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Sentencia del TS núm. 1625/2016, de 4 de julio. Impuesto sobre el Valor Añadido. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas en concepto de investigación básica por una Universidad

JUR\2016\157258

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación 1795/2015

Ponente: Excmo. Sr. Joaquín Huelin Martínez de Velasco

SENTENCIA

En Madrid, a 4 de julio de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación 1795/2015, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 6 de noviembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 311/2012, relativo a la liquidación del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2002 a 2004. Ha intervenido como parte recurrida la Universidad de León, representada por la procuradora doña Myriam Álvarez del Valle Lavesque.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por la Universidad de León contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de mayo de 2012, que ratificó en alzada la pronunciada el 31 de marzo de 2010 por el Tribunal Regional de Castilla y León. Esta última resolución administrativa de revisión acogió en parte la reclamación 47/843/07, instada por la citada Universidad frente a la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Valladolid de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León en concepto de impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2002 a 2004, con una cuota a devolver de 179.208,32 euros.

La Sala de instancia reitera el criterio sentado con anterioridad en las sentencias de 20 de mayo de 2009 (recurso 276/2007 ; ECLI:ES:AN:2009:2283), 6 de octubre de 2011 (recurso 695/2010; ECLI:ES:AN:2011:4307 ) y 27 de marzo de 2012 (recurso 440/2010; ECLI:ES:AN :2012:1279), cuyos fundamentos jurídicos reproduce en la aquí discutida.

SEGUNDO

- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 6 de julio de 2015, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), en el que denuncia la infracción de los artículos 9 , 92 , 93 , 94 y 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en relación con los artículos 1 , 39 , 41 y 83 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE de 24 de diciembre).

Coincide con la sentencia que combate en que la Universidad de León realiza o tiene dos sectores de actividad: enseñanza e investigación, incluyendo la básica y la aplicada. Añade que los medios humanos y personales son comunes para ambos sectores diferenciados y recuerda que, mientras la investigación constituye una actividad sujeta y no exenta, que en consecuencia origina el derecho a la deducción total del impuesto, la enseñanza, que está exenta, no conlleva ese derecho.

Sentado lo anterior, subraya que la investigación es una actividad empresarial, sujeta y no exenta, debiendo distinguirse entre la investigación básica y la aplicada. Pues bien, concluye que, cuando se utilizan servicios para la realización indistinta de operaciones con derecho a deducir y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducirse la parte del impuesto sobre el valor añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción, pudiendo aplicarse la regla de prorrata, que es lo que ha hecho la Administración tributaria en los actos anulados por la sentencia recurrida.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime el recurso contencioso-administrativo.

 

TERCERO

- La Universidad de León se opuso al recurso en escrito registrado el 5 de noviembre de 2015, en el que interesó su inadmisión o, en su defecto, la desestimación.

Propone el rechazo liminar del recurso porque la cuantía litigiosa es inferior a seiscientos mil euros, pues ha de atenderse al importe de las cuotas trimestrales o mensuales, ninguna de las cuales alcanza ese umbral. Aun cuando se atendiera al importe total de la devolución instada, o de la cantidad que debe ser devuelta en virtud de la sentencia de la Audiencia Nacional (2.108.573,64 euros), si se divide entre los doce trimestres regularizados (2002 a 2004) la cuantía del procedimiento no alcanza la summa gravaminis señalada en el artículo 86 de la Ley 29/1998.

En cuanto al fondo, razona, en primer lugar, que el abogado del Estado realiza afirmaciones fácticas sin aprobar prueba alguna, cuando afirma que los bienes y servicios adquiridos para la actividad de investigación se destinan conjunta y simultáneamente a la actividad de enseñanza.

A lo anterior añade que;

1º) Los bienes y servicios adquiridos por la Universidad para los proyectos de investigación básica, al igual que los adquiridos para los proyectos de investigación aplicada, quedan afectos al concreto sector de la actividad de investigación de la Universidad, destino en función del cual debe ejercitarse el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, tay como dispone el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992.

2º) Según el artículo 101 de la mencionada Ley, la prorrata general sólo es aplicable para las adquisiciones de bienes y servicios para su utilización en común en varios sectores, requisito que no se cumple en las adquisiciones destinadas a proyectos de investigación básica, que por elemental deducción son de utilización en uno de los dos sectores concernidos, el de la investigación.

