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Compensación de bases imponibles negativas: absorción de sociedades: LIS 43/1995: compensación de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida únicamente si resulta aplicable el régimen especial: aplicación improcedente del régimen especial por falta de motivo económico válido, ya que la única finalidad de la fusión era la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 101/2017, de 25 enero

JUR\2017\25154

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación 1980/2013

Ponente: Excmo Sr. Juan Gonzalo Martínez Micó

SENTENCIA

 En Madrid, a 25 de enero de 2017

 Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1980/2013 interpuesto por ESCALOFENIA S.L. representada por la Procuradora Dª Celina Casanova Machín Barrena y dirigida por el Letrado Don Francisco Guio Montero, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2013 , dictada en el recurso 206/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998/1999. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.

 Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico
 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

 Con fecha 22 de marzo de 2004 se incoa al obligado tributario Acta de disconformidad, nº A02-70832335, relativa al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1998/99 y 1999/00, y Acta de disconformidad,nº A02-70832283, relativa al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000/01.

 En el Actay en el preceptivo Informe ampliatoriose hace constar, entre otros extremos:

 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 10.04.2003. A los efectos del cómputo del plazo previsto en el art. 29 del R.G.I ., no deben computarse 173 días.

 El sujeto pasivo presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicios citados de la que resultó lo siguiente:

 -Ejercicio 1998/1999(01.07.1998-30.06.1999): Resultado contable declarado 1.308.942.389; Aumento (IS) 223.189.322; Disminución (Compensación B.I. A. BOYER, S.A.) -892.305.078; B.I. declarada 639.826.633; Autoliquidación: 213.506.607.

 -Ejercicio 1999/2000(01.07.1999-30.06.2000): B. I . declarada: -107.687.916; Autoliquidación: -62.641.999; Fecha de devolución: 17.04.2001.

 -Ejercicio 2000/2001(01.07.2000-30.06.2001): B.I. declarada 339.863,06; Autoliquidación: -394.046,08; Fecha de devolución 04.06.2002

 2°) Como resultado dela actuación inspectora se propone incrementar la Base Imponible declarada, entre otras modificaciones, y en lo que a la presente reclamación se refiere, en las siguientes:

 2º. 1) OPERACIÓN DE FUSIÓN CON ALFOMBRAS BOYER:

 El 28 de junio 1999 se otorgó ante el Notario D. Vicente Madero Jarabo la escritura de fusión por absorcióndel obligado tributario con la entidad ALFOMBRAS BOYER S.A. ( NIF A03022498), de forma que ESCALOFENIA adquirió en bloque a título de sucesión universal todos los elementos del activo y pasivo de la sociedad ALFOMBRAS BOYER de conformidad con los balances cerrados al 31 de marzo de 1999 y aprobados como Balances de fusión el día 21 de mayo de 1999. ESCALOFENIA amplió capital con prima de emisión, mediante la emisión de 320 acciones de la serie B, por un importe total de 28.063.145 ptas., y reconociéndose una compensación en metálico de 917.924 ptas. Esta operación fue acogida al régimen del Capítulo VIII Título VIII de la LIS ,. El obligado tributario compensó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998/1999 el saldo de las bases imponibles negativas pendientes de compensar que poseía la entidad absorbida.

 En el informe ampliatoriose detallan pormenorizadamente las circunstancias que rodean la operación y que permiten concluir que la operación de fusión de ESCALOFENIA con ALFOMBRAS BOYER tuvo como objeto principal el fraude o evasión fiscal en el sentido del artículo 110.2 Ley del LIS .

 Tal como se detalla en el informe, la sociedad absorbida es una entidad inactiva que ha cesado en su actividad, ha procedido a la liquidación de su inmovilizado y sus existencias, ha modificado su domicilio fiscal, no tiene personal, sus activos materiales tienen un valor incierto de realización, etc. El obligado tributario no realizó ninguna operación relacionada con el negocio que venía desarrollando la sociedad absorbida, no habiéndose probado ni siquiera que hubiera intentado realizar alguna operación.

 A la vista de las circunstancias en las que fue desarrollada la operación de fusión con ALFOMBRAS BOYER, la Inspección considera que el argumento que efectivamente permite dotar de sentido a esta operación es la transmisión del derecho a la compensación de bases imponibles negativas que por importe de 892.305.078 pesetas ostentaba la entidad absorbida, por lo que la Inspección considera que esta operación no reúne los requisitos para poder acogerse al régimen establecido en el Capítulo VIII de la LIS , por lo que no procede la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por el obligado tributario en su declaración del ejercicio 1998/99 por importe de 892.305.078 ptas.

