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IS. Reversión del exceso de ajuste positivo realizado en relación a provisión de recargos de apremio. Quita acordada con Hacienda


Audiencia Nacional

(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 12 junio 2014

JT\2014\1266

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 281/2011

Ponente: Excmo Sr. Francisco José Navarro Sanchís


La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAC de02-06-2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la Resolución del TEAR de Castilla y León de29-01-2010, estimatoria de las reclamaciones interpuestas frente a liquidación y sanción en materia del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.

SENTENCIA

 Madrid, a doce de junio de dos mil catorce.

 Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 281/11 , que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Fernando Ruiz de Velasco Martínez de Ercilla, en nombre y representación de la entidad mercantil METECNO ESPAÑA, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa es 175.503,43 euros, no superando la cantidad de 600.000 euros exigida en el art. 86.2.b) de la LJCA - Ley 37/2011 , aplicable a este asunto-, para el acceso al recurso de casación. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 29 de julio de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de enero de 2010, que había estimado en parte, en los términos que luego se especificarán, las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Se acordó la admisión a trámite del recurso en virtud de decreto de 1 de setiembre de 2011, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente dedujo demanda en escrito de 28 de noviembre de 2011, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho procedentes a su juicio, terminó suplicando (implícitamente) la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y de los actos de liquidación de que trae causa, reconociendo la procedencia de los ajustes efectuados por la recurrente en la declaración del Impuesto sobe Sociedades, ejercicio 2001, así como con anulación de la sanción también impugnada.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 21 de febrero de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo entablado, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, que evacuaron ambas mediante la presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 29 de mayo de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto el plazo para dictar sentencia.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO

 

.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de enero de 2010, que había estimado las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.

 

SEGUNDO

 

.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

 a) El 29 de septiembre de 2005 se formalizó acta de disconformidad, por el concepto y ejercicios antes indicados, en que se puso de manifiesto lo siguiente:

 1º) La actividad principal de la empresa es la fabricación de carpintería metálica. Presentó declaración-liquidación por este impuesto y periodos con estos datos: Base imponible: 9.270,70 euros; cuota íntegra: 3.244,74 euros; cuota a ingresar: 877,74 euros.

 2º) Los datos declarados se regularizan por los siguientes motivos:

 1)Dotaciones contables a provisiones no deducibles fiscalmente :

 El sujeto pasivo incluyó una disminución sobre el resultado contable de 49.825,19 euros, correspondiente a la "provisión apremio" de IVA, 1994 y 1995. En 1997 se habían notificado los apremios por IVA de dichos ejercicios, resultando superiores a la citada provisión, y posteriormente se incluyó totalmente en la quita por tratarse de apremios posteriores al inicio del procedimiento concursal. La dotación no se consideró deducible en acta de 15 de mayo de 2001, referente a 1995, imputada contablemente a ingresos en 2001 como consecuencia de la quita derivada de suspensión de pagos iniciado mediante providencia de 14 de octubre de 1996, del Juzgado de Primera Instancia nº 51 de Madrid.

 La inspección considera que el hecho de que el gasto no fuera deducible fiscalmente no implica que deba ajustarse negativamente el ingreso derivado de la quita. Se incrementa la base imponible en el importe señalado.

 2)Gastos o ingresos contabilizados en ejercicios diferentes al de su devengo :

 El sujeto pasivo practicó una disminución por 211.576,53 euros, que corresponden a intereses contabilizados en 1995 y devengados en ejercicios posteriores (1996-1999), cuya deducción no fue admitida por la inspección en dicho ejercicio.

 Según el art. 19 de la Ley 43/1995 , los gastos se imputarán al periodo impositivo en que se devenguen, siempre que se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, si la imputación se produce en un periodo impositivo posterior al de devengo, la imputación temporal se efectuará en el periodo en el que se haya realizado esa imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior. En este caso, la imputación contable se produjo antes de los ejercicios del devengo, por lo que la deducción fiscal procedía sólo en cada uno de éstos (el último 1999), y no resulta admisible en 2001. Se incrementa la base en la cuantía del ajuste.

