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Jurisprudencia
 
 
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Denegación de la aplicación régimen de sociedades patrimoniales a entidad en 2005. Regularización del Impuesto sobre Sociedades aplicando el tipo del 35%. Reparto de dividendos por venta de acciones a cuenta de los resultados del ejercicio 2005 sin haber practicado retención a cuenta del capital mobiliario que representaban prácticamente el beneficio obtenido en la venta una vez detraído el Impuesto sobre Sociedades. Regularización también de este concepto aplicando el tipo de retención del 15% vigente en 2005 por no ser de aplicación el régimen especial. Defectos procedimentales por haberse dictado el acuerdo de liquidación sin el examen de las alegaciones presentadas por la sociedad en el procedimiento inspector y frente al acta de inspección. Subsanación por la Oficina Técnica en la posterior resolución. Imposición de sanción derivada de la regularización al apreciarse que la culpabilidad había quedado acreditada.

 

STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), núm. 352/2017 de 1 marzo

 

JUR\2017\53246

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso de Casación 3938/2015

Ponente: Excmo Sr. EMILIO FRIAS PONCE

 

SENTENCIA

 En Madrid, a 1 de marzo de 2017

 Esta Sala ha visto el presente recurso de casación núm. 3938/2015, interpuesto por Jocoma, SA, representada por la Procuradora Doña Silvia Vázquez Senín y dirigida por el letrado D. Rafael García Llaneza, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda , de 15 de octubre de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 441/2012 , sobre retenciones a cuenta de rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al tercer trimestre de 2005 y sanción derivada, siendo parte recurrida la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

 Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO

 

 La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Jocoma SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante), de 27 de septiembre de 2012, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra los siguientes actos:

 1) Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Madrid de 5 de julio de 2010, relativo a retenciones a cuenta de rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al tercer trimestre de 2005, por importe de 8.807.467,66 euros.

 2) Acuerdo del mismo órgano de 12 de octubre de 2010, desestimatorio de la solicitud de anulación del referido acuerdo de liquidación.

 3) Acuerdo sancionador de 17 de noviembre de 2010, derivado del indicado acuerdo de liquidación, por importe de 5.241.600 euros.

 La entidad había vendido el 18 de enero de 2005 todas las participaciones que poseía de Corsán-Corvíam, SA, que representaban un 18,06 del capital social de ésta, su principal activo, por 60.749.782,36 €. El importe obtenido en la venta se mantuvo en tesorería o se invirtió transitoriamente en depósitos y valores de renta fija, hasta que la Junta General Extraordinaria de accionistas de Jocoma acordó el 15 de julio de 2005 el reparto de un dividendo a cuenta del beneficio del ejercicio por importe de 46.592.000 euros, que era prácticamente todo el beneficio obtenido en la venta una vez detraido el Impuesto sobre Sociedades.

 En la distribución de dividendos la sociedad retuvo un importe equivalente al 15% del dividendo satisfecho con cargo a reservas voluntarias en ejercicios anteriores, en los que la sociedad había tributado en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y no practicó retención alguna sobre el dividendo a cuenta repartido, al entender que en el ejercicio de 2005 le era aplicable el régimen fiscal especial de sociedades patrimoniales y, por lo tanto, que no procedía practicar tal retención.

 La Inspección confirmó el cumplimiento de todos los requisitos para ser una entidad patrimonial salvo el de la composición del activo, por lo que regularizó la situación por el Impuesto sobre Sociedades, debido al incremento del tipo impositivo del 15% al 35%. La impugnación de esa liquidación se tramitó en procedimiento distinto.

 Además, al no haber practicado la entidad retención por los dividendos distribuidos derivados de la venta de las acciones, giró otra liquidación por el concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario, a la que se refiere este recurso, por considerar que la composición de su patrimonio no le permitía aplicar el régimen de sociedades patrimoniales, por lo que el pago del dividendo debió, en su opinión, quedar sujeto a retención.

 No obstante haber presentado alegaciones la entidad en el seno del procedimiento inspector no fueron valoradas al levantarse el acta de inspección ni en el acuerdo de liquidación, lo que determinó un escrito en el que se solicitaba la nulidad de actuaciones, ante los defectos procedimentales advertidos, a lo que no se accedió.