 2º.2) DISMINUCIONES PATRIMONIALES POR OPERACIONES SOBRE EL FUTURO DEL "SP 500 NEW".

 Como consecuencia de la actuación inspectora, se ha podido comprobar que el contribuyente incluyó en su declaración pérdidas por importe de 37.702.466 pesetas, correspondiente a las operaciones realizadas sobre el SP 500 por RENTA 4.

 De la documentación aportada al expediente resulta que se trata de operaciones realizadas sobre el contrato de futuros delSP 500, en el Chicago Mercantil Exchange (CME), a nombre y por cuenta de Renta 4 SVB, S.A., realizadas a través de dos miembros del CME, Unión Cal Limited y Prudential Securities.

 Tal como detalladamente se fundamenta en el informe lo único que ha quedado acreditado es que Renta 4 ha realizado por su cuenta y en su nombre las operaciones sobre el SP 500 de las que se derivan las pérdidas que se pretenden compensar, pero sin que se haya aportado justificación de que estas operaciones corresponden al sujeto pasivo, por lo que, de acuerdo con los artículos 28.2 , 114.1 y 115 de la Ley General Tributaria , no se debe admitir la disminución patrimonial derivada de ellas por no haber aportado soporte documental u otro tipo de prueba que permita acreditar la existencia de estas pérdidas en el patrimonio del obligado tributario. En consecuencia, ha de aumentarse la base imponible regular declarada en 37.702.466 pesetas.

 3°) Con fecha 02.03.2004 se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia.El interesado no presentó, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , alegaciones.

 Se considera que, dadas las circunstancias que concurren en el expediente, la parte de la cuota que derive de la aplicación del artículo 110.2 L LIS a la operación de fusión con ALFOMBRAS BOYER no resulta sancionable al amparo de lo establecido en el artículo 77.4.d) de la LGT

4º) Se formula en el acta propuesta de liquidaciónsiendo la cuota del acta nº A02-70832335 de 1.271.288,21 euros, y 308.555,38 euros los intereses de demora, total deuda tributaria de 1.579.843,59 euros.; siendo la cuota del acta nº A02-70832283 de 163.419,82 euros y 16.902,76 euros los intereses de demora, total deuda tributaria de 180.322,58 euros.
 

SEGUNDO

 1º) Con fecha 22 de marzo de 2004, se emite por el actuarioel preceptivo Informe ampliatorio.Transcurrido el plazo concedido para presentar alegaciones, con fecha 27.04.2004, se presenta escrito de alegacionesen el que se concreta y fundamenta su disconformidad con la propuesta realizada, centrándose en dos puntos: 1) La operación de fusión entre la representada y la mercantil Alfombras Boyer S.A. 2) Las disminuciones patrimoniales sobre el futuro del "SP 500 new" declaradas por la representada por un importe de 37.702.466 pesetas.

 2º) Con fecha 11 de mayo de 2004, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación,confirmando íntegramente la propuesta inspectora contenida en el acta nº 70832335,resultando una deuda tributaria de 1.579.843,59 euros, siendo 1.271.288,21 euros la cuota y 308.555,38 euros los intereses de demora.; Con fecha 11 de mayo de 2004, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación,confirmando íntegramente la propuesta inspectora contenida en el acta nº 70832283,resultando una deuda tributaria de 180.322,58 euros, siendo 163.419,82 euros la cuota y 16.902,76 euros los intereses de demora.

 En su acuerdo de liquidación el Inspector jefe confirma la regularización propuesta, en primer lugar, en cuanto a la improcedencia de acogerse al régimen establecido en el Capítulo VIII de la LIS , por lo que no procede la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por el obligado tributario en su declaración del ejercicio 1998/99 por importe de 892.305.078 ptas.; asimismo, señala en cuanto a la no admisión de las pérdidas procedentes de inversiones u operaciones realizadas sobre el contrato de futuros SP 500, que del examen del expediente y de las alegaciones efectuadas sólo puede deducirse que esas operaciones habían sido realizadas por cuenta y en nombre de Renta 4 y no por cuenta de ningún cliente. Como dice la actuarla en su informe, todos los documentos aportados al expediente, tanto por el interesado como por Renta 4, como justificantes de las operaciones con futuros sobre el SP500, están a nombre de Renta 4 y en ninguno de ellos figura el nombre del sujeto pasivo y que tales operaciones han sido realizadas por Renta 4 en su nombre y por su propia cuenta, y no en nombre o por cuenta de la interesada.

 3º) Contra los citados acuerdos, con fecha 9 de junio de 2004 fue promovida reclamacióneconómico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid,registradas como reclamación número 28/8991/04 y 28/8992/04, respectivamente.
 