 3)Otras correcciones :

 El sujeto pasivo efectuó una disminución por 151.939,78 euros, que según las manifestaciones de su representante corresponde a la reversión del "exceso" de ajuste positivo de 326.429,62 euros realizado en 1997 como consecuencia del registro contable como gasto de otros recargos de apremio y sanciones previsibles y que finalmente fueron incluidos en la quita con la Hacienda Pública.

 Además de que no aporta detalle ni documentación justificativa por este concepto, no existe mención en la Memoria, no resulta admisible el ajuste de 2001 porque se trataría en todo caso de gastos ciertos previsibles, derivados de los recargos de apremio girados en 1997, cuyo importe ascendía e 432.146,02 euros y que fueron incluidos totalmente en la quita, por lo que resulta de aplicación lo indicado en el punto 1. Por otra parte, no se aprecia ningún exceso en el ajuste de 1997 sobre el gasto efectivo, ya que sumando su importe a la cuantía provisional en 1995 no se llega a la cantidad girada en aquél ejercicio por recargos de apremio. Se aumenta, en consecuencia, la base imponible en el importe del ajuste.

 Por tanto, la base imponible comprobada asciende a 422.612,20 euros. No procede aumentar el importe de las deducciones con límite del Capítulo IV, Título VI, de la Ley 43/1995, por haberse aplicado en 2002 todo el importe pendiente de ejercicios anteriores.

 3º) En consecuencia, la Inspección propone liquidación con cuota de 144.669,53 euros e intereses de demora por 24.655,26 euros, con deuda total de 169.324,79 euros.

 b) También el 29 de septiembre de 2005 se extiende el preceptivo informe del actuario en el que se amplía el contenido del acta.

 El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta y en escrito presentado el 17 de octubre de 2005 alegaba que la quita obtenida de la Hacienda Pública se ha contabilizado como ingreso, parte en el ejercicio 2000 y parte en el 2001, y que, en consecuencia, no se puede conocer a qué ejercicio fueron imputadas las partidas que se ajustaron negativamente en 2001.

 c) El 23 de febrero de 2006, notificado el 2 de marzo, fue dictado el acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta del actuario.

 d) El 29 de septiembre de 2005 se acordó el inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución, ascendente a una multa de 35.308,87 euros. El 23 de febrero de 2006, el Inspector Regional Adjunto acordó la imposición de sanción en relación con los hechos indicados en el acta, por la comisión de una infracción tributaria grave - artículo 79.a) de la Ley General Tributaria del 50% ( art. 87.1 LGT )-, quedando confirmada la sanción propuesta de 35.308,87 euros. El acuerdo fue notificado el 2 de marzo de 2006.

 e) Contra los acuerdos anteriores, la entidad interpuso sendas reclamaciones ante el TEAR de Castilla y León mediante escritos presentados el 30 de marzo de 2006. Puestos de manifiesto los expedientes, el interesado presenta escrito en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando que convino a su Derecho, en estos términos:

 1ª) Que son incorrectos los ajustes negativos efectuados por el sujeto pasivo a los excesos de provisión contabilizados en el ejercicio 2001, porque como dichos excesos traen causa de provisiones dotadas en los ejercicios 1995 y 1997, qué no fueron deducibles fiscalmente como gastos, el exceso de dichas provisiones tampoco pueden ser considerados corno ingresos fiscalmente computables.