 Adicionalmente, se acordó imponer sanciones ante las liquidaciones practicadas, considerando, en lo que ahora nos interesa, cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria de 2003 , que se calificó como grave, con sanción del 75% (50% de mínimo y 25% por perjuicio económico).

 

SEGUNDO

 

 La Sala, en primer lugar, rechaza la pretensión de nulidad del acuerdo de liquidación, por no haber tenido en cuenta la Inspección que se habían presentado alegaciones en el procedimiento inspector, al considerar que fueron contestadas y resueltas por la Oficina Técnica al resolver el recurso que promovió, sin que se le hubiera causado indefensión al haber podido aducir en todas las instancias, económico-administrativa y jurisdiccional, lo que consideró conveniente a su derecho, negando, por otra parte, que la resolución final de la Inspección modificara de forma relevante el acuerdo de liquidación, al no apreciar divergencia en los contenidos de las resoluciones.

 A continuación examina si la recurrente cumplía los requisitos para ser calificada como sociedad patrimonial, mas concretamente, el requisito de composición del accionariado en el ejercicio 2005 y, por tanto, si estaba o no sujeta a retención el dividendo a cuenta de beneficios del ejercicio 2005 repartido por la entidad en julio de dicho año, rechazando las alegaciones de la recurrente en favor de la aplicación del régimen de sociedad patrimonial, a partir del 18 de enero de 2005 al no ser cuestión controvertida que con anterioridad estaba sujeta al régimen general, ante lo que disponía el art. 61. 1 a) 1º) del Texto Refundido del Impuesto , que excluía a los efectos del cómputo a valores con la finalidad de dirigir y gestionar la participación del 18,06 % en el capital de la sociedad participada.

 En efecto, con respecto al periodo de 18 de enero de 2005 a 14 de julio de 2005, esto es, desde la fecha de la venta de las participaciones por 60.749.782,36 euros, generando un beneficio de 53.640.026,35 euros, hasta la del reparto de dividendos por importe de 46.592.000,00 euros, comparte el criterio del TEAC de que el artículo 61.1 a) 2º del Texto Refundido, a efectos de evitar la patrimonialidad sobrevenida, equipara los beneficios procedentes de actividades económicas con los dividendos que procedan de valores a que se refiere el art. 61. 1 a) 1º del citado texto, siempre que, a su vez, los ingresos de la participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, lo que a su vez permitía extender esa asimilación a las ventas procedentes de la transmisión de los títulos de la participada siempre que la misma cumpliese con los citados requisitos, al considerar que "existe una evidente lógica en esa argumentación, pues se daría el caso de que sociedades excluidas de la condición de patrimoniales, al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada derivaban de actividades económicas, tal como se ha expuesto anteriormente, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que antes determinaban la exclusión de la sociedad del régimen de patrimonialidad" .

 Ante esta conclusión, y dado que el importe de 53.640.026,35 euros superaba ampliamente hasta el 14 de julio de 2005 el 50% del activo total de la actora, niega que la sociedad cumpliese con los requisitos como para poder ser calificada como de sociedad patrimonial.

 Por otra parte, en relación al periodo de 15 de julio de 2005 (fecha del reparto a cuenta de dividendos ) a 31 de diciembre de 2005, aún partiendo de la improcedencia de realizar los cálculos teniendo en cuenta el monto de los dividendos repartidos a cuenta, como mantuvo la entidad en vía económico- administrativa y aceptó el TEAC, dado que los dividendos tenían que figurar en el pasivo del balance, minorando los fondos propios de la entidad en la medida en que son distribuciones a cuenta de los beneficios de la misma, por lo que, a efectos contables, el beneficio distribuido no tenía la consideración de activo de la entidad, tampoco se considera que la sociedad tuviese más del 50% de su activo no afecto a actividad económica, porque los beneficios no distribuidos, procedentes de la transmisión de las participaciones que quedaron después del reparto de los dividendos a cuenta, ascendían a 7.048.036,35 euros, cantidad que superaba ampliamente el 50% del activo (cifrado en 5.146.826,71 euros a 15 de julio de 2005 y en 4.604.459,20 euros a 31 de diciembre de 2005), rechazando el cálculo de los beneficios no distribuidos pretendido por el no descuento del gasto del Impuesto sobre Sociedades cuyos fondos mantuvo hasta el final del ejercicio.