TERCERO

 1ª ) Que, en relación al expediente sancionador,se comunica al interesado el inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador, por infracción tributaria grave en relación a la regularización derivada de las actas A02-70832335, y A02-70832283.

 --En el acta incoada se hizo constar que dadas las circunstancias que concurren en el expediente, la parte de la cuota que derive de la aplicación del artículo 110.2 L.I.S . a la operación de fusión con ALFOMBRAS BOYER no resulta sancionable al amparo de lo establecido en el artículo 77.4.d) de la LGT .

 --Se detalla en la propuesta de imposición de sanción las partidas regularizadas que sí son consideradas sancionables por la Inspección, señalando que en el expediente ha quedado probado que el obligado tributario contabilizó determinadas partidas sin que se haya aportado soporte documental que justifique tales gastos y que, además, dotó una provisión contable por depreciación de la cartera de la entidad Listín Internet, S.A., sin efectuar el preceptivo ajuste fiscal del artículo 12.3 LIS .

 Se concluye en la propuesta de imposición de sanción que los hechos y circunstancias recogidos en el acuerdo se consideran subsumibles en el tipo de infracción del articulo 79.a) LGT , toda vez que el obligado tributario no ingresó en el plazo voluntario establecido para ello la cuota tributaria que le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades, con imposición de sanción del 50% en aplicación del ad 87.1 de la LGT Asimismo, el obligado tributario incurrió en el tipo del artículo 79.d) LGTal acreditar improcedentemente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999/00, bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, con imposición de sanción en este caso del 10% en aplicación del artículo 88.1 de la LGT .

 Con fecha 18 de noviembre de 2004,el Inspector jefe dicta acuerdo sancionadoren que confirma la sanción, del 50% en aplicación del artículo 87.1 de la LGT y del 10% en aplicación del artículo 88.1 de la LGT , por infracción tributaria grave en relación con la liquidación tributaria derivada del acta nº A02 70832335, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998/99 y 1999/00, por importe de 32.445,16 euros.; Asimismo, el inspector jefe confirma la sanción del 50% en aplicación del artículo 87.1 de la LGT , por infracción tributaria grave en relación con la liquidación tributaria derivada del acta nº A02 70832283, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000/01 por importe de 8.154,32 euros; acuerdos notificados el 30 de noviembre de 2004.

 2º) Contra los citados acuerdos sancionadores, con fecha 7 de diciembre de 2004 fue promovida reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, registradas como reclamación número 28/6797/05, y 28/6796/05.
 

CUARTO

 Recibidos por el TEAR los expedientes de gestión de las reclamaciones interpuestas y puestos de manifiesto para alegaciones y prueba, el reclamante, mediante escrito presentado el 23 de febrero de 2005 y el 25 de noviembre de 2005, formuló alegaciones.

 El Tribunal Regional dictó Resolución con fecha 24 de octubre de 2008, resolviendo acumuladamente las referidas reclamaciones; acordó desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los actos administrativos impugnados: la resolución fue notificada el 9 de diciembre de 2008.
 

QUINTO

 Contra la citada resolución del Tribunal Regional el obligado tributario interpuso con fecha 9 de enero de 2009 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia procedimental y solicitando la anulación de los actos impugnados y de la resolución recurrida.

 En resolución de 7 de abril de 2010 (R.G. 608-09) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto y confirmar la resolución recurrida y los acuerdos de liquidación impugnados.
 

SEXTO

 La representación de la entidad ESCALOFENIA S.L. promovió recurso contencioso-administrativocontra la resolución del TEAC de 7 de abril de 2010 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 25 de abril de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ESCALOFENIA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada sociedad frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de octubre de 2008, desestimaría [ sic ] de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra las resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 11 de mayo de 2004, por las que se aprobaron las liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998/1999, 1999/2000 y 2000/2001, y contra los acuerdos sancionadores de fecha 18 de noviembre de 2004, debemos anular y anulamos, por su disconformidad a Derecho, las mencionadas resoluciones exclusivamente en los siguientes extremos: a) Respecto de la deducción de las pérdidas patrimoniales derivadas de operaciones sobre el futuro del S&P 500 (por importe de 37.487.531 pesetas), declarando procedente dicha deducción; b) En relación con las sanciones impuestas, que dejamos sin efecto. Asimismo, desestimamos el resto de los motivos de impugnación aducidos en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas, en dichos particulares, ajustadas a Derecho".
 

SÉPTIMO

 Contra la referida sentencia la representación procesal de ESCALOFENIA S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 13 de octubre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

 Por sentencia de esta Sala de 16 de octubre de 2015 , dictada en el recurso de casación núm. 1980/2013, se inadmitió el recurso de casación interpuesto por ESCALOFENIA S.L. contra la sentencia de 25 de abril de 2013 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas, que no podría exceder el límite de los 4.000 euros.
 