 2ª) Que los gastos por intereses se contabilizaron en el ejercicio 1995, en 2001 la Inspección de los Tributos, de acuerdo con la Ley 61/1978 vigente en el ejercicio 1995, regularizó dicha ejercicio en el sentido de considerar que dichos gastos deben imputarse a ejercicios posteriores y por lo tanto no los admitió como gasto fiscal. Ante este ajuste negativo, la mercantil procedió a incluir estos gastos financieros en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del 2001 en aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, entonces vigente, y sin embargo la Inspección de las Tributos, en el año 2005 cuando regulariza el ejercicio 2001, vuelve a no considerar como gasto fiscal del 2001 esos gastos financieros. La reclamante manifiesta que si en 1995 no se los dejaron incluir y en el 2001 tampoco, se le crea un estado de indefensión ya que la Inspección de los Tributos no le niega el carácter de gasto fiscal deducible desde el punto de vista material, sino que se lo deniega desde el punto de vista temporal.

 3ª) Que debe aceptársele el ajuste negativo de 151.939,78 euros efectuado, alegando que era la reversión de parte de la provisión dotada para impuestos en 1997 antes mencionada.

 f) El 29 de enero de 2010, el TEAR de Castilla y León estimaba en parte las anteriores reclamaciones, que habían sido acumuladas para su resolución conjunta, siendo notificado el fallo en fecha 10 de febrero de 2010. No resulta necesario reproducir literalmente la fundamentación jurídica de la citada resolución, como hace el TEAC, toda vez que la parte en que las reclamaciones son estimadas han quedado fuera del ámbito objetivo de este proceso. Sí cabe señalar la conclusión a que se llega:

 "... En consecuencia, cabe concluir que laInspección de los Tributos debería haber aceptado el ajuste negativo por reversión de la provisión de 49.825,19 euros que cita en su escrito de alegaciones, y por otro lado no haber imputado cantidad alguna de la quita en el ejercicio 2001, al corresponder toda la cantidad al ejercicio 1998, ejercicio en el cual se aprobó el convenio y en el que debe imputarse todo el incremento patrimonial obtenido por la mencionada quita de acuerdo con el criterio antes citado del Tribunal Económico-Administrativo Central".

 Ello significa que sólo subsistían los ajustes de la Inspección relatados en los anteriores puntos 2 y 3. Esto es, que respecto a las otras dos regularizaciones, se confirmaron por el TEAR de Castilla y León, respecto a los gastos financieros contabilizados en 1995 y no admitidos fiscalmente por la Inspección en 2001; y la concerniente a la reversión de parte de la provisión dotada para impuestos en 1997, ésta por falta de prueba.

 Por lo que respecta a la sanción impuesta, el TEAR considera únicamente sancionable la conducta relativa al tercer ajuste, por la provisión de 1997, pues queda acreditado -a su juicio- que dejó de ingresar y existe el elemento subjetivo, pues no concurre, a su entender, interpretación razonable posible.

 g) Mediante escrito de 9 de marzo de 2010, la interesada interpuso frente a la resolución del TEAR anteriormente comentada recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante un escrito en el que reiteraba las alegaciones vertidas ante el Tribunal de instancia, en la parte en que no había sido estimado por éste.

 h) Mediante acuerdo del TEAC de 2 de junio de 2011 ahora objeto de impugnación, se desestima el mencionado recurso de alzada, confirmando los actos en él recurridos, el del TEAR de Castilla y León y la liquidación y sanción impugnada, sólo en cuanto a los ajustes y conceptos subsistentes.

 

TERCERO

 