 Finalmente, confirma la sanción por estar motivada la culpabilidad por parte de la Inspección y no existir dificultad en la interpretación del art. 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto .

 

TERCERO

 

 Contra la referida sentencia, la representación de Jocosa, SA, preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, invocando tres motivos de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional ; el primero, por infracción de los artículos 96.5 y 188.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007 , 217,1 e) de la ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 y 24 de la Constitución ; el segundo, por infracción de los artículos 61 y 62 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en su versión vigente en 2005, en relación con el 101.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3720/2004, y 73. 3 e) del Real Decreto 1775/2004 ; y el tercero, por infracción del derecho a la presunción de inocencia, ( artículo 24.2 de la Constitución ), 131 de la Ley 30/1992 , 178 , 179.2 y 183.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, y jurisprudencia de la Sala en relación con el principio de culpabilidad.

 Suplicó sentencia " por la que, con estimación de los motivos casacionales expuestos, case y anule la sentencia recurrida, y dicte sentencia que la sustituya y por la que, con base en el artículo 95.2 d) de la LJCA , entre a conocer del fondo del asunto, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi representada y, por consiguiente, anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de septiembre de 2012 (reclamaciones 4669/10, 5803/10 y 492/11) por la cual se desestimaba de forma acumulada la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación y el Acuerdo Sancionador de 8.862.995,11 y 5.241.600 euros, respectivamente, dictados por Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid".

 

CUARTO

 

 Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, solicitó sentencia por la que se desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida.

 

QUINTO

 

 Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 31 de enero de 2017, en cuya fecha se acordó trasladar la deliberación a la de 21 de febrero de 2017, en que estaba señalada la votación del recurso 852/2016, que se refería a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO

 

 El primer motivo de casación se articula, como hemos anticipado en el segundo antecedente, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , denunciándose por la recurrente la infracción de los artículos 96.5 y 188.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/ 2007, de 27 de Julio ; del artículo 217. 1e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , en relación con el artículo 62. 1. e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y del art. 24.1 de la Constitución , por la indefensión que, a su entender, padeció, en contra de lo afirmado por la sentencia en el curso de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, al no tomarse en consideración sus alegaciones y modificarse de forma relevante el contenido del acuerdo de liquidación, sin conceder trámite de audiencia previa, como preceptúa la normativa invocada, lo que determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación.

 Sostiene la recurrente que la indefensión sufrida en el procedimiento inspector no queda subsanada por la posibilidad de interponer ulteriores recursos ni por la contestación de las alegaciones en el recurso de anulación, porque el principio de contradicción exige que las alegaciones se tengan en cuenta antes de dictarse el acto administrativo. Invoca en su apoyo las sentencias de esta Sala de 29 de septiembre de 2005, rec. 7688/1999 , y de 21 de mayo de 2002 , rec. 5610/1996 .

 Por otra parte, agrega que la resolución de anulación altera de forma notoria el sentido del acuerdo de liquidación, sin haberse procedido a dictar un nuevo acuerdo, pues aquél se aferró, para negar la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, a que el dividendo a cuenta es un derecho a crédito y, por lo tanto, debía sumarse al activo de la sociedad y excluirse del cómputo de activos no afectos, mientras que la resolución de anulación sostiene la tesis contraria, al concluir que los dividendos a cuenta son verdaderos dividendos, añadiendo un pequeño cambio de redacción para salvar la validez del texto del acuerdo de liquidación, al señalar que la frase "los dividendos a cuenta del acuerdo de resolución, son verdaderos dividendos, no faltaba más", debe entenderse completada, con la expresión contenida en dicho Acuerdo, "ahora bien, a los únicos efectos de entender qué impacto tienen los mismos en la calificación de sociedad patrimonial de aquella".

 A efectos dialécticos, si se entendiera que la resolución de anulación supone un nuevo acuerdo de liquidación, mantiene que éste habría sido notificado tras la prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones a cuenta de dividendos que dan origen al recurso.

