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IRPF. Opción por la tributación por el IRNR. Requisitos. Ejercicio de la opción en plazo. Disp. Transit. Orden EHA/1713/2005

 

Audiencia Nacional

(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 3 julio 2014

JT\2014\1286

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 382/2011

Ponente: Excmo Sr. Jesús Nicolás García Paredes


La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del TEAC de28-07-2011, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Madrid de28-12-2010, recaída en reclamación interpuesta en materia de solicitud de opción por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente al ejercicio 2005.

SENTENCIA

 Madrid, a tres de julio de dos mil catorce.

 Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 382/2011 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª Virginia Rosa Lobo Ruiz, en nombre y representación de D. Amadeo , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de julio de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20 de octubre de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 28 de octubre de 2011 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO : En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 13 de junio de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 19 de julio de 2012 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO : No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO : Por providencia de esta Sala de fecha 23 de mayo de 2014 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26 de junio de 2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO

Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 28.07.2011, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada contra el acuerdo de fecha 28.12.2010, del TEAR de Madrid, relativo a solicitud de opción por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente al ejercicio 2005, formulada por el recurrente en fecha 2 de septiembre de 2005, y que se deniega al haberse presentado fuera del plazo reglamentario.

 El recurrente, tras manifestar su residencia con anterioridad en Portugal y su llegada a España por motivos de trabajo, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Cumplimiento por parte del recurrente de todos los requisitos exigidos por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , para acogerse al régimen fiscal especial. Que dicha norma no establece plazo, remitiéndose a la norma reglamentaria que lo desarrolle, es decir, el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio , que fija un plazo de "seis meses" para el ejercicio de la "opción" por la aplicación de dicho régimen especial; plazo que se reduce a "dos meses" por una Disposición Transitoria para el supuesto de quienes ganen la residencia en 2005. Alega que la presentación fuera de plazo, por retraso de veintitrés días, fue por el desconocimiento de la norma española, al residir en Portugal, y por la fecha de publicación (en verano) de la norma, coincidiendo con el disfrute de vacaciones estivales. Entiende que la Administración altera el plazo sin razón aparente, incumpliéndose la finalidad de la norma en facilitar la labor del ciudadano. Invoca el principio de igualdad por la diferencia de trato en relación con los "impatriados" que la norma contempla. Cita Sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Improcedencia de la invocación por parte de la resolución impugnada del art. 119 de la Ley General Tributaria , al no tratarse de supuestos idénticos y referirse a las "declaraciones", y considera que la fijación reglamentaria del plazo perjudica el ejercicio de dicha opción. Y 3) Aplicación del criterio jurisprudencial expuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de julio de 1997 , aún cuando se refiera al supuesto de la implementación del I.V.A. Por último, subsidiariamente, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE, para que se pronuncie sobre si la regulación española del plazo para aplicar el referido régimen especial supone un caso de discriminación de los trabajadores que han llegado a España en ejercicios posteriores, violando el principio de libertad de movimiento de los trabajadores o el de no discriminación.

 El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, la normativa reguladora del referido plazo es clara y determinante, sin que se introduzca una discriminación entre sujetos pasivos del Impuesto. Por ello considera que la presentación fuera de plazo fue por la conducta del recurrente, cuyas consecuencias se prevén en el art. 119.3 de la LGT . Por último, rechaza el planteamiento de la cuestión prejudicial, pues no se discute la aplicación de una norma comunitaria.

 

SEGUNDO

 

 En primer lugar, debemos de poner de manifiesto que la Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones jurídicas discutidas en el presente recurso.

 En este sentido, tenemos declarado:

 "TERCERO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada en relación a si un contribuyente que en el ejercicio 2004 adquirió la residencia en España y empezó a trabajar en una empresa en ese mismo año estaba vinculado con el plazo de dos meses que señala la Disposición Transitoria Única del R.D. 687/2005 en relación con el ejercicio del derecho de opción por la tributación de no residentes.

 El régimen general de la cuestión es el que señala elarticulo 9.5 de la Ley del Impuesto de la Renta aprobada por el R.D.Legislativo 3/2004 cuando afirma que: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

 - Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

 - Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.

 - Que los trabajos se realicen efectivamente en España.

 - Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

 - Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes .

 El contribuyente que opte por la tributación por elImpuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

 El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

 Tal como afirma el recurrente, transcurrió mas de un año hasta que se aprobara el régimen reglamentario aprobado por elR.D. 687/2005 cuando en relación, también, al régimen general, afirma, en su articulo 114 , que: 1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el art. 117.

