indebida inversión de la carga de la prueba: artículos 1214 CC y 105.1 LGT .

 -La Administración debe probar que las facturas fueron recibidas en plazo por la recurrente y no al revés.

 -No discute que las facturas fueran enviadas a los administradores concursales o al juzgado. Solo afirma que nunca las recibió personalmente y además, que no consta probado que los proveedores le remitieran las facturas.

 -No consta en el expediente administrativo prueba alguna al respecto.

 -Aunque la deducción de las cuotas sea un derecho, ello no puede invertir la carga de la prueba, pues: a) cuando la recurrente efectuó la deducción lo hizo sobre facturas válidas, por lo tanto tenía derecho a hacerlo, b) después del ejercicio del derecho, puede nacer, en su caso, una obligación de minorar cuotas, condicionada a que el emisor de la factura le remita en plazo la rectificación.

 3. Exigencias incumplidas del artículo 80 y 114.2 de la Ley 37/1992 y 24.1 y 2.b) del RIVA :

 -La modificación debe realizarse en el plazo improrrogable de un mes y que se expida y remita al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo

 - No hay ninguna prueba de la recepción de las facturas por la recurrente: a) las meras manifestaciones de los acreedores, partes interesadas, no tienen valor probatorio, b) Ni la comunicación de las facturas al juzgado, ni las menciones del informe concursal, prueban que la recurrente las haya llegado a recibir. Precisa que el órgano concursal sólo realiza labores de intervención y no de administración, artículo 40 Ley Concursal . El informe se emite en un momento posterior al del mes siguiente a la publicación en el BOE del concurso, por lo que no puede presumirse que las facturas se hayan puesto en conocimiento de la recurrente c) es absurdo considerar que la recurrente conoció las facturas rectificadas por el hecho de que no las impugnara mediante incidente concursal, pues si las deudas que figuraban en la listas de acreedores son inferiores a las que inicialmente podía haber estimado la recurrente, ésta no tenía ningún motivo para impugnarlas.

 4. Falta de prueba sobre la remisión de las facturas por parte de los acreedores:

- Invoca la SAN de 14-3-12 (rec. nº 613/10 ), según la cual debe probarse, no la recepción del envío, sino la remisión de las facturas, cuestión no acreditada en el presente caso.

 -Invoca un proyecto de Real Decreto que incorpora precisiones en orden a dejar constancia de la prueba de la remisión y entrega de las facturas rectificativas que se refiere a la DSTJUE de 26 de enero de 2012 asunto C-588/10 Kraft Foods Polska SA.

TERCERO:.- La Administración demandada contestó a la demanda oponiéndose a ella con la súplica de que se dicte sentencia desestimando el recurso y declarando ajustada a derecho la resolución recurrida. Para sostener esta pretensión se alegó lo siguiente:

 1º Admite que no existen acuses de recibo de la recepción de las facturas, pero señala que la Administración tributaria cuenta con un conjunto de pruebas que, interpretadas conjuntamente, acredita dicho extremo, por lo que la recurrente incumplió las obligaciones que le impone el artículo 114.2 y 80 de la Ley 37/1992 .

 2º La recurrente tuvo conocimiento de las facturas rectificadas a través de las actuaciones concursales, por lo que ni puede eximirse de la obligación impuesta por la ley.

CUARTO:.- Sin apertura de fase probatoria, se acordó en sustitución de la vista el trámite de conclusiones que fue evacuado por las partes.

QUINTO:.- Señalado el día 21 de octubre 2014 para la votación y fallo ésta tuvo lugar en la reunión del Tribunal señalada al efecto.

SEXTO:. - Aparecen observadas las formalidades de tramitación que son las del procedimiento ordinario establecido en los artículos 45 a 77 de la Ley 29/1998 de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO

La cuestión que se plantea en el presente proceso es la relativa a determinar el ajuste legal de la Resolución dictada por el TEAC el 15 de noviembre de 2012, en la medida en que viene a confirmar la resolución inicial dictada el 13 de julio de 2010 por la Jefe Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, por la que giró a la recurrente una liquidación en concepto de IVA, ejercicio de 2009, meses de marzo, abril y mayo, por importe global de 356.619,5 €, tras rectificar la base imponible.

SEGUNDO

Los acreedores de empresas que como la recurrente, se encuentran en situación de insolvencia, pueden, de acuerdo con el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 (LIVA) recuperar el IVA autoliquidado, mediante la minoración de la base imponible de sus declaraciones en la referida cuantía, para lo cual deberán emitir y expedir nuevas facturas rectificando las anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprobó el reglamento del impuesto (RIVA).

 La consecuencia de esta operación, implica, tal y como determinan los artículos 80.cinco.4 º y 114.2 de la LIVA , la obligación correlativa por parte del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto (la recurrente, Obrum), de regularizar las cuotas inicialmente deducidas, puesto que éstas no se corresponderían con las efectivamente soportadas.

