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Los rendimientos obtenidos por el alquiler de una casa rural han de ser calificados como rendimientos del capital inmobiliario. Lo determinante para la calificación de si un arrendamiento de inmuebles es una simple actividad de gestión patrimonial o una actividad empresarial hotelera, es su verdadera naturaleza, y no la denominación que se le dé, o la mera inclusión en un determinado epígrafe del IAE. Y en este caso no se ha acreditado que se preste ningún tipo de servicio hotelero al alquilar las casas rurales.
STSJ de Murcia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 66/2017 de 9 febrero

JUR\2017\43850

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 44/2016

Ponente: Ilmo. Sr. D. LEONOR ALONSO DIAZ-MARTA

 

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

 SENTENCIA: 00066/2017

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

 Equipo/usuario: RGS

 Modelo: N11600

 PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA

N.I.G: 30030 33 3 2016 0000033

Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000044 /2016

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Severino

ABOGADO JOSE MANUEL ESCRIBA PASCUAL

PROCURADOR D./Dª. MARIA GLORIA VALCARCEL ALCAZAR

Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

 ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

 PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 44/2016

SENTENCIA núm. 66/2017

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

 Compuesta por los Ilmos. Srs.:

 D. Abel Ángel Sáez Doménech

 Presidente

 Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

 Dª. Ascensión Martín Sánchez

 Magistradas

 ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

 la siguiente

S E N T E N C I A nº. 66/17

 En Murcia, a nueve de febrero de dos mil diecisiete.

 En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 44/16, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 13.604,56 € y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

 D. Severino , representado por la Procuradora Sra. Valcárcel Alcázar y defendido por el Letrado Sr. Escribá Pascual.

Parte demandada:

 Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

 Resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , formuladas, la primera, contra el Acuerdo por el que se practica una liquidación por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Lorca, con número de referencia NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, por una cuantía de 12.528,41 €, de los que 11.623,78 corresponden a la cuota, y 904,63 a los intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo de la misma Oficina de Gestión Tributaria de imposición de sanción al reclamante por infracción tributaria, con número de referencia NUM003 , por el concepto de IRPF, ejercicio 2012, por una cuantía de 5.941,44 €.

Pretensión deducida en la demanda:

 Que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso formulado, se reconozca y declare que los actos de liquidación y de imposición de sanción objeto de impugnación no son conformes a Derecho, declarando su nulidad por no ser ajustados a Derecho, de acuerdo con los fundamentos de Derecho expuestos en la demanda.

 Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

I.- ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 4 de enero de 2016, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 27 de enero de 2017.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO

 

 Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos indicado, frente a la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , formuladas, la primera, contra el Acuerdo de liquidación por el que se practica una liquidación por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Lorca, con número de referencia NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, por una cuantía de 12.528,41 €, de los que 11.623,78 corresponden a la cuota, y 904,63 a los intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo la misma Oficina de Gestión Tributaria de imposición de sanción al reclamante por infracción tributaria, con número de referencia NUM003 , por el concepto de IRPF, ejercicio 2012, por una cuantía de 5.941,44 €.

 El TEAR, comienza reproduciendo el contenido esencial del Acuerdo de liquidación de 23 de enero de 2015, que modifica los rendimientos declarados en Régimen de Estimación Objetiva por la actividad agrícola o ganadera al ser aplicable la incompatibilidad entre métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto al haber desarrollado en los ejercicios de 2009 a 2012 la actividad de Alojamientos Turísticos Extrahotaleros, epígrafe 685 del IAE , determinando el rendimiento de la misma por el método de Estimación Directa Simplificada, debiendo determinar el rendimiento de todas las actividades desarrolladas aplicando el método de Estimación Directa Simplificada. Se incrementan los ingresos íntegros declarados en Estimación Directa Simplificada en el importe de las rentas declaradas en Estimación Objetiva, por el importe de las subvenciones agrícolas corrientes no declaradas que ascienden a 32.118,71 €, no reconociendo ningún gastos en dicha actividad al no haber sido aportado por el contribuyente. Así mismo, el TEAR continúa, con transcripción de lo dispuesto por la oficina gestora, señalando que el contribuyente ejerce la actividad de alojamientos turísticos extrahoteleros, como se desprende de los actos del contribuyente puestos de manifiesto en las declaraciones tributarias; por lo que no puede calificarse como arrendamiento de inmuebles; y resalta las contradicciones existentes entre las declaraciones del contribuyente y sus declaraciones tributarias. A continuación, como hemos indicado, se refiere al acuerdo de imposición de sanción en el que el órgano gestor indica que " el contribuyente no ha declarado la totalidad de los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad agrícola, igualmente ha aplicado incorrectamente los regímenes de determinación del rendimiento neto en actividades económicas, todo ello de conformidad con la liquidación de referencia". Por lo que acuerda imponer una infracción por dejar de ingresar en el plazo establecido en la norma la totalidad o parte de la deuda tributaria ( art. 191 LGT ); así como otra infracción por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o inclusión de datos falsos en la autoliquidación ( art. 194.1 LGT ).

