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IVA: transmisión de una edificación construida por una sociedad a sus socios una vez disuelta. Denegación del tipo impositivo reducido del 7% ya que en el momento de la transmisión no tenía aún la cédula de habitabilidad para poder así considerarse vivienda.

SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), de 4 mayo 2017.

Jurisdicción:Contencioso-Administrativa

Recurso contencioso-administrativo 317/2015

Ponente:Excmo Sr. BERTA MARIA SANTILLAN PEDROSA

La AN desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una Resolución del TEAC de17-03-2015, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

 A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso: 0000317 / 2015

 Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

 Núm. Registro General: 03018/2015

 Demandante: D. Severino Y DÑA. Mariana

 Procurador: DÑA. OLGA ROMOJARO CASADO

 Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.: Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

 S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a cuatro de mayo de dos mil diecisiete.

VISTO por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 317/2015, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. Olga Romojaro Casado, en nombre y en representación de D. Severino y Dña. Mariana en su calidad de sucesores de la sociedad ANDREA MG, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 17 de marzo de 2015 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 21 de junio de 2012 que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación girada por el IVA de los periodos 3T 2003 a 2T 2004. Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. - Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos solicita a la Sala que dicte sentencia por la que se acuerde la nulidad de la resolución impugnada.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO. - Posteriormente quedaron las actuaciones pendientes para votación y fallo.

CUARTO. - Para votación y fallo del presente proceso se señaló la audiencia el día 29 de marzo de 2017.

QUINTO. - En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

 - En el presente recurso contencioso administrativo se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 17 de marzo de 2015. Dicha resolución desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 21 de junio de 2012 que había acordado la desestimación de la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación girada por el IVA de los periodos 3T 2003 a 2T 2004 de la que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe total de 149.792,47 euros.

SEGUNDO

 - Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

a) La sociedad ANDREA MG, S.L. se disolvió mediante acuerdo de la Junta General de 31 de diciembre de 2003. La disolución y liquidación se elevó a público mediante escritura de fecha 23 de abril de 2004.

b) El haber social se adjudicó a los socios (cónyuges) D. Severino y Dña. Mariana en proporción a su participación. Y en el haber social, en lo que ahora interesa, se encontraba el "Pleno dominio de la parcela de terreno edificable, número NUM000 , isla NUM001 , en el término municipal Tamarit, PARAJE000 , integrada en el plan parcial reformado de " DIRECCION000 ", de Tarragona, en el que se halla una vivienda unifamiliar aislada".

c) La parcela de terreno edificable se adquirió por la sociedad mediante escritura pública de 1 de abril de 1998. Asimismo, figuran a nombre de la sociedad las escrituras públicas de créditos con garantía hipotecaria y de préstamo para la adquisición del terreno y la edificación del inmueble.

d) La vivienda construida obtuvo cedula de habitabilidad el 23 de septiembre de 2004.

e) En las declaraciones del IVA del año 2003 presentadas por la sociedad no se tributó por la adjudicación del haber social a los socios. Y en el año 2004 no se presentó ninguna declaración de IVA.

f) La Inspección tributaria entendió que se estaba ante una sociedad constituida por un grupo familiar cuyo activo estaba afecto en más del 50% a actividades económicas por lo que la trasmisión de bienes y derechos a los socios, como consecuencia de la adjudicación a los mismos con ocasión de la liquidación de la sociedad, está sujeta al impuesto del IVA. Y como base imponible se tuvo en cuenta el valor de mercado de la edificación que se había adjudicado a los socios y que ascendía a 777.371,04 euros y que, al estar ante una edificación en construcción, se le aplicó el tipo impositivo general del 16% del que resultó una cuota a ingresar de 123.899, 37 euros, a la que se añadió el importe correspondiente a los intereses de demora.

g) Los cónyuges D. Severino y Dña. Mariana , en su calidad de sucesores de la sociedad ANDREA MG, S.L., interpusieron reclamación económica administrativa. Que se desestimó por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 21 de junio de 2012.

h) Y frente a dicha resolución se interpuso recurso de alzada que se desestimó por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la resolución que constituye el objeto del presente proceso.

i) El TEAC en la resolución que ahora se revisa consideró que la sociedad ANDREA MG S.L. inició la promoción de una edificación destinada a vivienda y que fue deduciendo a través de sus autoliquidaciones las cuotas de IVA soportado. Y que en el momento de la liquidación de la sociedad se adjudicó a los socios la referida edificación; siendo esta una operación que está sujeta y no exenta de IVA al tratarse de una adjudicación realizada dentro del ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad. Y que el tipo impositivo que debe aplicarse a la trasmisión de la edificación, que no es aun vivienda puesto que carece de la cedula de habitabilidad, es del 16% - tipo general del IVA-.