3º) Conviene poner de manifiesto que las normas deben ser aplicables según sus propios términos, por lo que, incluso aun cuando se admitiere a efectos meramente dialécticos que el criterio de la Administración puede llevar a supuestas cifras "más razonables" de cuotas soportadas deducibles, ello no puede modificar lo dispuesto por el legislador, que ha ordenado que se aplique separadamente el régimen de deducción respecto de cada uno de los sectores.

4º) Ambas actividades (investigación y enseñanza) se complementan recíprocamente, pero esta circunstancia no desvirtúa en absoluto el hecho de que constituyen a efectos del impuesto sobre el valor añadido sectores diferenciados.

Concluye que, de aceptarse el criterio de la Administración, se llegaría en la práctica a la inaplicación del preceptivo régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad regulados en el artículo 101 de la Ley 37/1992 . En definitiva -para la Universidad recurrida-, la realización de proyectos de investigación básica constituye una actividad empresarial a efectos del impuesto sobre el valor añadido, que ha de integrarse en su sector diferenciado de investigación, por lo que tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios cuyo destino sea su afectación a proyectos de investigación básica, derecho que ha de ejercitarse según el régimen de deducción aplicable al sector diferenciado de investigación. En los ejercicios 2002 a 2004, el régimen del sector diferenciado de investigación de la Universidad suponía la deducción del 100% de las cuotas soportadas, que fue, por tanto, el porcentaje que aplicó en la rectificación de sus declaraciones de los citados ejercicios y que debió ser aceptado por la Administración tributaria.

CUARTO

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de noviembre de 2015, fijándose al efecto el día 28 de junio de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

- La Administración General del Estado combate en casación la sentencia dictada el 6 de noviembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Este pronunciamiento jurisdiccional estimó íntegramente el recurso 311/2012, instado por la Universidad de León contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de mayo de 2012, que ratificó en alzada la aprobada el 31 de marzo de 2010 por el Tribunal Regional de Castilla y León, que acogió en parte la reclamación 47/843/07, promovida por la citada Universidad frente a la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Valladolid de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León en concepto de impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2002 a 2004, con una cuota a devolver de 179.208,32 euros.

La Sala de instancia, reproduciendo pronunciamientos anteriores [sentencias de 20 de mayo de 2009 (recurso 276/2007 ; ECLI:ES: AN:2009:2283), 6 de octubre de 2011 (recurso 695/2010; ECLI:ES: AN:2011:4307) y 27 de marzo de 2012 (recurso 440/2010; ECLI:ES:AN:2012:1279)], reconoce el derecho de la Universidad demandante a deducirse en su totalidad el importe de las cuotas soportadas durante dichos ejercicios por la adquisición de bienes y servicios utilizados en su actividad de investigación básica.

El debate que se suscita en este recurso es igual al planteado en el recurso de casación 1615/2014, que se refería a la actividad básica de investigación desarrollada por la Universidad de Salamanca, resuelto en sentencia de 16 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS :2016:481). La Administración General del Estado esgrime ahora, como entonces, un único motivo de casación con el mismo contenido en ambos casos y el escrito de oposición de la Universidad de León sigue las pautas del que presentó la Universidad de Salamanca en ese precedente, planteando como pretensión principal la inadmisión del recurso por razón de la cuantía y, a título subsidiario, su desestimación con un hilo argumental prácticamente igual.

Idéntico planteamiento se realizó en el recurso de casación 876/2014, relativo a la Universidad de Santiago de Compostela e igualmente desestimado en sentencia de 8 de marzo de 2016 (ECLI:ES:TS :2016:1016), que reproduce el contenido de la anterior de 16 de febrero de 2016.

SEGUNDO

- Para resolver este recurso bastará, entonces, con reproducir aquí y ahora la motivación contenida en el precedente del pasado 16 de febrero:

«SEGUNDO.- Sobre la inadmisibilidad por razón de la cuantía planteada por la parte recurrida.

[...]

La inadmisibilidad patrocinada por la parte recurrida debe desestimarse. En el presente caso se regularizan cuotas derivadas de la aplicación de la regla de prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002, 2003 y 2004, y, es doctrina reiterada de este Tribunal (por todos autos de 2 de octubre de 2014 , 17 de julio de 2008 y 11 de octubre de 2007 ) que, en supuestos como el ahora examinado, para la determinación de las cuotas derivadas de la aplicación de la regla de prorrata ha de estarse al volumen anual de operaciones, y por tanto, no resulta oportuno entonces adoptar el criterio del devengo mensual para fijar la cuantía litigiosa del recurso, debiendo atenderse al total de liquidaciones anuales [...]. Es evidente que la diferencia entre las cuotas a devolver por el Impuesto sobre el Valor Añadido solicitadas por el obligado tributario en el resumen anual, y la comprobada por la Administración mediante la oportuna liquidación, sobrepasan con creces los 600.000 euros en cada uno de los citados períodos.