 Se opone al motivo el Abogado del Estado, al considerar que en el procedimiento inspector se discutieron cuestiones puramente jurídicas como la naturaleza de los beneficios obtenidos en la transmisión de unas acciones de cara a la calificación o no de la entidad como sociedad patrimonial, negando con arreglo a la jurisprudencia que cita, sentencias de 26 de abril de 2012 , rec. 1917/2009 , 16 de noviembre de 2006 , rec. 1860, 9 de junio de 2011 , rec. 5481/2008 , y 11 de julio de 2003 , que la falta de audiencia en un procedimiento no sancionador sea causa de nulidad de pleno derecho, pues sólo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa, lo que no ocurrió en el caso al haber sido resueltas finalmente las alegaciones por la Oficina Gestora, y haber podido plantear la parte cuantos motivos consideró oportunos en todas las instancias.

 Por otra parte, niega relevancia práctica a la modificación realizada por la resolución de anulación respecto del acuerdo de liquidar, sin que se considere infringido el art. 188.3 del Reglamento de Gestión e Inspección , al encontrarnos ante una mera aclaración que no altera la motivación jurídica de la propuesta, y que responde a la concreta alegación de la recurrente.

 

SEGUNDO

 

 El motivo no puede prosperar.

 En el presente caso no se prescindió del trámite de audiencia sino que lo que ocurrió fue que el acuerdo de liquidación omitió pronunciarse sobre las alegaciones que se habían formulado, habiendo rectificado la propia Oficina Técnica el error ante el escrito de la entidad solicitando la anulación, al dar respuesta a las mismas. Hubo, pues sólo una falta de valoración, no un defecto procedimental, careciendo de sentido retrotraer unas actuaciones para cumplir un trámite realizado.

 Además la reclamación cumplió su finalidad, siendo lo cierto que frente a la decisión final la entidad dispuso de las posibilidades de defensa que le brindaba el ordenamiento jurídico.

 Con independencia de lo anterior, tampoco podemos considerar infringido el art. 188.3 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria , ya que se refiere al supuesto en que el órgano competente para liquidar acuerde la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, presupuesto que claramente no concurre en la litis, pues la Oficina Técnica de la Inspección, ante la llamada solicitud de anulación para que se tomara en consideración el escrito de alegaciones al acta presentado el 15 de abril de 2010, se limitó en su acuerdo a contestar las alegaciones inicialmente ignoradas, dando respuesta a las mismas, sin alterar en modo alguno la motivación jurídica de la propuesta en cuanto se limitó a aclarar y adicionar el razonamiento que consideró oportuno, por lo que no cabe hablar de nuevo acuerdo de liquidación.

 

TERCERO

 

 El segundo motivo de casación se refiere a la cuestión de fondo controvertida, esto es, si la recurrente cumplía los requisitos para ser calificada como sociedad patrimonial en 2005 tras la venta de las acciones de Corsán-Corviam en 18 de enero y el reparto del dividendo en julio de 2005.

 Se consideran infringidos los artículos 61 y 62 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que regulaban el régimen de sociedades patrimoniales, en conexión con el art. 101.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , y el artículo 73.3 e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio .

 En primer lugar, niega la recurrente que las rentas procedentes de la venta de las acciones de Corsán-Corvian puedan considerarse que derivan de una actividad económica, por asimilación a los dividendos de sociedades que realizan operaciones económicas, no sólo por el hecho acreditado de que la plusvalía obtenida por Jocoma en la venta no se debía a beneficios generados por Corsan-Corviam ( pues de una plusvalía de 53, 6 millones sólo 5,3 millones se correspondían con dividendos no distribuidos de la sociedad vendida), sino porque esta interpretación es contraria a la literalidad del art. 61 del Texto Refundido, en cuanto el precepto asimila a los beneficios procedentes de actividades económicas única y exclusivamente los dividendos derivados de sociedades operativas.

 En segundo lugar, y para el caso de que no se aceptase lo anterior, cuestiona la interpretación del término "beneficios no distribuidos" a que se refiere el art. 61.1.a) 2º del Texto Refundido que realiza la sentencia, al mantener que a partir de la distribución a cuenta del dividendo el 15 de julio de 2005, la entidad cumplía los requisitos del régimen especial hasta el 31 de diciembre, porque más del 50% del activo estaba compuesto por elementos no afectos a una actividad económica, dado que para el cálculo de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad resulta obligado descontar cualquier gasto, incluido el Impuesto sobre Sociedades..