TERCERO

 En el escrito de demanda presentado por D. Severino y Dña. Mariana en su calidad de sucesores de la sociedad ANDREA MG, S.L. se solicita la nulidad de la resolución administrativa impugnada y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

La parte actora no comparte la afirmación del TEAC de que la adjudicación de la edificación aludida está sujeta y no exenta de IVA. En este sentido, la parte actora niega que la construcción de la misma sea una actividad afecta a la actividad empresarial de la sociedad ANDREA MG S.L. Y se apoya en el artículo 95.Dos. 5º de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) que dispone que no son actividades sujetas y afectas a la actividad empresarial las adquisiciones para uso y entrega a los empresarios o a sus familiares. En esos casos, no es posible deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los citados bienes y, por tanto, ninguna cuota de IVA se debe repercutir por su transmisión. Y los recurrentes refieren que aunque es cierto que la sociedad se ha deducido alguna cuota soportada por IVA derivada de la construcción de esa vivienda no obstante, esa deducción ha sido incorrecta pero ello no puede conducir a la Administración a presumir que la adquisición se realizó por la empresa en el desarrollo de su actividad empresarial.

Los recurrentes consideran que la construcción de la vivienda por la referida sociedad fue para uso personal y particular de sus socios y nunca como actividad empresarial aunque en algunas ocasiones la sociedad hubiera realizado la deducción de forma ocasional e indebida de unas determinadas cuotas de IVA soportado en las declaraciones presentadas por la sociedad ANDREA MG S.L. Y sostienen que es cierto que en el momento de la disolución y liquidación de la sociedad ANDREA MG, S.L. esta era la propietaria de la vivienda sita en Passatge DIRECCION001 nº NUM000 de Tarragona pero que no obstante, se había cedido su uso, sin contraprestación, a los dos socios.

Y concluyen que, como la citada sociedad no tenía derecho a deducir el IVA soportado en la construcción, tampoco es admisible que pueda repercutir el IVA en el momento en que dicha vivienda se transmite. Afirmación que se apoya en el artículo 20.Uno.24 de la Ley reguladora del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) que declara exentas del IVA las entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto y no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición de dichos bienes; y en el artículo 20.Uno.25 de la misma ley que determina exentas del IVA las entregas de bienes cuya adquisición hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir el IVA que soporto en su día el transmitente.

De forma subsidiaria plantean que el tipo impositivo que debe aplicarse es el tipo reducido del 7% y no el tipo general del 16% que ha aplicado la Inspección y que ha confirmado el TEAC. Y se apoya en que lo que se transmitió fue una edificación apta para ser utilizada como vivienda tal como así permite el artículo 91.Uno.1.7ª de la Ley 37/92 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) . Considera que el tipo reducido puede aplicarse cuando la edificación ya está terminada y objetivamente es viable su uso como vivienda aunque la cédula de habitabilidad se hubiera obtenido en un momento posterior a la transmisión lo demuestra el hecho de que los recurrentes ya estaban haciendo uso de la vivienda nueve meses antes de la obtención de la cédula de habitabilidad.

CUARTO

 Centrado el objeto de debate el mismo supone determinar si a efectos de poder repercutir el IVA se está ante una operación sujeta y no exenta de IVA con la transmisión a los recurrentes de una edificación construida por la sociedad ANDREA MG, S.L.

Las posiciones de las partes están enfrentadas en determinar si la construcción de una edificación por parte de la sociedad ANDREA MG, S.L. en una parcela de terreno que ella había adquirido estaba afecta o no a su actividad empresarial para poder así deducirse el IVA soportado y posteriormente repercutir el IVA en su transmisión a los dos únicos socios -que son cónyuges- de la citada sociedad en el momento de su disolución y liquidación.

Mientras el TEAC sostiene que es una operación sujeta al IVA y no exenta, los recurrentes entienden que no está sujeta porque consideran aplicable la presunción prevista en el artículo 95.Dos.5 de la Ley 37/92 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , reguladora del IVA que dispone:

"No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

5) Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares...".

Esta Sección considera que no es aplicable el supuesto previsto en el citado precepto. En este caso, el sujeto pasivo y por tanto el empresario es una sociedad - persona jurídica- que tiene personalidad jurídica distinta de la de los socios que son personas físicas. Y la presunción a que se refiere el artículo 95. Dos. 5 antes citado requiere estar ante bienes que van a ser destinados a la satisfacción de las necesidades personales o particulares de los empresarios - en este caso, es la persona jurídica- o de los familiares de los empresarios -está pensando en familiares de los empresarios que son personas físicas- pero dicha presunción no incluye el supuesto que ahora concurre como es que el destino de los bienes sea satisfacer las necesidades personales de los socios de la persona jurídica.

Por el contrario, estamos ante la construcción de una edificación que se ha desarrollado por una sociedad mercantil, ANDREA MG, S.L. cuyo objeto social, entre otros, es la administración y compraventa de inmuebles y, por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno. b ) y artículo 5.Dos de la Ley 37/92 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) tiene la consideración de empresario a los efectos de la aplicación de la Ley reguladora del IVA porque fue dicha sociedad la que adquirió el terreno sobre el que se construye la edificación -folios 378 y siguientes del expediente administrativo- y, además, es ella quien puso a disposición de la construcción todos sus medios materiales necesarios como así se comprueba al examinar las facturas emitidas por terceros con ocasión de la construcción pues en todas ellas aparece como receptor de las mismas la citada sociedad -folios 353 y siguientes del expediente administrativo-. Y este Tribunal con los datos antes expuestos entiende que esta sociedad realiza una actividad empresarial; pronunciamiento jurisdiccional que no puede estar vinculado por resoluciones dictadas por el TEAC en relación con las consecuencias fiscales que la actividad de esta misma sociedad pueda ocasionar en el Impuesto de Sociedades.