.- El presente recurso suscita los siguientes motivos de nulidad, uno por cada una de las cuestiones litigiosas: a) En primer término, la procedencia del ajuste negativo realizado en el ejercicio 2001, en relación con los intereses contabilizados en el ejercicio 1995 y que según acta levantada por la Inspección en cuanto a dicho ejercicio fiscal se devengaron en el periodo 1996 a 1999, no obstante lo cual en la referida regularización anterior no se reconoció el derecho a la devolución en tales ejercicios, que no fueron comprobados, ni se efectuó ajuste alguno, según es pacífico entre ambas partes, y que en la comprobación presente, pese a admitirse la procedencia del gasto, se vuelve a negar de nuevo, bajo el pretexto de que debieron ser objeto de una declaración complementaria; b) La procedencia del ajuste negativo efectuado en la propia declaración de 2001, por la reversión del exceso de provisión de los recargos de apremio previsibles a pagar a la Agencia Tributaria en el ejercicio 1997, como consecuencia de la quita acordada en 1998 entre METECNO ESPAÑA, S.A. y dicha Agencia, que por razón de su naturaleza tenían originariamente la consideración de gastos fiscalmente no deducibles, concepto que es negado por la Administración, tanto en la fase inspectora como en las dos instancias de la vía económico-administrativa, por una exclusiva razón de falta de prueba de la correspondencia entre la cantidad objeto de la reversión y la originariamente procedente; y c) Improcedencia de la sanción, respecto de la cual se aducen motivos de nulidad propios y específicos, amén de la improcedencia de la sanción que derivaría de la nulidad de la liquidación, siendo así que el único concepto que da lugar a la sanción es el referido en la letra b), esto es, la reversión de la dotación efectuada en 1997.

 En relación con el primero de tales conceptos, debemos recordar lo que al efecto señala el TEAC:

 "SEGUNDO: La primera cuestión aquí planteada por la interesada es la de la deducibilidad de los gastos financieros que fueron contabilizados en 1995. Como ha quedado expuesto Impuesto sobre Sociedades entonces vigente, y sin embargo la Inspección de los Tributos en el año 2005 cuando regulariza el ejercicio 2001 vuelve a no considerar como gasto fiscal del 2001 esos gastos financieros. La interesada ante estos hechos, alega indefensión.

 Al respecto, se debe tener en cuenta el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades entonces vigente, el cual establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

 "Pues bien, como ha indicado el TEAR en su resolución, dichos intereses, que fueron contabilizados en 1995, se devengaron durante los ejercicio 1996, 1997, 1998 y 1999, y es en dichos ejercicios en que debían haberse deducido, no resultando en efecto deducibles en 2001. Se debe tener en cuenta que en todo caso es la reclamante la que debería haber instado le rectificación de sus autoliquidaciones de los años 1996 a 1999, no constando en el expediente que así lo hiciera".

 La Sala no comparte dichos razonamientos. De hecho, la única solución jurídica justa y legalmente procedente es la que patrocina aquí la parte recurrente, en tanto es la única posibilidad que cabía mantener en 2001 -como consecuencia del ajuste operado por la Inspección en lo relativo al ejercicio 1995, plasmado en la correspondiente acta-. Nada habría impedido a la Inspección regularizar los ejercicios 1996 a 1999 en el mismo procedimiento abierto en que se denegó, por razones de imputación temporal, la provisión efectuada en 1995, con la finalidad de trasladar a las deudas tributarias de tales ejercicios 1996 a 1999 el ajuste por imputación en ellos de los gastos en su día deducidos en 1995.