 A estos efectos, resultan hechos incontrovertidos en el presente proceso, los siguientes:

 1. El destinatario de las operaciones sujeta al impuesto (la recurrente, Obrum), no hizo efectivo en el plazo establecido el pago de las cuotas que le había repercutido determinados acreedores durante los meses de marzo, abril y mayo de 2009.

 2. Obrum se encontraba desde el 24 de marzo de 2009 en situación legal de concurso necesario de acreedores, por haberlo declarado así el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de los de Madrid y el plazo para proceder a la modificación de la base imponible, en este caso 1 mes, al haberse publicado el Auto de declaración de concurso en el BOE de 22 de abril de 2009, venció el 22 de mayo de 2009.

 La fijación de este plazo deriva de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 , en relación con el artículo 21.1 de la Ley 22/2003 de 9 de julio , Concursal .

 

TERCERO

 

 Sentados estos presupuestos, la controversia suscitada por la recurrente se centra en determinar si la Administración ha probado el cumplimiento de las condiciones impuestas a los acreedores de la recurrente por el artículo 24 del RIVA , y más en concreto, la expedición y remisión por su parte de las nuevas facturas rectificadas en el plazo establecido.

 Antes de entrar en el examen de la prueba obrante en autos, resulta necesario precisar que es a la Administración a quien incumbe la acreditación de dicha prueba, pues, como afirma la recurrente en su demanda, el problema que se plantea se refiere a un supuesto de rectificación de facturas por hechos sobrevenidos al momento en que se realiza, correctamente, la deducción inicial.

 También resulta pertinente recordar el tratamiento que la jurisprudencia del TJUE confiere al derecho de deducción y a las cargas de orden probatorio y el grado de intensidad de la prueba que se exige a la Administración, en los supuestos en los que, ésta, se opone a su ejercicio. La Administración procederá en dicha forma, de manera excepcional. Se trata de supuestos excepcionales y para cumplir con sus obligaciones de evitar el fraude.

 La doctrina del Tribunal de Justicia a este respecto puede sintetizarse, de acuerdo con la sentencia de 21 de junio de 2012 , asunto C- 80 y 142/11 , Mahagében Kft en los siguientes puntos:

 1. El derecho de los sujetos pasivos a deducirse el IVA soportado, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión.

 2. El derecho de deducción forma parte del mecanismo del IVA, se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones y, en principio, no puede limitarse.

 3. El objeto del régimen de deducciones es garantizar la neutralidad del impuesto, lo que significa descargar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus operaciones económicas, a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA.

 4. Sólo cabe denegar al sujeto pasivo el derecho a deducción en el supuesto de que, quede acreditado mediante datos objetivos, que el mismo, sabía o debía haber sabido, que la operación antecedente no permitía la deducción.

 5. Dado que la denegación del derecho de deducción supone una excepción a la aplicación de un principio fundamental del impuesto, corresponde a la autoridad tributaria acreditar de forma suficiente en derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido, que la operación en la que se basa el derecho a la deducción, no la permitía.

 

CUARTO

 

 : Llegados a este punto, debemos determinar si la Administración ha probado debidamente que las facturas rectificadas fueron remitidas a la entidad recurrente antes del 22 de mayo de 2009.

 Una vez consta documentalmente acreditado y expresamente admitido por la recurrente, que las facturas rectificadas fueron remitidas en plazo a los administradores concursales, debemos pronunciarnos sobre la cumplimiento de la exigencia impuesta por el artículo 24.1 y 2 del RIVA a estos efectos, en concreto la expedición y remisión de las facturas rectificadas a la recurrente, pues ese es el objeto de la controversia.

 Nadie discute el hecho de que las facturas fueron objeto de expedición, pues la existencia física de las mismas ha sido también admitida, por lo que la cuestión en realidad se reduce a determinar si se han producido correctamente los actos de comunicación entre los acreedores y la empresa recurrente, todo ello dentro del plazo legal.

 Previamente debemos precisar el ámbito de actuación y de representación de los administradores concursales. Si nos atenemos al texto original de la Ley Concursal , vemos que en la misma no se precisan de forma sistemática sus funciones, lo que explícitamente se determina tras la introducción en la ley inicial del artículo 33, mediante la Ley 17/2014 de 30 de septiembre por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial.

 En su apartado 1.11. g..4, este nuevo artículo 33 impone a los administradores concursales la obligación, que califica de secretaría, de recibir las comunicaciones de créditos de los acreedores, competencia que enlaza con la impuesta por la nueva redacción del artículo 24.1 del RIVA , debida al RD 828/2013 de 25 de octubre , y que de forma explicita señala que en los supuestos del artículo 80.Tres de la LIVA , los sujetos pasivos deberán remitir las facturas rectificativas, además de al destinatario de las operaciones sujetas, al administrador concursal.

 Esta normativa es posterior a los hechos enjuiciados y por lo tanto, en cuanto tal, no resulta aplicable, pero confirma la neta separación que siempre ha existido entre las funciones de los administradores concursales, vinculadas exclusivamente al control de los actos de disposición patrimonial del fallido, y la representación de la propia sociedad, que sigue residenciada en sus órganos propios.