OCTAVO

 Con fecha 30 de octubre de 2015 ESCALOFENIA S.L. presentó escrito en el Registro General de este Tribunal Supremo alegando que la inadmisión del recurso de casación interpuesto se basa en un error material consistente en atribuir la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ALFOMBRAS BOYER S.A. al ejercicio 1999/2000 cuando de los hechos recogidos en la sentencia y del contenido del acta de la que procede el recurso resulta que dicha compensaciónestá en la liquidación 1998/1999,la cual es de una cuantía superior a la de 600.000 euros establecida para acceder al recurso de casación.

 Por Auto de 20 de enero de 2016 esta Sala acordó no acceder a la solicitud de rectificación de error material en que, según la entidad ESCALOFENIA S.A., habiendo incurrido la sentencia citada de esta Sala.

 La Sala entendió que no nos encontrabamos propiamente ante un error material manifiesto, tal como requiere la Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 214 , pues como dice la entidad recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, con fecha 28 de junio de 1999 se otorgó la escritura de fusión por absorción de la entidad ESCALOFENIA S.L. con la entidad ALFOMBRAS BOYER S.A., adquiriendo la primera en bloque y a título de sucesión universal todos los elementos del activo y del pasivo de la segunda.

 En consecuencia, el motivo de casación alegado no podía admitirse si se tiene en cuenta, como ponía de relieve el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que por Auto de 16 de enero de 2014 se había declarado la admisión del recurso de casación interpuesto en relación exclusivamente con la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998, inadmitiendo el mismo en relación a las demás liquidaciones, incluida por tanto la liquidación de 1999, que es cuando se otorgó la escritura de fusión por absorción de ESCALOFENIA con ALFOMBRAS BOYER.

 En efecto, como dice el Auto de 16 de enero de 2014 de la Sección Primera de esta Sala , en el caso de autos la única liquidación que supera el límite legal establecido para acceder al recurso de casación es la relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, único cuya cuota liquidada supera los 600.000 euros; asciende, concretamente, según consta en el expediente administrativo a la cantidad de 210.561.560 pesetas. La del ejercicio 1999, que es al que se contrae el motivo casacional planteado, asciende a 963.000 pesetas y, por consiguiente, no alcanza la "summa gravaminis" de los 600.000 euros y la del ejercicio 2000 asciende a 163.419,82 euros.En su virtud, procedía, como acordó el meritado auto de 16 de enero de 2014 ,inadmitir el recurso de casación interpuesto por ESCALOFENIA S.A.
 

NOVENO

 Con fecha 24 de febrero de 2016 ESCALOFENIA S.L. remitió escrito en el que promovía incidente de nulidad de actuacionescon arreglo a lo dispuesto en el art. 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en la redacción que le ha dado la Disposición Final Primera de la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo , por la que se modifica la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional.

 La Sala hizo constar que con fecha 22 de marzo de 2004 se incoó a ESCALOFENIA S.L. Acta de disconformidadn.° A02-70832335 relativa al Impuesto sobre Sociedades periodo 2000/01.

 En el Acta y en el preceptivo Informe ampliatorio se hace constar, entre otros extremos que:

 El sujeto pasivo presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicios citados de la que resultó lo siguiente:

 - Ejercicio 1998/1999 (01.07.1998-30.06.1999): Resultado contable declarado 1.308.942.389; Aumento (IS) 223.189.322; Disminución (Compensación B.I A. BOYER, S.A.) -892.305.078; B.I. declarada 639.826.633; Autoliquidación: 213.506.607.

 - Ejercicio 1999/2000 (01.07.1999-30.06.2000): B.I. declarada: -107.687.916; Autoliquidación: 62.641.999; Fecha de devolución: 17.04.2001.

 - Ejercicio 2000/2001 ( 01.07.2000-30.06.2001 ): B.I.. declarada 339.863,06; Autoliquidación: 394.046,08; Fecha de devolución 04.06.2002.

 Dictada sentencia en primera instancia,en la que se aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998/1999 , 1999/2000 y 2000/2001, e interpuesto recurso de casación por la representación procesal de ESCALOFENIA S.L., por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 15 de octubre de 2013se puso de manifiesto a las partes para alegaciones la siguiente posible causa de inadmisión del recurso:

 1°) Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 €, excepto en relación con la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, única cuya cuota liquidada supera el límite legal establecido para acceder al recurso de casación, asciende, concretamente, según consta en el expediente administrativo, a la cantidad de 210.561.560y pesetas (la del ejercicio 1999asciende a 963.000 pesetas yla del ejercicio 2000 a 163.419,82 €)( arts 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3) LJCA .