 En todo caso, considera que de prosperar la postura del acuerdo de liquidación, que comporta la tributación por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades al tipo del 35% en lugar del 15%, como el gasto del Impuesto sobre Sociedades fue superior, el resultado contable exigía descontar ese gasto del Impuesto que habría afectado al dividendo que podría ser repartido en 2005 y,naturalmente, al dividendo a cuenta y, por ende, a la cifra sobre la que debía practicarse la retención.

 El Abogado del Estado se opone al motivo por entender que estamos ante una cuestión básicamente fáctica sobre la que corresponde a la Sala de instancia el pronunciamiento definitivo, aduciendo, no obstante, que desde el 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005 la recurrente no tenía la condición de sociedad patrimonial, al no tener las acciones de Corsan-Corvian- la consideración de valores a efectos de la composición del activo, no existiendo duda de que es una sociedad con actividad económica en la que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos en el año 2004 son ingresos de explotación.

 Agrega que el art. 61. 1 a) 2º del Texto Refundido equipara los beneficios procedentes de actividades económicas con los dividendos que procedan de valores a que se refiere el art. 61. 1 a) 1º del citado texto, siempre que, a su vez, los ingresos de la participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, lo que a su vez permite extender esa asimilación a las ventas procedentes de la transmisión de los títulos de la participada siempre que la misma cumpla con los citados requisitos; y que, por otra parte, los beneficios procedentes de las acciones no pueden considerarse rentas pasivas ni los dividendos a cuenta contabilizarse como saldo deudor de los socios, pues estamos en presencia de un dividendo que tiene carácter definitivo.

 Finalmente, considera que, en todo caso, como señala la Sala de instancia, que "aunque no se sume al activo de la sociedad el dividendo a cuenta por importe de 46.592.000 euros, los beneficios procedentes de la transmisión de las participaciones ( 53.640.026,35 euros) que quedan después del reparto de aquel dividendo a cuenta ascienden a 7.046.036,35 euros, cantidad que supera a 31 de diciembre de 2005, el 50% del activo, 5.146.826,71 euros a 15 de julio de 2005 y en 4.604.459,20 a 31 de diciembre de 2005, pues la forma de considerar los activos a que se refiere el art. 61.1 a) 2, antes citado, no es el excluir su importe del total activo de la entidad".

 

CUARTO

 

 Para comprender el alcance de la controversia debemos recordar que el art. 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 , señalaba . " 1- Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

 a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas (...).

 A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1º) No se computarán los valores siguientes:

 Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).

 2º) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el ultimo inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas".

 

QUINTO

 

 Siendo ésta la normativa a aplicar, no cabe desconocer que la finalidad de lo previsto por el punto 2º de la letra a) del art. 61.1 del Texto Refundido es precisamente la de evitar que unas circunstancias sobrevenidas puedan modificar el régimen de tributación de la sociedad, pasando del general al de sociedades patrimoniales, en atención a la materialización temporal de los beneficios no distribuidos obtenidos en determinados activos no afectos. Por tanto, la finalidad del precepto no es la de recalificar activos. Así lo ha expresado esta Sala, en la sentencia de 3 de abril de 2014 , rec. 6437/2011 , al señalar que la regla de la patrimonialidad sobrevenida no supone recalificar determinados activos no afectos como afectos a la actividad, sino que se prescinde de éstos para cuantificar el porcentaje de los activos no afectos respecto del total del activo de la mercantil,

 A estos efectos, el art. 61. 1 a) 2º hace una asimilación expresa de los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el art. 61. 1 a) 1º percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la entidad participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, pero en modo alguno extiende la asimilación a las rentas procedentes de la transmisión de los títulos de la entidad participada.

 Por ello, esta Sala, en la sentencia del recurso de casación 852/2016 , en relación con el periodo de 18 de enero a 14 de julio de 2005, ha estimado el recurso interpuesto por la entidad en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, al rechazar que el beneficio de la venta de las acciones Corsán-Corvian pudiese ser calificado como beneficio procedente de una actividad económica, por asimilación a los dividendos procedentes de actividades económicas.