TERCERO.- Único motivo de casación: determinación del porcentaje a aplicar en el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación básica.

Formula el Sr. Abogado del Estado un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, considerando de aplicación los arts. 9 , 92 , 93 , 94 y 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en relación con los arts. 1 , 39 , 41 y 83 de la LO 6/2001, de 21 de diciembre. Admite que la Universidad desarrolla, al menos, dos tipos de actividades que constituyen sectores diferenciados a efectos del IVA, la de investigación, que incluye la básica y la aplicada, y la de enseñanza; la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), distingue los epígrafes 73.1: Investigación y Desarrollo (actividad sujeta y no exenta que origina derecho a deducción total), y 80.3: Enseñanza Superior (exentos de IVA, sin derecho a deducir). Debe distinguirse entre investigación básica, aquella cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico, generalmente financiada por el sector público; e investigación aplicada, cuyo objetivo es la transferencia de resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que se encuentra habitualmente cofinanciada por el sector público y por empresas. Esta actividad de investigación, desarrollada por la Universidad además de su actividad de enseñanza, tanto aplicada como básica, en cuanto se lleven a cabo entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso originan derecho a la deducción del IVA, y específicamente la actividad de investigación básica desde el momento en que exista la certeza de que sus resultados serán destinados, aun cuando sea un futuro más o menos incierto, a ser cedidos a terceros o bien constituyan un sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generen ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios a la realización de tales actividades. Pero la realización conjunta de actividades investigadoras sujetas al impuesto y actividades docentes sujetas y exentas, suponen para la Universidad la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados previstos en el art. 101 de la LIVA , por lo que sólo cabe deducirse la parte proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción. Por todo ello, entiende que la sentencia ha infringido los preceptos citados dado que procede aplicar la regla de la prorrata para determinar el porcentaje de deducción en el IVA soportado por la adquisición de bienes y derechos destinados a la actividad de enseñanza de la Universidad.

Como se pone de manifiesto de la lectura de la sentencia que nos ocupa y del recurso de casación presentado por el Sr. Abogado del Estado, no existe discordancia alguna entre las partes al admitir que las actividades, principales, desarrolladas por la Universidad son la enseñanza, que conforme al art. 20.1 de la LIVA, está sujeta y exenta de IVA, de suerte que no cabe deducción alguna, y la investigadora, cuyos gastos soportados son deducibles al 100 %. Prevé el art. 9, número 1, letra c), a'), de la Ley 37/1992, que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes: «"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley , que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior».

Previene el art. 101.4 que «Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en común en varios sectores de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes ». Esto es, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en común en ambas actividades, sólo será deducible en el porcentaje previsto en las normas a las que se remite.

De donde resulta que lo determinante es la vinculación de los bienes o servicios destinados a alguno de los sectores diferenciados o en común a estos. En lo que ahora interesa, en la adquisición de bienes o servicios utilizados tanto para la enseñanza como para la investigación será de aplicación lo establecido en el artículo 104 de la LIVA para la prorrata general, esto es, la determinación del porcentaje de deducción por la relación existente entre las entregas de bienes y prestaciones de servicios con derecho a la deducción y el total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, den o no derecho a deducir. Por tanto, lo propio será determinar qué bienes y servicios se emplean exclusivamente en la actividad de enseñanza, cuáles se emplean exclusivamente en la actividad de investigación, y qué bienes y servicios se emplean para ambas actividades.

Sin embargo, el debate no parece presentarse en estos sencillos términos, sino que el problema trasciende esta dimensión fáctica. Hemos de estar a la ratio decidendi de la sentencia, y la cuestión a la que se enfrenta y resuelve no es de adquisiciones concretas de bienes y servicios, sino a la naturaleza de la actividad de investigación básica que lleva a cabo la Universidad y su relación con otras actividades o sectores. Efectivamente, ya se ha dejado constancia de los términos con los que la sentencia de instancia afronta el problema, expresamente dice que no es una cuestión fáctica, esto es determinar qué bienes y servicios se destinan a una u otra actividad o en común a ambas, sino jurídica, y centra su discurso sobre la naturaleza de la referida investigación básica, y considera que:

- No puede entenderse que la investigación básica se vincule a la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia en muchas ocasiones entre el personal docente y el personal investigador.