 Por Auto de 16 de enero de 2014 de la Sección Primera, la Sala acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de ESCALOFENIA, S.L. contra la Sentencia de 25 de abril de 2013 , dictada por Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda ) en el recurso n.° 206/2010 , en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y la inadmisión del mismo en relación a las demás liquidaciones del referido Impuesto, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto de esta última.

 Para llegar a tal acuerdo el auto hacía constar en su Razonamiento Jurídico Tercero que " en el caso de autos, la única liquidación que supera el límite legal establecido para acceder al recurso de casación es la relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, única cuya cuota liquidada supera los 600.000 euros, asciende, concretamente, según consta en el expediente administrativo a la cantidad de 210.561.560 pesetas (la del ejercicio 1999 asciende a 963.000 pesetas y la del ejercicio 2000 a 163.419,82 €).

 En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto el artículo 93.2 a) de la ley jurisdiccional , procedía declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y la inadmisión del recurso con las restantes liquidaciones.

 Sin embargo, con motivo del incidente de nulidad de actuaciones esta Sala apreció que en el caso que nos ocupa la sentencia había incurrido en error al inadmitir el recurso de casación interpuesto por ESCALOFENIA S.L. , error que pudiera calificarse de patente, por haber vulnerado técnicamente el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 E).

 La Sala advirtió que dicho recurso de casación ib dirigido contra la liquidación del ejercicio 1998/1999 - el cual se inició el 1 de julio de 1998 y finalizó el 30 de junio de 1999 -, en la cual la Administración tributaria había declarado la improcedencia de la compensación de las bases imponibles negativas recibidas por ESCALOFENIA S.L. como consecuencia de la absorción de la entidad ALFOMBRAS BOYER por medio de la escritura pública otorgada el 28 de junio de 1999.

 La sentencia, al afirmar que el recurso de casación solo era admisible en relación con la liquidación del ejercicio 1998 -liquidación que no existe en el expediente y el cual debe ser identificado con la del ejercicio 1998/1999- y no con la liquidación del ejercicio 1999 -que tampoco existe en el expediente y que debe ser identificada con la liquidación del ejercicio 1999/2000-, y que la fusión con ALFOMBRAS BOYER fue efectuada en el ejercicio 1999 - cuando en realidad fue efectuada en el ejercicio 1998/1999, cuya liquidación es la que tiene acceso a la casación -, estaba incurriendo en error patente en la verificación de los requisitos para acceder al recurso de casación.

 Por las razones expuestas, la Sala acordó en el Auto de 12 de julio de 2016 "haber lugar al incidente de nulidad de actuaciones promovido por ESCALOFENIA S.L. contra la sentencia de esta Sala de 16 de octubre de 2015 , dictada en el recurso de casación num. 1980/2013, que se anula y deja sin efecto, para que, cuando por turno corresponda, tenga lugar nuevo señalamiento para votación y fallo del presente recurso de casación. Sin que haya lugar a hacer una expresa condena en costas".
 

DÉCIMO

 Por providencia de 28 de septiembre de 2016, se señaló nuevamente la audiencia del día 17 de enero de 2017 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
 

UNDÉCIMO

 La sociedad recurrente invoca un motivo de casación único : infracción de lo establecido en el artículo 233 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al que se remitía el artículo 94 de la Ley 2/1995 , de sociedades de responsabilidad limitada, y en los artículos 23 y 104.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en las redacciones aplicables al caso.
 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

 Por la Procuradora de los Tribunales doña Celina Casanova Machimbarrena, en nombre y representación de ÉSCALOIENIA S.L., se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 25 de abril de 2013, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) en el recurso n° 206/2010 , relativo al Impuesto sobre Sociedades.

 La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ESCAEOFENIA S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2010, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Madrid de 24 de octubre de 2008, que confirmó los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998/1999, 1999/200 y 2000/2001.

 La sentencia impugnada anula la resolución del TEAC, exclusivamente, en los siguientes extremos: a) respecto de la deducción de las pérdidas patrimoniales derivadas de operaciones sobre el futuro de S&P 500 (por importe de 37.487.531 ptas.), declarando procedente dicha deducción; b) en relación con las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto. Confirma el resto de la resolución.
 

SEGUNDO

 La cuestión que seplantea en el presente recurso de casación es la relativa a si lacompensaciónporparte de la sociedad absorbente de lasbases imponibles negativas de la sociedad absorbida está condicionada aque la fusión responda a motivos económicosválidos y sea susceptible de acogerse al régimen especial de fusiones del Impuesto sobre Sociedades.