 La Administración admitió en la mencionada acta de 2001 -referida al ejercicio 1995- no sólo la procedencia de deducir el gasto, sin efectuar objeción de clase alguna, sino que redujo el problema jurídico a una mera cuestión de imputación temporal en la que en este proceso judicial no cabe entrar. Ello significa que bien podría haber ajustado de oficio la Inspección, con ocasión del procedimiento inspector abierto, tales gastos, reajustándolos en función del periodo a que en concreto eran imputables. Ahora bien, si para tales ejercicios ya regía la norma prevista en el art. 19.3, párrafo segundo, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que otorga al contribuyente la facultad de imputar los gastos contabilizados a un ejercicio fiscal posterior a aquél en que se produzcan y en que fueran imputables por aplicación de la regla general del devengo, en los términos del precepto, salvando siempre que con tal medida se produjera un defecto de tributación -que aquí no se atribuye al demandante-, de suerte que si no son imputables al ejercicio en que originariamente se contabilizaron -1995- y la Inspección no corrigió cuando pudo hacerlo ese defecto de la autoliquidación -llevando a los ejercicios 1996 a 1996 la parte correspondiente a ese gasto, en tanto se consideraba procedente, pues el problema es de mera imputación temporal- entonces no se puede condicionar en septiembre de 2005, mediante acta, a una iniciativa de libre voluntad del contribuyente -la de interesar una rectificación de sus autoliquidaciones para dar cabida al derecho que la propia Inspección venía a reconocer en su procedencia material-, pues lo contrario no sólo resulta inaceptable desde el punto de vista de la recta razón jurídica, sino que supone un enriquecimiento injusto de la Administración, ya que se espera a 2005 para remitir al contribuyente a la adopción de una iniciativa que es meramente voluntaria y espontánea, y que en el momento de extenderse esa acta, en 2005, ya era de imposible adopción, por haber prescrito el derecho a la correspondiente devolución de 1996 a 1999.

 Tal es, por lo demás, el criterio de la propia Dirección General de Tributos, plasmado en la contestación a las consultas vinculantes a que alude la demanda -en particular la numerada como V2147-05, de 19 de octubre-, y que no son objeto de discusión o polémica en este proceso, pues ni el TEAC, ni el Abogado del Estado, en su escrito de contestación, se refieren a dicho criterio administrativo, que favorece al contribuyente, ni explican las razones por las que deciden apartarse de él por la vía de hecho, en tanto en dicha consulta se admite la imputación a un ejercicio posterior de gastos no contabilizados, por error, en el ejercicio de su devengo, sin que quepa la posibilidad de acudir, como parece sugerir la Administración, a la autoliquidación complementaria establecida en el artículo 122 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por las razones que explica, esto es, porque el apartado 2 del precepto exige que "...de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada", siendo así que tampoco cabría, a juicio de la DGT, ni supeditar la admisión del gasto diferidamente declarado al ejercicio del mecanismo de la rectificación de la autoliquidación prevista en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , que no puede convertirse en un trámite forzoso para la efectiva obtención de un derecho a la deducción del gasto que ya reconocido por la Inspección, por razones sustantivas, como aquí consta. Antes al contrario, el escrito de contestación a la demanda guarda silencio sobre la aplicabilidad al caso de dicho criterio administrativo de la Dirección General de Tributos, en tanto generador de un acto propio vinculante para la Administración, en la medida en que favorece la posición jurídica del contribuyente, siendo de añadir, a todo lo expuesto, que la propia regularización antes emprendida en relación con el ejercicio 1995 impide considerar que, una vez rectificado el criterio de la sociedad comprobada, tal originaria contabilización en el ejercicio era una circunstancia que impidiese en este caso la aplicación del artículo 19.3 de la LIS .

 

CUARTO

 

.- Por lo que respecta a la deducción de la reversión efectuada en 2001 como contrapartida de la provisión efectuada en 1997 y que fue objeto en su día de un ajuste positivo al resultado contable de dicho ejercicio, señala el TEAC lo siguiente:

 "TERCERO: En segundo lugar, la interesada señala que debe considerarse procedente el ajuste negativo de 151.939,78 euros efectuado, alegando que era la reversión de parte de la provisión dotada para impuestos en 1997, respecto a la cual, sí fueron estimadas las pretensiones de la interesada por el TEAR, como se ha puesto de manifiesto, Sin embargo, se debe tener en cuenta que el TEAR no aceptó las pretensiones en relación con este ajuste, no por un problema de legalidad material sino de prueba. El TEAR concluía que el sujeto pasivo en ningún momento habla desplegado actividad probatoria alguna en el sentido de demostrar que dicha cantidad era efectivamente la reversión de parte de la provisión dotada en 1997, por lo que tratándose ingreso contable, debía serio también fiscal".