 En los fundamentos de derecho, en relación con la primera cuestión controvertida, los rendimientos derivados del arrendamiento de casas rurales, se refiere el TEAR al contenido del art. 108.4 LGT que regula las presunciones en materia tributaria. Y añade que el propio reclamante reconoce haber consignado en la autoliquidación estos rendimientos como rendimientos de actividades económicas, sin que acredite que ha procedido a rectificar la autoliquidación. Tampoco aportan, sigue diciendo el TEAR, ninguna prueba en contrario, tan solo sus manifestaciones. Igualmente en los Libros Registro de facturas recibidas y expedidas, se indica claramente el IAE correspondiente a la actividad. Por lo que deben desestimarse las alegaciones en este punto.

 En cuanto a la segunda cuestión controvertida, referida a la subvención concedida, resulta evidente para el TEAR que no ha sido declarada por el reclamante, dada la discrepancia entre sí está exenta o no. Se remite en este punto a lo establecido en la Disposición Adicional 4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del IRPF y de modificación parcial de las leyes del Impuesto de Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo contenido reproduce; referida dicha Disposición Adicional a las rentas forestales, que no se integran en la base imponible. En este sentido, reproduce parcialmente el contenido la memoria técnica para la justificar la solicitud de subvención, aportada por el reclamante junto a las alegaciones formuladas frente a la liquidación practicada, en la que se detalla la aplicación de técnicas de conservación de suelos agrícolas y aguas, y los objetivos que se pretenden conseguir, no incluyéndose en dicha memoria ninguno de los fijados en la citada Disposición adicional 4ª. Por lo que no procede la exención de esta subvención. Añade que el Sistema de Información Geográfica para la Política Agraria común (SIGPAC), aportado por el reclamante, de las fincas donde se aplica la subvención, figura como cultivo de almendros. Por lo que concluye el TEAR que coincide con el órgano gestor, en la inclusión de la subvención en los rendimientos de actividades económicas declarados. Termina en este punto refiriéndose el TEAR a la Orden de 22 de septiembre de 2008 de la Consejería de Agricultura y Agua, que regula dicha subvención para la conservación de suelos agrícolas y otras finalidades, estableciendo, en cuanto a las primas a percibir, es decir, la subvención, que se pagará en casa año (el primero la implantación de cubierta vegetal, y los cinco siguientes su mantenimiento y la pérdida de renta producida por la medida). Por lo que la subvención, dice el TEAR, debe calificarse como corriente y deben desestimarse las alegaciones en este punto.

 En relación con el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, entiende el TEAR que ha sido debidamente motivado, constando tanto el incumplimiento que dio origen a la infracción, como la conducta tipificada que ha sido sancionada. En particular, dice, no puede admitirse en ningún caso supuestos de responsabilidad objetiva, siendo necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige omisión de cautelas, precauciones o cuidados de cierta entidad, o la no adopción de medida precisas para evitar el resultado jurídico previsible. El Acuerdo sancionador, entiende que ha habido conducta negligente consistente en la no declaración de la totalidad de los rendimientos obtenidos y aplicar incorrectamente los regímenes de determinación del rendimiento neto en actividades económicas, a diferencia de otras conductas que pudieran juzgar cierto grado de razonabilidad en la forma de actuar del interesado, lo que no ocurre en este caso si se considera la claridad y precisión de las normas relativas a esta obligación.