- No cabe concluir que los resultados obtenidos en materia de investigación básica que puedan utilizarse para la investigación aplicada, se utilicen en el sector de la enseñanza. No existe esa vinculación automática de la investigación básica y la enseñanza, ni que los gastos realizados en el curso de dicha investigación básica resulten por tanto afectos tanto a la enseñanza como a la investigación.

- Aún de aceptarse que el resultado de la investigación básica se utilizará para la actividad de enseñanza, no bastaría para establecer la relación jurídica que extrae la Administración.

- Presumir, en el marco legislativo aplicable, que las adquisiciones de bienes y servicios inicialmente destinados o afectos sólo a la investigación básica, pueden por su naturaleza y características estar afectos y ser utilizados en las otras actividades universitarias, en concreto en la enseñanza, no resulta admisible.

Frente a ello, el Sr. Abogado del Estado después de recoger la legislación aplicable, diferenciar las actividades que desarrolla la Universidad ("de Santiago", sic), y el carácter de la investigación aplicada y básica, reconoce expresa y abiertamente no estar limitado el derecho de deducción del IVA soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a esta actividad, investigación básica «desde el momento en que exista la certeza de que sus resultados serán destinados, aun cuando sea un futuro más o menos incierto, a ser cedidos a terceros o bien constituyan un sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generen ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades», y refiriéndose a la jurisprudencia europea resalta lo dicho al respecto en el sentido de que «Cuando los mencionados servicios se utilicen para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y los Estados miembros estarán facultados para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a la deducción enumerados en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva»; y termina afirmando que se ha infringido por la Sala de instancia los preceptos citados en el motivo del recurso, por lo que procede aplicar la prorrata para determinar el porcentaje de deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la investigación básica, en cuanto los mismos se destinan conjunta y simultáneamente a la actividad de enseñanza y a la actividad de investigación aplicada.

Sin embargo, la sentencia de instancia no niega la tesis defendida y opuesta por el Sr. Abogado del Estado; en modo alguno se dice en la sentencia que respecto de las cuotas soportadas para la adquisición de bienes o servicios destinados para la realización en común de la actividad de investigación básica y de la actividad de enseñanza, sea de aplicación la regla de la prorrata para que sólo quepa la deducción resultante de aplicar el porcentaje correspondiente; no se plantea un problema respecto de las adquisiciones de bienes y servicios concretos, sino que trasciende esta dimensión fáctica para desarrollar su tesis sobre una cuestión estrictamente jurídica que afecta a la propia naturaleza de los distintos servicios que presta la Universidad, para concluir que respecto de la investigación básica no puede establecerse automáticamente, ni presumirse la vinculación que aprecia la Administración entre investigación aplicada y enseñanza. Ahora bien, tampoco se desprende de la tesis mantenida en la sentencia que la misma tenga un alcance que vaya más allá de dicha declaración, esto es, que el análisis estrictamente jurídico que realiza lo es para negar dicha vinculación automática, no desde luego para afirmar lo contrario, esto es la exclusión total de dicha vinculación, pues la propia regulación legal, y su neutralidad y la lógica del impuesto, que conlleva en todo caso que el IVA se traslade a su consumidor final, y este, desde luego puede ser la Universidad, de suyo exige la aplicación de los porcentajes resultantes cuando los bienes y servicios adquiridos se destinen en común a actividades que dan y no dan derecho a la deducción del IVA soportado. Es cierto que en el caso que nos ocupa la liquidación practicada por la Administración Tributaria parecía descansar sobre un sustrato fáctico previamente determinado, pero ya se ha dado cuenta en este del contenido de la sentencia y los términos en que se resolvió el conflicto, en los que se dejó al margen los presupuestos fácticos para centrar el debate en una cuestión estrictamente jurídica, por lo que no cabe a este Tribunal ir más allá de los límites entre los que las partes han definido la controversia».

TERCERO

- Todo lo anterior conduce a la desestimación del recurso de casación, procediendo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : 1º) Desestimar el recurso de casación 1795/2015, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 6 de noviembre de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 311/2012 , pronunciamiento jurisdiccional que confirmamos. 2º) Imponer las costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frías Ponce Joaquín Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timón Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquín Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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