 La sentencia recurridaresuelve la cuestión de la siguiente manera, ratificando con ello la tesis sostenida por la Administración tributaria:

 La Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre la cuestión en sentido contrario al defendido por la demandante, teniendo en cuenta la ubicación sistemática delartículo 104 de la Ley del Impuesto dentro del capítulo

 dedicado a la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal a las operaciones de fusión, escisión y otras, lo que determina la necesidad de que la operación en concreto que determina la sucesión a título universal --en el caso que nos ocupa, la fusión por absorción-- pueda acogerse al régimen especial para que proceda la compensación que se defiende.

 La sentencia de instanciarecoge dos argumentos para desestimar la pretensión de la recurrente.

 En primer lugar, que el derecho de la sociedad absorbente a compensar las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida forma parte del contenido propio y exclusivo del régimen especial de fusiones y adquisiciones del Impuesto sobre Sociedades, de forma que dicha compensación no procede en el régimen general de las fusiones.

 En segundo lugar, que una fusión por absorción efectuada con la intención de aprovechar las bases imponibles negativas es por sí misma una operación con fines de fraude o evasión fiscal.

 La recurrente no está de acuerdo con ninguna de las dos afirmaciones.

 1.-La compensación no forma parte del contenido propio y característico del régimen especial de fusiones del Impuesto sobre Sociedades, sino que es consecuencia de la sucesión a título universal que caracteriza a cualquier fusión, sea de régimen especial o no.

 1.1.-El contenido propio y exclusivo del régimen especial de fusiones es el diferimiento de las rentas que se pondrían de manifiesto en el caso de que no existiera ningún régimen especial.

 Las consecuencias tributarías de una fusión por absorción en el Impuesto sobre Sociedades estaba recogido en el artículo 15 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento de producirse los hechos.

 En las fusiones se ponen de manifiesto unas rentas en la base imponible del impuesto tanto de la sociedad absorbida como de los socios, lo que hace que muchas operaciones no se puedan llevar a cabo por el enorme coste fiscal que pueden suponer.

 Para remediar esta situación y facilitar las operaciones de reestructuración empresarial se reguló un régimen especial de fusiones basado en el principio de neutralidad fiscal, de modo que en el momento de hacer la fusión no se pusieran de manifiesto las mencionadas rentas sino que las mismas se difirieran al momento de la transmisión de los elementos y participaciones implicados en la fusión mediante la conservación del precio y valor de adquisición de dichos elementos y participaciones.

 Este régimen especial está recogido en los artículos 97 a 110 LIS .

 En ausencia del régimen especial, la única regulación que recibirían las operaciones de fusión sería la contenida en el artículo 15 LIS .

 Dado que el régimen especial surge para dar una solución a la posibilidad de realizar operaciones de reestructuración empresarial sin tener que afrontar un coste fiscal, se puede afirmar que el contenido propio y característico de dicho régimen especial es el que garantiza la neutralidad de la operación mediante el diferimiento de las rentas que se derivarían de la aplicación del articulo 15 LIS .

 1.2.-La compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida por parte de la sociedad absorbente es una consecuencia de la sucesión a título universal que supone toda fusión, ya sea de régimen general o de régimen especial, sobre la que en el Impuesto sobre Sociedades no hay ninguna norma que la prohíba.

 El artículo 233 LSA caracteriza a las operaciones de fusión como sucesiones universales de los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida por parte de la sociedad absorbente.

 Pues bien, la sucesión universal incluye, salvo que la norma fiscal establezca de manera expresa lo contrario, los créditos fiscales de la sociedad absorbida.

 Sin embargo, la LIS ,no recogía ninguna norma que prohibiera la sucesión universal de la sociedad absorbente con respecto a las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

 Por lo tanto, es evidente que la afirmación de la sentencia de instancia denegando la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas por el mero hecho de no resultar de aplicación el régimen especial de las fusiones carece de base normativa.

 1.3.-El verdadero alcance del artículo 104.3 LIS .

 La sentencia de instancia se apoya en la ubicación sistemática del artículo 104.3 para obtener la conclusión de que la compensación de las bases imponibles de la sociedad absorbida por parte de la sociedad absorbente únicamente se puede hacer en el seno del régimen especial de fusiones.

 Sin embargo, a juicio de la recurrente dicha conclusión no es correcta.

 El artículo 104 de la Ley 43/1995 parte del concepto de sucesión a título universal y a título no universal, para confirmar en el primer caso la transmisión a la entidad adquirente de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

 Con ello la norma fiscal no instituye las consecuencias de la sucesión a título universal, las cuales vienen dadas en virtud de la regulación mercantil, sino que simplemente las confirma en el supuesto del régimen especial.