 Dicho articulo 117 establece que "La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación"; a continuación dicho precepto detalla el contenido de la declaración de opción.

 También es importante referirse a lo que señala la Disposición Transitoria Única de dicho R.D. en relación a los ejercicios 2004 y 2005 cuando afirma que "Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación en el «Boletín Oficial del Estado» de la orden ministerial por la que se apruebe el modelo de comunicación de la opción por la aplicación del régimen especial previsto en elart. 9.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , podrán ejercitar la opción dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación".

 Finalmente, es importante aplicar lo dicho por la OM 1731/2005 (publicada en el mismo BOE de fecha 11 de Junio de 2005 que el R.D. citado mas arriba) cuando establece en su Disposición Transitoria Única el mismo plazo de dos meses al señalar que <<1. Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación de la presente Orden, podrán presentar la comunicación de la opción por el régimen especial, modelo 149, a que se refiere el apartado sexto de la presente Orden dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación>>.

 Por lo tanto, en principio, hay que señalar como la normativa aplicable a esta cuestión es clara en cuanto que si bien el plazo general para la opción por el régimen especial de tributación de no residentes es de seis meses, se establece un plazo especial de dos meses para los supuestos en los que se trate de contribuyentes que hayan adquirido la residencia en España en los ejercicios 2004 y 2005. El establecimiento de dicho plazo especial y mas abreviado se realiza por la Disposición Transitoria del Reglamento así como por laOrden Ministerial 1731/2005 publicada, exactamente, a la vez que el Reglamento y en el mismo BOE.

 Es importante señalar que puesto que laOM 1731/2005 se publicó en el BOE del 11 de Junio de 2005, la parte recurrente no cumplió el plazo de dos meses previsto en elRD 687/2005 y en laOM 1731/2005 y ello pues la opción fue ejercitada en fecha 4 de Octubre de 2005, una vez superado claramente dicho plazo.

 En realidad, lo que pretende la parte recurrente es ejercitar el derecho a opción sin sometimiento a plazo alguno, lo cual es contrario no ya a lo establecido en elR.D. 687/2005 y en laOrden 1731/05 , sino también a lo previsto en la propia Ley del Impuesto de la Renta. ". ( Sentencia de fecha 3 de octubre de 2013 , dictada en el rec. Nº 451/2010 ; y Sentencia de fecha 10 de abril de 2014 , dictada en el rec. Nº 178/2011 ).

 

TERCERO

 

 En relación con los principios invocados como infringidos, en esa misma Sentencia se declara:

 "CUARTO.- Debemos señalar como un razonamiento jurídico simple permite desvanecer los principios que la parte recurrente considera infringidos por la resolución impugnada:

 En relación al principio deseguridad jurídica hay que decir que si bien es cierto, como afirma el recurrente, que durante un año y medio (desde la aprobación de la ley del Impuesto sobre la Renta hasta la publicación del R.D. 687/2005 y la O.M. 1731/05 ) no fue posible el ejercicio del derecho de opción, la realidad es que la Disposición Transitoria del Reglamento lo que pretende es poner fin a la inseguridad jurídica y regula la situación de aquellos contribuyentes que se encontraban en el periodo intermedio: es decir, de aquellos que habían adquirido la residencia en España durante ese periodo de un año y medio.

 Por lo tanto, no se trata de ninguna situación de inseguridad jurídica sino, mas bien, todo lo contrario, de poner fin a la inseguridad en que se podían encontrar los contribuyentes en relación a los ejercicios 2004 y 2005. Ninguna confusión se produjo y si bien es cierto que no existían los modelos para ejercer el derecho de opción, estos se publicaron a la vez que se desarrolló el ejercicio del derecho a la opción mediante elR.D. 687/2005 . Por lo tanto no se produjo ningún vacío legal: a la vez que se regulaba la opción se publicaron los modelos para la misma.

 No estamos pues, ante una situación de confusión y dudas sino ante una situación en la que se reguló una situación transitoria estableciendo un plazo mas breve para aquel que pudiera precisar ejercer el derecho de opción.

 Por lo que se refiere a la supuesta infracción delprincipio de jerarquía normativa hay que decir que es la propia ley del impuesto sobre la renta (R.D.Legislativo 3/2004) la que estableció la posibilidad de optar por la tributación por el impuesto de la renta de los no residentes y los requisitos que eran exigibles para el ejercicio de dicha opción. También se establecía expresamente que se debería regular por el Ministro de Hacienda el procedimiento para el ejercicio de la opción.