 En esta sentencia hemos declarado:

 <<De la literalidad del precepto, artº 61.1.a) 2º del TRLIS , así se reconoce expresamente por el TEAC y así es compartido por la Sala de instancia, la única asimilación que se contempla es la de los dividendos procedentes de los Valores Cualificados con los beneficios procedentes de actividades económicas, con los requisitos legales vistos; la extensión que realiza primero el TEAC y luego la Sala de instancia, asimilando dividendos con rentas procedentes de la transmisión de Valores Cualificados, no se deriva del tenor literal de la norma. Se justifica esta extensión " acudiendo a una interpretación finalista de la norma",puesto que a decir de la Sala de instancia le parece que "existe una evidente lógica en esa argumentación". Interpretación finalista que se basa en la consideración, ya se ha dicho, de que las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por la entidad participada; y lo contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales conforme al artº 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales.

 No puede acogerse dicho proceder y sirva como preámbulo de las conclusiones a las que debe llegarse lo siguiente. En el ámbito tributario rige con especial vigor el principio de legalidad tributaria, el cual aporta la necesaria seguridad jurídica al contribuyente, que tiene derecho a saber previamente, porque así debe venir definido con precisión en la norma, qué actos y operaciones van a ser objeto de gravamen y su extensión.

 Ciertamente para determinar el alcance de la norma es necesario indagar su verdadero sentido y/o significado, y al efecto se ofrece jurídicamente una serie de mecanismos dispuestos para decidir y establecer el verdadero sentido de los términos recogidos en la norma, con el fin de fijar que es lo que quiso o quiere decir la ley; en la bien entendida consideración de que no son mecanismos para crearla, ni para colmar posibles lagunas, a cuyo fin el ordenamiento jurídico ofrece otros instrumentos adecuados.

 Lo usual, lo más correcto al fin pretendido, es que se utilicen simultáneamente varios de los medios de interpretación que jurídicamente se prevén, recogidos en el artº 3 del CC , al que se remite el artº 12 de la LGT , siendo de significar que conforme dispone el apartado 2, " En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

 Entre los medios de interpretación, desde luego, se encuentra la interpretación finalista de la norma, "finalidad de aquellas", a través de la cuál se procura investigar el fin práctico de la misma, los objetivos que se intentaron cumplir con su establecimiento; ahora bien, acudir en exclusividad a este medio, tal y como hace el TEAC y hace suyo el Tribunal de instancia, entraña un grave peligro, más cuando no se acompaña de bases sólidas, tal y como sucede en este caso, cual es poder incurrir en arbitrariedad. Efectivamente, en este caso, a pesar de que se invoca para justificar el sentido de la norma, una interpretación finalista, en realidad no se pretende interpretar la norma sino integrarla con un supuesto no contemplado en la misma, se pretende salvar lo que tal y como se hace en el planteamiento realizado se ha considerado una laguna legal -inexistente a nuestro entender-, que además se constituye en el presupuesto que no sólo sirve para liquidar, sino incluso para sancionar.

 Se afirma, como se ha puesto de manifiesto, que la asimilación extensiva de los dividendos de Valores Cualificados a las rentas procedentes de transmisión de los títulos de la entidad participada, se hace atendiendo a una interpretación finalista, pero lo cierto y verdad es que cuando se explica en qué consiste esa interpretación finalista, que cabe insistir hace suya la Sala de instancia, nos encontramos con que no existe tal interpretación finalista, sino que se justifica por un lado equiparando de manera parcial y simplista rentas procedentes de la transmisión de participaciones con dividendos, y por otro corrigiendo una interpretación que, a criterio del interprete, conduce al absurdo, pero ninguna explicación se acompaña siquiera para mostrar cuál es la finalidad de la norma, qué se persigue de la llamada patrimonialidad sobrevenida y en qué manera ampliando el alcance de la norma se cumple dicha finalidad; lo que nos descubre, como se ha indicado, que a falta de otras razones, a falta de una explicación coherente con la expresada interpretación finalista, la extensión que se hace es puramente voluntarista, y desde luego desconectada del caso concreto que nos ocupa; se pretende salvar mediante un medio inadecuado, la interpretación finalista de la norma, una supuesta laguna que, como se dirá, tampoco consideramos que exista, al contrario ha sido la voluntad consciente del legislador el no contemplar el caso concreto al que pretende extender la norma la Sala de instancia, pues de otro modo ninguna dificultad hubiera tenido de extender expresamente la asimilación al supuesto de las rentas producidas en la enajenación de los Valores Cualificados.