 Si la LIS ,no hubiera dispuesto nada en relación con este aspecto, la sucesión universal que implica toda fusión hubiera llevado a la misma conclusión, es decir, que se hubiera producido igual la transmisión de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

 Por eso ese efecto se produce también en las fusiones no acogidas al régimen especial, porque ante el silencio de la norma fiscal se aplica el régimen mercantil sobre el que se proyecta el régimen impositivo.

 El apartado 3 del artículo 104 trata el caso particular de las bases imponibles negativas. En el caso de que la LIS , hubiese guardado silencio al respecto, por efecto de la sucesión universal la entidad adquirente tendría derecho a subrogarse en el derecho que tenía la entidad transmitente. Al tratar esta cuestión en el régimen especial, lo único que hace el legislador es confirmar el efecto señalado con la única matización del límite que se impone a su aplicación.

 Por todo ello sostiene la recurrente que en las fusiones, sean de régimen general o de régimen especial, la sociedad absorbente sucede a la sociedad absorbida en las bases imponibles negativas sin más límites que los contenidos en los artículos 27 y, en su caso, 104.3 LIS ,.

 Lo expuesto hace que deba decaer lo sostenido por la sentencia de instancia en este punto.

 2.- La adquisición de un crédito fiscal en forma de bases imponibles negativas no supone por sí misma una maniobra tendente al fraude o la evasión fiscal ya que se trata de una posibilidad prevista y permitida por la Ley.

 La sentencia recurrida no sólo defiende la imposibilidad de que en una fusión de régimen general la sociedad absorbente pueda compensar las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida por razones derivadas de la interpretación sistemática del artículo 104.3 LIS , sino que considera que una fusión hecha con la única intención de aprovechar las bases imponibles negativas tiene fines de fraude o evasión fiscal.

 Sin embargo no se advierte dónde está la finalidad de fraude o evasión fiscal en el hecho de querer aprovechar un crédito fiscal en forma de bases imponibles negativas que de otra forma se perdería.

 El fraude o la evasión fiscal se producirían si las bases imponibles negativas que se quieren aprovechar fueran fraudulentas.

 Pero si dichas bases se han generado de forma legítima en una actividad económica que ha entrado en declive o que no ha tenido éxito empresarial, entonces no se ve la razón por la que necesariamente dichas pérdidas no puedan ser aprovechadas por medio de una fusión cuando sí pueden ser aprovechadas de otras formas.
 

TERCERO

 1. El recurso de casación interpuesto se refiere exclusivamente a la compensación por parte de la Sociedad absorbente de las bases imponibles negativas de una sociedad absorbida, planteando si está o no condicionada a que la fusión responda a motivos económicos válidos y pueda acogerse al régimen especial de fusiones del Impuesto sobre Sociedades , todo ello en función de la fusión por absorción que Escalofenia realizó de Alfombras Boyer S.A. el día 28 de junio de 1999. Por ello se refiere a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998/1999 (desde el 1/7/1998 al 30/6/1999).

 ESCALOFENIA, S.L. absorbe en bloque a título universal a ALFOMBRAS BOYER, S.A., acogiéndose en la declaración del impuesto al mencionado régimen especial, cuya aplicación es negada por la Inspección (y por los órganos de revisión) al tener en cuenta que la sociedad absorbida es una entidad inactiva, que había cesado absolutamente en su actividad, había liquidado en el año 1997 su inmovilizado y existencias, no tiene personal y cuenta exclusivamente con activos materiales de difícil realización, a lo que se añade que la hoy recurrente no realizó operación alguna relacionada con el negocio al que se dedicaba ALFOMBRAS BOYER, ( la fabricación y comercialización de alfombras y moquetas).

 En el acta levantadaen su día por la Inspecciónse niega la posibilidad de compensar estas bases imponibles negativas. El argumento único en el que se basa la propuesta de liquidación contenida en el acta levantada por la Inspección se resume en el siguiente párrafo:

 A la vista de las circunstancias en las que fue desarrollada la operación de fusión con ALFOMBRAS BOYER, la Inspección considera que el argumento que efectivamente permite dotar de sentido a esta operación es la transmisión del derecho a la compensación de bases imponibles negativas que por importe de 892 millones de pesetas ostentaba la entidad absorbida, por lo que la Inspección considera que esta operación no reúne los requisitos para poder acogerse al régimen establecido en el capítulo VIII de la LIS , por lo que no procede la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por el obligado tributario en su declaración del ejercicio 1998/99 por importe de 892305.078 pesetas.

 Por eso no concurre motivo económico válido alguno en la operación de fusión por absorción descrita, pues la única pretensión de la absorbente fue aprovechar las bases imponibles negativas que ostentaba la entidad absorbida, lo cual hace inaplicable el régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto e improcedente la compensación.