 "Pues bien, en la presente instancia, la interesada se reitera en sus manifestaciones en cuanto a que, a su entender, ha quedado suficientemente probado que dicha cantidad se correspondía con la reversión del exceso de ajuste positivo contabilizado en 1997 como consecuencia del registro contable como gasto de recargos de apremio y sanciones previsibles y que finalmente fueron incluidos en la quita con la Hacienda Pública, Al respecto, señala que la entidad en 1997 realizó un ajuste positivo a la base imponible por pagos previsibles a la Hacienda Pública por importe de 326,429,62 €. Tras sucesivos episodios la entidad, en 10 de marzo de 1998, que se encontraba en suspensión de pagos, acordó con la Hacienda Pública una quita y espera En dicho acuerdo se hacía constar que a dicha fecha la entidad adeudaba 664.023.160 pesetas (3.990.859,67 €) como crédito concursal. Añade que en las Cuentas Anuales de 1997 (que adjunta) y en la Memoria la entidad tenía reconocidos 17.628 miles de euros de recargos de apremio y añade que como la compañía para el ejercicio 2001 ha realizado todos los pagos a Hacienda, en el propio 2002 realiza un ajuste negativo por la diferencia entre el ajuste positivo realizado en 1997 y las sanciones y recargos de apremio efectivamente satisfechos derivados de las actas que le fueron incoadas en 12 de mayo de 1997 y del importe contabilizado como recargo de apremio (17,828 miles de euros).

 Sin embargo, este Tribunal considera que la interesada, siendo a ella a quien le corresponde tal y como exige el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre , General Tributaria , no llega a probar con sus manifestaciones que el ajuste negativo efectuado se correspondía efectivamente con la reversión del exceso del ajuste positivo contabilizado en 1997 como provisión por recargos de apremio y sanciones previsibles. Por otra parte, en el Informe complementario al Acta la Inspección pone de manifiesto que en la contabilidad no se hacia mención a la presunta reversión de 151.939,78 euros y que, según elAnexo al Acuerdo con la Hacienda Pública, de 10 de marzo de 1998 , simplemente en recargos de apremio liquidados en el ejercicio 1997 se supera la suma del ajuste positivo practicado por el propio contribuyente más la provisionada en 1995, por lo que resulta evidente la procedencia del aumento efectuado, como consecuencia de la falta de prueba del exceso en su cuantificación. Se desestiman en consecuencia las pretensiones relativas a la presente regularización".

 Cabe afirmar al respecto de este motivo e nulidad, relativo a la reversión indicada, que no estamos, estrictamente, ante una cuestión probatoria, en el sentido de que al interesado se le exija, por parte de la Administración, que acredite el origen y realidad de las cantidades consignadas en el ajuste negativo efectuado en 2001, por importe de 151.939,78 euros, sino que únicamente se le niega la eficacia de ese ajuste, que el recurrente sostiene es la reversión del ajuste llevado a cabo en el ejercicio 1997, por la falta de correspondencia de las cantidades consignadas, teniendo en cuenta que la base argumental de la negativa de la Administración se encuentra, de un lado, en un problema formal, cual es el de la ausencia de mención en la contabilidad acerca de esa presunta reversión de 151.939,78 euros; y, de otro, en la afirmación del informe ampliatorio al acta en relación con el Anexo al Acuerdo con la Hacienda Pública, de 10 de marzo de 1998, en que se afirma que simplemente en recargos de apremio liquidados en el ejercicio 1997 se supera la suma del ajuste practicado por el contribuyente más la suma provisionada en 1995, lo que lleva al actuario -seguido en su criterio ad infinitumpor el Inspector Jefe, el TEAR de Castilla y León, el TEAC y el Abogado del Estado- a la conclusión de que por ese solo hecho existe una falta de prueba del exceso de la provisión.