 No existe interpretación finalista, y consideramos, como a continuación se razonará, que es incluso una interpretación finalista la que impide la extensión que hace la Sala de instancia; pero antes de ello cabe poner de manifiesto que la asimilación que se realiza entre dividendos y rentas procedentes de la transmisión de los Valores Cualificados, aparte de venir huérfana de justificación completa y suficiente, se realiza al margen de los criterios legales que expresamente se dispone en la norma, artº 12.2 de la LGT , antes transcrito, tal y como denuncia la parte recurrente. Ni el sentido jurídico, ni el técnico, ni el usual, criterios de los que se prescinde en la asimilación realizada, conducen a la misma, puesto que desde dichas perspectivas dividendos y rentas procedentes de transmisión de acciones o participaciones, describen y significan realidades distintas. Lo cierto, ya se ha dicho, es que no se hace esfuerzo alguno para justificar la referida asimilación, que no tiene sustento jurídico ni objetivo alguno, y que conlleva, por la mera voluntad del intérprete, el sustituir al legislador ampliando los supuestos previstos en la norma, con quebranto de la seguridad jurídica y del propio principio de legalidad. Efectivamente en las rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones cabe descubrir que, normalmente, incorpora aquel valor representado por los dividendos aún no repartidos, pero en modo alguno cabe confundir uno y otro concepto que poseen un significado propio y distinto, tanto desde el punto de vista mercantil como contable o tributario; más en el caso concreto que nos ocupa, puesto que como nos ilustra la parte recurrente, sin replica alguna por la contraparte, el grueso del precio de las acciones de CORSAN- CORVIAM no eran los beneficios pendientes de repartir, sino el fondo de comercio o plusvalías tácitas, lo cual desmonta la lógica que predica la Sala de instancia siguiendo al TEAC.

 Una de las circunstancias para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial es que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Pero para evitar la patrimonialidad sobrevenida, esto es, la consideración de una sociedad como patrimonial cuando esta realiza realmente una actividad empresarial pero por motivos coyunturales y transitorios su balance presenta un activo en el que más del 50% esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales, se prevé que no se computen como valores ni como elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que estos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, si bien con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores, artº 61.1.a).2º; y se añade la asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas. Regulación legal que encierra un claro fundamento cual es vincular la realización de actividades empresariales y profesionales de la sociedad con los elementos y valores derivados de la misma actividad, lo que conduce a que la interpretación que se haga deba partir de dicho fundamento y que la subsunción del caso concreto en la norma incorpore el citado presupuesto, esto es evitar que la sociedad que realmente desarrolla una actividad empresarial quede sometida al régimen de las sociedades patrimoniales.

 Las consideraciones que hace la Sala de instancia, siguiendo al TEAC, refleja en cierto modo dicho fundamento, aunque como ya se ha explicado anteriormente procurando un alcance y extensión más allá de lo que prevé la norma, prescindiendo absolutamente del caso concreto. Como se recoge expresamente JOCOMA de 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005 -en años anteriores también- desarrollaba una actividad empresarial, consistente en la dirección y gestión del porcentaje accionarial, 18,06 %, que poseía de COSAN-CORVIAM, "dando lugar, así, a la organización empresarial mínima a la que antes de ha hecho referencia, organización que permitió la venta de las acciones de esta última, a través de póliza y escritura de venta complementaria". Tanto el TEAC, como la Sala de instancia, explica el nuevo sentido que incorpora el artº 61.1.a) 1º in fine del TRLIS, que lleva a considerar que la actividad empresarial que JOCOMA realiza es el de dirigir y gestionar la participación que posee en CORSAN-CORVIAM, por tanto si lo que ha llevado a cabo JOCOMA es la enajenación de la participación que poseía en la participada, la consecuencia se impone en el sentido de que no estamos ante un abandono coyuntural de la actividad empresarial, sino definitivo, de suerte que si ya JOCOMA no desarrolla la referida actividad económica y más de la mitad de su activo, como elocuentemente expresan los números tantas veces referidos, no está afecto a actividades económicas, cumpliéndose el resto de requisitos, composición de accionariado y tiempo, ha de concluirse que es una sociedad patrimonial.