 La parte actora basa su impugnación en los argumentos que va desarrollando al hilo de los hechos y que ella misma resume adecuadamente en su escrito de demanda, considerando que el acuerdo de liquidación y de sanción no son conformes a Derecho, y debe declararse su nulidad porque de acuerdo con los fundamentos expuestos en su demanda:

 1.- Los rendimientos de alquiler de casas rurales deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario y no como rendimientos de actividad económica.

 2.- La subvención a la línea de ayuda de agricultura ecológica y prevención de la erosión no ha de integrarse en la base imponible, de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley del Impuesto .

 3.- Con carácter subsidiario a lo anterior, la ausencia de fundamentos de derecho del acuerdo de liquidación, contraviene lo dispuesto en el art. 102 LGT , por lo que debe ser anulado.

 4.- Con carácter subsidiario a los dos anteriores, el ingreso que la subvención representa no procede integrarlo en los rendimientos de la actividad agrícola puesto que la subvención percibida no tiene relación con el desarrollo de esta actividad agrícola, sino que su finalidad es para la repoblación forestal en la lucha contra la erosión.

 5.- Con carácter subsidiario a las tres alegaciones anteriores, añade que no se trata de una subvención corriente cuyo importe total haya de imputarse como ingreso del ejercicio 2012, sino que se trata de una subvención de capital cuya imputación a los ingresos de cada ejercicio debe realizarse a medida que se vayan imputando los correspondientes gastos derivados de repoblación de las especies arbustivas.

 6.- En todo caso, debe anularse la resolución sancionadora porque los hechos no son constitutivos de infracción tributaria, habiéndose dictado la misma con infracción de lo dispuesto en los arts. 207 y ss. de la LGT relativos al procedimiento sancionador tributario.

 El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos en su totalidad los fundamentos de derecho de la resolución administrativa impugnada, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas, confirmando los actos impugnados, por cuanto los mismos justifican, dice, suficientemente la legalidad de aquella por ser ajustada a Derecho.

SEGUNDO

 

 Son varias las cuestiones controvertidas en el presente recurso. Pero puesto que ninguna de las partes duda de la incompatibilidad existente entre el método de estimación objetiva y el de estimación directa simplificada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 del Reglamento del IRPF , y estando acreditado que el recurrente incurrió en error en su declaración pues al declarar en Régimen de Estimación Objetiva los rendimientos por actividad agrícola o ganadera, no puede determinar los rendimientos obtenidos por la actividad de casa rural por el método de Estimación Directa Simplificada, examinaremos las cuestiones controvertidas comenzando por cómo deben considerarse los rendimientos obtenidos por la explotación de la casa rural titularidad del recurrente.

 En el caso que nos ocupa, con independencia del alta censal, no constan datos en el expediente que hagan calificar el alquiler de casas rurales como rendimientos de actividades económicas de acuerdo con las consultas vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos y jurisprudencia al respecto. Para que los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles se realicen como actividad económica es preciso, según el art. 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del IRPF (redacción vigente en el año 2012), que concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Condiciones o circunstancias que no consta que se cumplan en el caso que nos ocupa. Como decimos, las Consultas núms. V1213/2005 de 23 de junio de 2005, V0824/2009 de 16 de abril y la V0931/2011 de 7 de abril, han venido destacando que cuando no se realiza prestación de servicios complementarios, sino que tan solo se alquila la casa con sus enseres y no se cumplen los citados requisitos del art. 27.2 citado, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda rural se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario. En el mismo sentido se han pronunciado sentencias como la de la Sala del TSJ de Castilla-León con sede en Valladolid, de 27 de abril de 2012, o la del TSJ de Galicia de 12 de noviembre de 2014 , señalando ambas que los rendimientos obtenidos por el alquiler de una casa rural a efectos del IRPF han de ser calificados como rendimientos del capital inmobiliario. En definitiva, lo determinante para la calificación de si un arrendamiento de inmuebles es una simple actividad de gestión patrimonial o una actividad empresarial hotelera, es su verdadera naturaleza, y no la denominación que se le dé, o la mera inclusión en un determinado epígrafe del IAE . Y en este caso no se ha acreditado que se preste ningún tipo de servicio hotelero al alquilar las casas rurales. Por tanto, con las implicaciones de las que ahora hablaremos, los rendimientos que la parte actora obtuvo por este concepto pueden ser considerados como rendimientos del capital inmobiliario.