 La remisión antedicha, se hizo efectiva por elR.D. 687/05 que estableció el plazo general y el plazo especial para el ejercicio de dicho derecho a la opción. Ninguna infracción se produce del principio de jerarquía normativa sobre todo una vez que laOM 1731/05 se limitó solo a la regulación del modelo de declaración.

 Esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 133/2007 se remitía a la doctrina emanada de la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº 185/1995, de 14 de diciembre , que establece en su Fundamento Jurídico 5º, que la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo debe llevarse a cabo mediante una ley, añadiendo que se trata de una "reserva relativa", en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, aparece que en el supuesto de autos como la opción está prevista en la propia ley del impuesto y se remite a la colaboración reglamentaria solo en lo referido a la fijación del plazo general y del plazo especial para la determinación del momento en que debe ser ejercitada la opción.

 También hay que tomar en consideración otras sentencias (como la correspondiente al recurso 53/2005) en la que se afirmaba que se había infringido la jerarquía normativa y la reserva de ley pero porque la norma reglamentaria había introducido requisitos nuevos en relación al disfrute de determinado beneficio tributario.

 Tampoco puede hablase de infracción delprincipio de igualdad por la diferencia del plazo de seis meses y dos meses para el ejercicio del derecho de opción. Entre el 5 de Marzo de 2004 (fecha en que se aprueba la ley del Impuesto sobre la Renta) y la aprobación del Reglamento (R.D. 687/05 publicado en el BOE del 11 de Junio siguiente) transcurre, como bien dice la parte recurrente, un año y medio y dos ejercicios fiscales (2004 y 2005) por lo que el Reglamento, y laOrden Ministerial 1731/2005 , regulan específicamente la situación de esos dos ejercicios mediante el establecimiento de un plazo especial y ello pues el plazo de seis meses desde el inicio de la actividad no era aplicable a los que habían iniciado la residencia en esos dos ejercicios fiscales mencionados. No existe, pues, tratamiento desigual sino distintas situaciones que precisan de una respuesta especifica.

 Por ultimo se refiere la parte recurrente a la infracción delderecho a la información sobre el reconocimiento de los beneficios fiscales. Entiende la parte recurrente que se han infringido losapartados a) y o) del articulo 34 de la ley 58/2003 cuando se habla de que "Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables". Entiende que la extemporaneidad en la presentación de declaraciones ó autoliquidaciones genera un recargo ó sanción pero nunca la perdida del ejercicio de un derecho reconocido legalmente.

 La afirmación de la parte recurrente en el sentido de que el plazo de dos meses para optar es un plazo habilitante pero no excluyente carece de justificación ni apoyo legal suficiente sobre todo si se toma en consideración lo dicho por el articulo 119.3 de la LGT (ley 58/2003 ) cuando afirma que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar ó renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de la declaración".

 Por lo tanto, las opciones para conseguir la aplicación de un régimen especial y mas beneficioso para el contribuyente deberán ejercerse en el plazo legal y reglamentariamente establecido resultando que el incumplimiento de dicho plazo tendrá como consecuencia la aplicación del régimen tributario general. En consecuencia, al haberse ejercitado tardíamente la opción, no se aplicará al recurrente el régimen del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, tal como acuerda la resolución objeto de recurso."

 

CUARTO

 

 : El recurrente, subsidiariamente, solicita que, si este Tribunal lo estima necesario, se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, solicitando el criterio sobre si la regulación española en torno al plazo exigido al recurrente en el ejercicio 2005 le inhabilita para aplicar el régimen fiscal previsto para estos supuestos, discriminándolo respecto de los trabajadores que han llegado a España en ejercicios posteriores, violentando el principio de libertad de movimiento de los trabajadores o el de no discriminación.

 La Sala entiende que no encuentra necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial, precisamente, por los mismos argumentos expuestos con anterioridad, de los que se desprende que, la contemplación de dos situaciones temporales diferentes a la hora de ejercer la referida opción, encuentra amparo en las citadas normas.

 

QUINTO

 

 Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre , de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

 Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

 

F A L L A M O S

 

 Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª Virginia Rosa Lobo, en nombre y representación de DON Amadeo , contra la resolución de fecha 28.07.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

 Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio , del Poder Judicial .

 Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico

 

 

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