 Sin embargo, al margen de las consideraciones efectuadas por la recurrente en sus escritos alegatorios de las sucesivas fases de la vía económico-administrativa, por referencia a las menciones efectuadas en las diligencias inspectoras, el escrito de demanda se extiende en numerosas explicaciones determinantes del origen reflejado en el ajuste negativo que a la Sala le resultan razonables en tanto suponen un esfuerzo dialéctico notable dirigido a detallar el origen del exceso, a partir de dos circunstancias que la Administración no ha llegado a tener en cuenta en ningún momento: que dicho exceso de la provisión dotada en 1997 - que no discute la Administración en sí misma ni en la procedencia del ajuste positivo efectuado a la dotación en dicho ejercicio, como consecuencia de la imposible deducción fiscal de los recargos y sanciones tributarias- no se puede revelar como excesivo en ese mismo año 1997 en que se produjo dicha provisión contable a partir de una estimación de los gastos previsibles en dichas atenciones, sino que es consecuencia de dos circunstancias: la primera de ellas es la quita acordada con la Agencia Tributaria, y que tuvo como efecto, en lo concerniente a los recargos de apremio afectados por la provisión, una sustancial disminución en 71.903.380 pesetas, por reducción de la cantidad prevista inicialmente en tales prestaciones fiscales de 91.841.246 pesetas, lo que arroja como cifra resultante del pacto de quita acordado en la cantidad de 19.937.866 pesetas.

 De tales circunstancias, que han quedado acreditadas para la Sala y, de hecho, no negadas por la Administración, deriva el hecho, advertido al folio 18 in finede la demanda, de que la sociedad METECNO ESPAÑA, S.A. tenía contabilizada en el ejercicio 1997, y objeto de ajuste positivo en los términos ya vistos, una provisión por el concepto de recargos de apremio ascendente a 54.313.319 pesetas, mientras que los recargos debidos finalmente como consecuencia de la quita pactada con Hacienda ascendían a la cantidad expresada de 19.937.866 euros, lo que a juicio de la recurrente sí prueba el exceso de provisión, por ese sólo hecho de la quita.

 En todo caso, decimos que no se trata de un problema estricto de prueba o de su carga, sino de deficiente comprensión, por parte de la Administración demandada, de los alegatos del recurrente y, unido a ella, de una notable falta de argumentación acerca de la improcedencia del controvertido ajuste. Esto es, que al margen de que se compartan o no, de que sean convincentes o no, de que haya sido acreditada o no la procedencia del exceso sobre lo provisionado que abra paso a la reversión del ajuste positivo, lo cierto es que en ningún momento se le ha dado al recurrente una explicación racional, satisfactoria y jurídicamente motivada por razón de la cual se considera que es impertinente reconocer este ajuste negativo por razón de los menos impuestos debidos, por virtud de los cuales se hubo en su día de efectuar un ajuste positivo, salvo la general referencia al principio de la carga de la prueba, que únicamente juega cuando ambas partes intervienen en el debate procesal efectuando fundadas alegaciones en defensa de sus respectivas pretensiones. Estamos, pues, no ante un déficit de prueba de la recurrente, sino ante una falta sustantiva de motivación de las razones conducentes a la denegación del ajuste negativo declarado y de sus consecuencias fiscales.

 De hecho, en la resolución del TEAC, en la parte que se ha transcrito, no parece haberse comprendido el problema jurídico planteado, en tanto que pone en relación la magnitud provisionada en 1997 con el importe global de los créditos de la Hacienda objeto de la quita y afectados por ésta -antes de su celebración-, sin tomar en consideración la afectación de la quita misma, en tanto perdón o liberación de deudas fiscales -por importe de 71.903.380 pesetas-, en el resultado de aquél ajuste positivo. Además de ello, refiere la recurrente que los pagos pactados para el abono de las deudas, en ejecución de dicho pacto, se habían satisfecho ya en 2001, íntegramente, todos los pagos, hecho que no es aquí desmentido u objeto de controversia, siendo así que en el folio 17 de la demanda se reseña el origen y cuantía de las sumas sobre la diferencia entre las cantidades provisionadas y objeto de ajuste en 1997 y las sanciones y recargos de apremio efectivamente satisfechos, ya abonados y por tanto de improcedente reflejo como provisión, derivados de las actas de 12 de mayo de 1997, por importes de 6.852.987 y 4.366.369 pesetas, lo que unido al importe contabilizado como recargo de apremio, reflejado en la memoria de 1997 (dato al que tampoco la Administración muestra oposición) totaliza 25.280.652 pesetas, contravalor de la cantidad de 151.939,78 euros objeto del ajuste negativo, por razón de la reversión del practicado en 1997.