TERCERO

 

 Otra de las cuestiones controvertidas es la naturaleza y calificación de la subvención percibida en el ejercicio 2012 por el recurrente por importe de 32.118,71 €; subvención a la que, como indicamos más arriba, la Administración da el carácter de rendimiento de la actividad agrícola, e incrementa los ingresos declarados en el Régimen de Estimación Directa Simplificada en el importe de las rentas declaradas en Estimación Objetiva por el importe de dichas subvenciones, mientras que el recurrente considera que, de acuerdo con la Disposición Adicional Cuarta de la Ley del Impuesto , dichas subvención concedida a quienes exploten fincas forestales, según él, no se integran en la base imponible del IRPF. Señala el recurrente además la ausencia de motivación por parte de la Administración para calificar esta subvención e imputarla como ingreso de la totalidad del importe de la citada subvención concedida al ejercicio 2012. Dicha alegación debe rechazarse. En primer rugar porque la Disposición Adicional Cuarta de la LIRPF , bajo el epígrafe Rentas forestales, es clara cuando establece que No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.Y basta, como señala la Administración tributaria cuando dicta la liquidación, una lectura de la documentación aportada por el propio contribuyente en su escrito de alegaciones, para comprobar que la subvención que en el año 2012 percibió el Sr. Severino no tenía la condición se subvención forestal. Así, el recurrente aporta con su escrito de demanda el programa de desarrollo rural de la Región de Murcia 2007-2013; aportó, con su escrito de alegaciones, tanto el acta de inspección previa levantada por los funcionarios de la Dirección General de Regadíos y Desarrollo Rural de la Consejería de Agricultura y Aguas a efectos de concederle la ayuda "Conservación de suelos agrícolas (Luca contra la erosión)", como la memoria técnica presentada para justificar la viabilidad de su explotación para acogerse a la ayuda. Ayuda que había sido convocada por Orden de la Consejería de Agricultura y Agua de 22 de septiembre de 2008, por la que se establecen, en la Región de Murcia, las bases reguladoras y se aprueba la convocatoria correspondiente al año 2008 de las líneas de ayuda de conservación de suelos agrícolas (lucha contra la erosión), extensificación de la producción de cultivos herbáceos de secano, agricultura ecológica, integración medioambiental del cultivo del viñedo, protección agroambiental en arrozales, conservación de variedades vegetales en peligro de extinción y producción integrada(BORM nº. 225 de 26 de septiembre de 2008). Tanto atendamos a dicha Orden como si atendemos a la memoria técnica, vemos claramente que no se trata de una finca forestal, puesto que está destinada a cultivos extensivos de secano, almendros y cereales, y en menor proporción vid, olivos y otras. La citada Disposición Adicional exige que las subvenciones sean concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con determinados planes y requisitos. Pero no va referido a ayuda agroambientales para conservación de suelos agrícolas (lucha contra la erosión). Por tanto, dicha subvención debe incrementar los ingresos íntegros de la actividad agrícola declarada por el recurrente; y pese a lo que el mismo manifiesta, el importe percibido de 32.118,72 € debe imputarse en su totalidad como ingreso del ejercicio 2012 puesto que la documentación que él aportó con su escrito de alegaciones, y en concreto el documento referido a la Asociación Mediterránea de Productores y Operadores de Agricultura Sostenible (AMPOAS) de 31 de mayo de 2013, acredita que la solicitud de la subvención y su pago son anuales; como también se dispone así en el art. 18 de la citada Orden de 22 de septiembre de 2008, que habla de "pago por anualidad". Por tanto, como señala la Administración, dicha cantidad debe calificarse como ingreso del citado ejercicio 2012.

CUARTO

 

 Señalado lo anterior, es cierto que el recurrente está dado de alta en el IAE , epígrafe 685, actividad de "Alojamientos Turísticos Extrahoteleros", y que incluso existen contradicciones en sus declaraciones tributarias. Pero también lo es que, como ya hemos indicado, que la verdadera naturaleza de la actividad es lo determinante, y no su denominación o el epígrafe en el que se encuentre. Y también lo es que, como señala el TEAR, el recurrente presentó su declaración incluyendo los rendimientos del arrendamiento de casa rural entre las actividades económicas. Sin embargo, no podemos estar de acuerdo con el TEAR al decir que no ha procedido a rectificar la autoliquidación, pues no se rectificó su autoliquidación, aunque el recurrente sí que hizo alegaciones en ese sentido. Además la rectificación ya no sería posible de acuerdo con lo dispuesto en el art. 126 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece:

 1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

 2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite .

 ...

 Como vemos, ya no podía el recurrente solicitar la rectificación de su autoliquidación porque se había iniciado el procedimiento de comprobación por la Oficina gestora. Pero sí manifestó las circunstancias mencionadas sobre el error en la calificación de los rendimientos obtenidos por el alquiler de casas rurales. Y dichas manifestaciones debieron ser tenidas en cuenta, y no, como se hizo, emitir un acuerdo de liquidación aplicando el método de estimación directa simplificada, tanto para los ingresos declarados en la actividad agrícola como los obtenidos por la actividad de casas rurales, aunque en realidad se tratar de rentas del capital inmobiliario, puesto que, insistimos, no debieron tener la consideración de actividad económica. Por lo que, como solicita el recurrente, dicha liquidación debe anularse para calificar los rendimientos de alquiler de casas rurales como rendimientos del capital inmobiliario. Sin embargo, no puede prospera la pretensión del recurrente referida a la subvención percibida, que sí debe integrarse en los rendimientos de la actividad agrícola.

QUINTO

 

 Por lo que se refiere a la sanción, debemos señalar que la nulidad de la liquidación declarada en el fundamento anterior lleva consigo necesariamente la nulidad del acuerdo sancionador. Además, debemos tener en cuenta que la cuestión relativa a la calificación que debe tener el alquiler de casas rurales ha sido una cuestión no pacífica, por lo que no cabe deducir de ahí la culpabilidad del sujeto pasivo. Añadamos que el acuerdo sancionador no está debidamente motivado por lo que se refiere a la culpabilidad, remitiéndose esencialmente a la regularización practicada por el IRPF del ejercicio 2012, lo que no es suficiente. No se especifican las causas o motivos que llevan a valorar la conducta del recurrente como culpable.

 Como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de diciembre de 2016 , que los acuerdos sancionadores deben estar motivados, así dice textualmente: "Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria , refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionadasentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera delTribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 ,19 de julio de 2005 ,10 de julio de 2007 y3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también lasentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

 Además, en lo que aquí interesa, lasentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

 Y, en fin, el mencionado fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada comienza reiterando que la jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

 ...

 La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas,nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice ['entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo,respectivamente; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; yde 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo]."

SEXTO

 

 Por todo lo cual, procede estimar parcialmente el recurso anulando la resolución impugnada y los actos de los que trae causa, debiendo practicar la Administración una nueva liquidación por el IRPF del ejercicio 2012 de forma que los rendimientos por alquiler de casas rurales se califiquen como rendimientos del capital inmobiliario, y se mantengan los rendimientos declarados en Régimen de Estimación Objetiva por la actividad agrícola al no existir ya incompatibilidad, pero incrementados con el importe de 32.118,71 € de la subvención agrícola correspondiente a la conservación de suelos agrícolas (lucha contra la erosión); y anulando íntegramente el acuerdo sancionador. Sin que haya lugar a imposición de costas de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , modificado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

 En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

F A L L A M O S

 

 Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo nº. 44/16 interpuesto por D. Severino , contra la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001 , formuladas, la primera, contra el Acuerdo por el que se practica una liquidación por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Lorca, con número de referencia NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012, por una cuantía de 12.528,41 €; y la segunda contra el acuerdo de la misma Oficina de Gestión Tributaria de imposición de sanción por infracción tributaria, con número de referencia NUM003 , por el concepto de IRPF, ejercicio 2012, y cuantía de 5.941,44 €. En consecuencia, anulamos dicha resolución por no ser conforme a derecho en lo aquí discutido, debiendo proceder la Administración a practicar nueva liquidación por el IRPF del ejercicio 2012 en la que los rendimientos por alquiler de casas rurales se califiquen como rendimientos del capital inmobiliario, y se mantengan los rendimientos declarados en Régimen de Estimación Objetiva por la actividad agrícola al no existir ya incompatibilidad, pero incrementados con el importe de 32.118,71 € de la subvención agrícola correspondiente a la conservación de suelos agrícolas (lucha contra la erosión); y anulando íntegramente el acuerdo sancionador; sin costas.

 La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

 En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

 Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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