 La operación de fusión por absorción no tuvo otro motivo que el puro aprovechamiento fiscal del crédito que ostentaba la absorbida, teniendo en cuenta que la misma había cesado en su actividad, que carecía de elementos materiales y humanos que permitieran desarrollarla y, sobre todo, que ninguna operación relacionada con la actividad de ALFOMBRAS BOYER, S.A. fue efectuada por la absorbente.

 Cuando la Sala de instancia sostiene que en los negocios celebrados no existen motivos económicos válidos se está afirmando que son negocios simulados pues es evidente que si la motivación económica no existe (pese a ser esencial en este tipo de negocios) hay que llegar de modo insoslayable a la conclusión de que el negocio es simulado.

 El rechazo tributario de la fusión por no haber existido un negocio jurídico válido que justifique la fusión comporta un rechazo total a todos los efectos, y también de la transmisión universal del negocio celebrado, lo que excluye transmisión alguna. Y, por tanto, que concurra el presupuesto que sirve de fundamento a la tesis que en el motivo se sostiene.

 En este sentido la sentencia de esta Sala de 26 de octubre de 2011 ( casa. 5245/2007 ) .

 Es decir, si el negocio no ha sido válido para la fusión tributaria, no puede sustentarse en él tampoco la sucesión universal que el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas contemplaba, pues toda sucesión universal o singular en virtud de un negocio requiere que éste sea válido, conclusión que por todo lo razonado hemos excluido. A tales efectos, las resoluciones que el recurrente cita presuponen la transmisión por título universal en virtud de un negocio válido, negocio que en este caso no ha tenido lugar.

 2. Rechazada la aplicación del régimen especial, ha de abordarse ahora la cuestión de si tal circunstancia impide a la sociedad absorbente la aplicación de las bases imponibles negativas que ostentaba la absorbida.

 La compensación de bases imponibles negativas de la absorbente, independientemente de que sea aplicable o no el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 es defendida por la recurrente al considerar que la misma deriva, no de la aplicación del régimen especial, sino de la circunstancia de que la entidad absorbente es sucesora a título universal de los derechos y obligaciones de la absorbida.

 De esta forma, siempre según la recurrente, resulta de aplicación al caso el artículo 104.3 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor "las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas en la entidad adquirente", con una única limitación (establecida en el propio precepto) para el caso de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente.

 La inclusión del precepto transcrito dentro del capítulo VIII del Título VII de la Ley 43/1995 conduce ineludiblemente a entender que la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida sólo es admisible en el contexto de la aplicación del régimen especial de neutralidad( en este sentido la sentencia de esta Sala de 26 de enero de 2012 , casación 2969/2008 ; FJ Tercero )

 En aquéllos casos en que por virtud de acto administrativo - en este caso respaldado jurisdiccionalmente- se constata la improcedencia del régimen especial de diferimiento de las plusvalías manifestadas en la operación societaria cuando ésta se lleve cabo con fines predominantes de fraude o evasión fiscal, no procederá la compensación pues de admitirse el aprovechamiento de esas bases imponibles generadas por la sociedad absorbida quedaría desvirtuada de hecho la improcedencia de aplicar ese favorable sistema.

 Dicho de otro modo, si se juzga que la absorción se ha llevado a cabo con fines de fraude o evasión fiscal -constituidos, precisamente, por la única intención de aprovechar bases imponibles generadas por la entidad que se va a absorber- no tendría sentido alguno denegar el régimen especial y, al tiempo, admitir la procedencia de esa compensación de bases en que radicaría la esencia de esa finalidad evasiva.

 La sentencia de 28 de septiembre de 2011 ( casación 4629/2007 ) contempla un supuesto análogo al que aquí nos ocupa de compensación por parte de la Sociedad absorbente de bases imponibles negativas pendientes de compensación de la sociedad absorbida efectuada al amparo del art. 104.3 Ley 43/1995 y en el que la operación de fusión se acogió al régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 .

 La Inspección, el TEAC, la Audiencia Nacional y esta propia Sala sostuvieron que no procedía la compensación de importe alguno en concepto de de base imponible negativa pendiente de compensar de la entidad absorbida.

 La aplicación al caso de la doctrina expuesta determina la íntegra desestimación del motivo de casación invocado porque no procede la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por el obligado tributario en su declaración del ejercicio 1998/1999.
 

CUARTO

 Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación, con expresa imposición de costas la entidad recurrente, que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional .
 

FALLO

 Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido desestimar el recurso de casación interpuesto por ESCALOFENÍA S.L. contra la sentencia de 25 de abril de 2013 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, que no podrán exceder del límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.

 Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

 Así se acuerda y firma.

 Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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