 Pues bien, el TEAC, en la resolución recurrida, se limita a abstenerse de analizar la procedencia del exceso, imputándola íntegramente a un supuesto problema de carga de la prueba del ajuste que no es tal, partiendo de la base del principio procesal de que sólo son en rigor susceptibles de prueba los hechos negados; y que en una adecuada comprensión de dicho principio desde la perspectiva de la buena fe procesal, sólo cabe entender como negados aquéllos hechos que hayan sido razonablemente discutidos, no aquellos, como aquí sucede, en que la Administración se abstiene de entrar y de analizar, abdicando también de su deber de motivar, en lo atinente al caso, las razones por las que no hay prueba suficiente. Tratándose además de la mera verificación acerca del origen de las cantidades afectadas por el ajuste negativo (la quita, la deuda definitiva resultante de ésta y los pagos realmente efectuados), no habría estado de más una explicación algo más detallada por parte del TEAC para indicar en qué forma hubiera podido probar la parte recurrente la procedencia del derecho reclamado y porqué se consideraba que había una falta de prueba del reiterado exceso sobre las sumas provisionadas.

 Donde la falta de explicación, sin embargo, alcanza su cénit, es en el escrito de contestación a la demanda, pues en el extraordinariamente lacónico fundamento tercero se limita dicho escrito a una remisión extractada de la fundamentación del TEAC, párrafo obrante al folio 13 de ésta, en que se viene a denunciar la falta de prueba de la correspondencia entre el ajuste negativo y la reversión del ajuste positivo efectuado en 2001 como provisión por recargos de apremio y sanciones previsibles, a lo que añade, tras cerrar las comillas, apodícticamente: "...fundamentación que no ha sido desvirtuada en la demanda...",escueta expresión que se plasma en la contestación sin haber efectuado el menor comentario, réplica u objeción formal y fundada a las alegaciones de la demanda contenidas, en cuanto a este concreto motivo de ajuste, en los folios 15 de 30 de dicho escrito, lo que convierte esa apelación a la falta de prueba en una especie de cláusula de estilo sin contenido alguno, en tanto en la contestación no se niega hecho adverso alguno, salvo la anodina alusión a la negativa general, que no tiene valor ni puede dotar a la Administración de una posición privilegiada en el proceso jurisdiccional.

 

QUINTO

 

.- Por lo que respecta a la sanción impuesta, es evidente que la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iurela de la sanción, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, cual es la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, debido a los efectos jurídicos de su ilicitud, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse ese incumplimiento. Quiere ello decir que la nulidad de la liquidación aquí impugnada trae consigo, sin necesidad de ningún otro razonamiento al respecto, la de la sanción, esto es, al margen de la eventual concurrencia, en la que no entramos, de vicios propios y autónomos de nulidad en lo que respecta a la sanción, por razón de los motivos aducidos frente a ella en el escrito de demanda.

 

SEXTO

 

.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

 EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

 

F A L L A M O S

 

 Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Fernando Ruiz de Velasco Martínez de Ercilla, en nombre y representación de la entidad mercantil METECNO ESPAÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de junio de 2011, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de enero de 2010, en relación con los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

 Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

 Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 

PUBLICACIÓN

 

 Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

 

 

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