 Siguiendo la línea antes apuntada sobre el presupuesto de las interpretaciones posibles atendiendo al caso concreto, tampoco es posible hacer las consideraciones que realiza la Sala de instancia, siguiendo al TEAC. Efectivamente, la asimilación que se realiza, incorrecta como se ha razonado, desconoce absolutamente el caso concreto que nos ocupa, en este caso el precio de la transmisión de las acciones no representa en su totalidad los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por CORSAN-CORVIAM, sino que sólo incorpora en un porcentaje muy reducido aquellos, puesto que como se pone de manifiesto, el grueso del precio lo compone el fondo de comercio o las plusvalías tácitas, como señala la parte recurrente remitiéndose al "acuerdo de liquidación en el que de la ganancia obtenida antes de impuestos, 53,6 millones de euros, sólo 5,3 se correspondía con su participación en los beneficios no distribuidos de CORSAN-CORVIAM (incremento de las reservas en el período de tenencia de la participación), el resto no se correspondía con beneficios obtenidos por CORSAN-COVIAM en el desarrollo de su actividad económica y no pueden asimilarse a los dividendos previstos en la norma de la patrimonialidad sobrevenida",lo que hace decaer la finalidad que pretende la norma sobre patrimonialidad sobrevenida, pues son rentas que sólo en un pequeño porcentaje procederían del desarrollo de actividades económicas de la participada; siendo ello así, también pierde todo asidero la consideración de que estaría a voluntad de la participada que la participante estuviese o no sometida al régimen de sociedades patrimoniales, puesto que en este caso, resulta evidente, que en todo caso los beneficios a repartir por CORSAN-CORVIAM sólo alcanzaría la suma de 5,3 millones de euros, que en relación con el resto del activo no tendría transcendencia determinante para que más del 50% del activo estuviera no afecto a la actividad económica.>>

 

SEXTO

 

 Otra cuestión que plantea el segundo motivo se refiere a la situación de la entidad a partir del reparto del dividendo a cuenta de los resultados de 2005.

 Discrepa la recurrente de la conclusión a que llega la sentencia de que tampoco la sociedad tiene la consideración de sociedad patrimonial desde el 15 de julio de 2005 hasta el 31 de diciembre de ese año, porque los beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas, que deben excluirse de los activos no afectos para determinar si una sociedad es o no patrimonial, son aquellos que, habiéndose generado efectivamente en el ejercicio de una actividad económica, estén recogidos en el balance de la sociedad, esto es, en las reservas ( beneficios de ejercicios anteriores no distribuidos) y en el saldo de las cuentas de pérdidas y ganancias ( beneficio del ejercicio.)

 Agrega que el legislador, cuando se refiere a beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, no contempla operaciones individualmente consideradas, sino al conjunto del patrimonio de la sociedad, a todas sus operaciones y a su reflejo contable, y ese resultado contable, necesaria y obligatoriamente, exige descontar el gasto por el Impuesto sobre Sociedades, porque así lo establecen las normas del Plan General de Contabilidad, concluyendo que el total del activo no afecto a 15 de julio de 2005 sobre el total activo representaba un 90%, al ascender a 9.271.694,33 euros, manteniéndose también en un porcentaje superior al 50%, en 31 de diciembre de 2005, el total del activo no afecto, al representar el 71,13 % (6.550.440,98 €) sobre el total activo de 9.208.918,39 euros.

 La Sala comparte también la argumentación del recurrente en este punto, determinando todo lo anterior, en lo que ahora nos interesa, la estimación del motivo y, por las mismas razones, la estimación del recurso contencioso administrativo, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada y la sanción derivada.

 

SÉPTIMO

 

 Al estimarse el recurso de casación, conforme al art. 139 de la Ley Jurisdiccional , no procede hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas, lo que se hace extensivo a la instancia al concurrir circunstancias, en este caso la propia desestimación de la Sala de Instancia, que acreditan las dudas fundadas sobre el caso concreto, que conllevan excluir la regla de vencimiento objetivo.

 

FALLO

 

 Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Estimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 15 de octubre de 2015, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula. 2.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2012, que asimismo se anula, así como los actos de liquidación y sanción de los que trae causa. 3.- No hacer imposición de costas.

 Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

 Así se acuerda y firma.

 D. Nicolas Maurandi Guillen, Presidente D. Emilio Frias Ponce D. Jose Diaz Delgado D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

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