 La lectura de la Exposición de Motivos de la Ley Concursal , no puede ser más explícita, al recordar las funciones de los administradores concursales: intervención de los actos del deudor en el ejercicio de sus facultades patrimoniales, o sustiturlo cuando haya sido suspendido, además de redactar el informe de administración concursal. Esta idea básica se plasmó en el artículo 40.1 y 2 de la Ley 22/2003 que claramente centran el ámbito de intervención de la administración concursal en los términos expuestos.

 De lo expuesto se deduce sin dificultad que y en esto debemos coincidir con la recurrente, que los sujetos pasivos, a los efectos analizados, tenían que haber enviado las facturas rectificadas directamente a la empresa fallida y en el plazo establecido, por lo que no podemos aceptar como prueba del cumplimiento de la obligación impuesta, el simple hecho de que las facturas se remitieran a los administradores concursales o que se entregaran en el juzgado.

 En nuestra opinión, por lo tanto, no resulta probado por la Administración que se haya cumplido con la obligación de remisión de las facturas a la entidad reclamante en el plazo establecido. Ello no obstante, no procede estimar sin mas el recurso, pues la irregularidad que supone la falta del envío formal de las facturas en plazo, puede enervarse, si efectivamente la empresa reclamante tuvo real conocimiento, y en plazo, de la existencia de las facturas rectificadas.

 La jurisprudencia del TJUE que hemos anotado en el FJ 3 de esta sentencia, es ciertamente exigente con la Administración, en orden a la aportación de la prueba suficiente en derecho que acredite que el sujeto pasivo sabía, o debía haber sabido que realmente no tenía derecho a la deducción, o como en este caso, que debía rectificar una declaración por variación de la realidad fáctica que dio origen a la misma.

 Si realizamos la interpretación de la normativa aplicable al presente caso a la luz de la referida jurisprudencia, podemos concluir que la obligación de expedición y remisión de las facturas, va acompañada con la necesaria acreditación de la recepción de las mismas por parte del destinatario. Sólo de esta manera el sistema establecido resulta coherente consigo mismo y con lo dispuesto en el artículo 114.2 de la LIVA , pues mal puede exigirse el cumplimiento de una obligación a un obligado tributario si no consta que tenía conocimiento del hecho que desencadena su nacimiento.

 Es esta vertiente atinente a la verdad material, la que debe ser destacada, pues tan relevante es garantizar el derecho a la deducción, como evitar un fraude fiscal apoyado en una infracción que produce una simple indefensión formal.

 En este contexto debemos examinar la prueba para determinar si a pesar de no constar la remisión haber sido destinataria de las facturas, la recurrente sabía o debía haber sabido que los sujetos pasivos de las operaciones realizadas habían ejercitado la opción contemplada en el artículo 80.Tres de la LIVA .

 El examen de las actuaciones no permite concluir que, de forma indirecta, la recurrente haya tenido acceso antes del 24 de mayo de 2009 a las facturas rectificadas. Una prueba a este respecto sería la fecha de notificación a la misma, dentro del plazo referido, de una diligencia del juzgado en la que constara dicha información o bien la acreditación de que el informe de los administradores le fue comunicado antes de la misma. La realidad es que dicho informe se incorporó al expediente por diligencia de 3 de marzo de 2010, fuera por lo tanto del plazo establecido, sin que el acuerdo de liquidación se pronuncie sobre la prueba de un conocimiento material de los hechos por la recurrente, dentro del plazo. Por otra parte, dada la singularidad de esta operación, el elevado volumen de operaciones y la brevedad del plazo impuesto por el artículo 114.2 LGT para cumplir con las obligaciones, tal comunicación debería referirse de una manera expresa e individualizada a esta cuestión.

 Finalmente, no puede oponerse el hecho de que la recurrente no impugnara posteriormente alguna de esas facturas que aparecen como rectificadas en el informe, pues, en todo caso, como ya se dicho, no se ha acreditado que la misma tuviera noticia de ello en el plazo establecido al efecto.

 No obstante lo anterior, en el acuerdo de liquidación se hace mención a tres facturas concretas que fueron remitidas correctamente a la recurrente en el plazo establecido. El examen del expediente, sin embargo, no permite comprobar esta circunstancia, al no figurar incorporadas e identificadas, por lo que debe estimarse el recurso en su integridad.

 

QUINTO

 

 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA procede imponer las costas a la Administración demandada, parte vencida en este proceso, sin que se aprecien por la Sala la existencia de serias dudas que justifiquen un especial pronunciamiento sobre esta materia.

 Vistos los preceptos citados por las partes y demás de pertinente y general aplicación, venimos a pronunciar el siguiente

 

FALLO

 

Estimamos el recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado. Se imponen las costas a la administración demandada. Así por ésta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 De conformidad con lo dispuesto en el art. 248 de la LOPJ , al tiempo de notificar la presente sentencia, se indicará a las partes que contra la misma no cabe recurso de casación ordinario.

PUBLICACIÓN.

 La anterior sentencia fue leída y publicada por el Ilmo Sr. Magistrado ponente, en audiencia pública.

 

 

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