Asimismo, esta Sección declara que se está ante una operación sujeta y no exenta del IVA frente al criterio de los recurrentes que en apoyo de su pretensión invocaban los artículos 20.Uno. 24 y 20.Uno. 25 de la Ley reguladora del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) para justificar que, en su caso, se estaba ante operaciones exentas y, por tanto, no era posible repercutir el IVA en la transmisión que ahora se revisa. En primer lugar, se rechaza la aplicación del supuesto de exención previsto en el citado artículo 20.Uno. 25 Porque no está incluida la operación examinada en el artículo 95.Dos.5 ya que dicho supuesto de exención se aplica a "las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley ".

Los recurrentes también invocan que, en su caso, se podría estar ante una operación sujeta pero exenta por aplicación del artículo 20.Uno.24 de la Ley del IVA que dispone que están exentas: "L as entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes" . Situación que tampoco concurre en el caso analizado porque el uso previo a la transmisión no había correspondido a la sociedad transmitente sino a sus socios.

Por tanto estamos ante una transmisión efectuada por la sociedad a sus socios una vez disuelta respecto de la cual se debió repercutir el IVA correspondiente al estar ante una operación sujeta y no exenta.

QUINTO

 - Toda vez que la transmisión de la edificación analizada es una operación sujeta y no exenta de IVA, corresponde ahora examinar cual debe ser el tipo impositivo que debe aplicarse a dicha operación . La Administración, y así se ha confirmado por el TEAC, ha entendido aplicable el tipo general del 16% toda vez que en el momento de la transmisión no tenía dicha edificación la consideración de apta para ser usada como vivienda puesto que no tenía aun la cédula de habitabilidad para poder así considerarse vivienda y poder aplicar en ese caso el tipo reducido del 7%. Tipo impositivo reducido que es el que solicitan los recurrentes porque, aunque admiten que no tenía en el momento de la transmisión la cédula de habitabilidad, no obstante sostienen que la edificación tenía ya la condición de vivienda y como tal se venía usando por los recurrentes nueve meses antes de la obtención de la cédula de habitabilidad.

Las diferencias entre las partes en relación a este extremo conduce a la interpretación del termino apto para su utilización como vivienda recogido en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que regula el supuesto en el que es posible aplicar el tipo impositivo reducido del IVA. Dicho precepto dispone que. "Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente".

El legislador en dicho precepto ha querido utilizar el término "apta para su utilización como vivienda" y no el término de edificación terminada o de vivienda construida. Y ello debe interpretarse en el sentido de que no es suficiente con que se esté ante una vivienda que aparentemente y objetivamente esta ya construida y es válida para poder vivir y darle el destino de vivienda sino que, además, ha de ser apta para su utilización como vivienda y ello solo es posible cuando dispone de los servicios mínimos esenciales para su adecuado uso como vivienda lo que significa que debe disponer de los servicios mínimos de suministro de agua, gas y de electricidad. Suministros que se conceden por las empresas suministradoras únicamente cuando se dispone de la cédula de habitabilidad. Y es la cédula de habitabilidad el documento administrativo que ratifica que una vivienda reúne las condiciones básicas para ser habitada apoyándose en la salubridad, higiene y solidez de la misma.

Se destaca la doctrina que ha fijado el Tribunal Supremo en la reciente sentencia dictada en fecha 25 de abril de 2016 (RJ 2016, 2412) afirma:

"A pesar de la neutralidad que caracteriza al IVA, coexisten en él varios tipos impositivos (general, reducido y superreducido), cuya existencia obedece a razones de política social y a la ayuda al consumo de los productos y artículos básicos, circunstancia que contribuye, en alguna medida, a favorecer el principio de redistribución a través de la imposición indirecta.

En efecto, dichos tipos impositivos responden a un doble fundamento. Por una parte, a la necesidad de acomodarse a las exigencias contenidas en las Directivas sobre armonización de tipos impositivos; y por otra, a la finalidad de introducir una cierta progresividad. Y es que los Estados miembros no gozan de libertad para aplicar en el IVA los tipos reducidos. Por el contrario solo pueden establecerlos en relación con las entregas de bienes y prestaciones de servicios, tradicionalmente incluidos en el Anexo H de la antigua Directiva 77/388/CEE (LCEur 1977, 138) y posteriores Directivas, en materia de armonización de las legislaciones de dichos Estados relativas al Impuesto.

El texto literal de la norma, artículo 91.Uno. 1.7.º LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) prevé la aplicación del tipo reducido -en el momento al que se contrae el presente recurso, del 7%- para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

...

En consecuencia, aunque no cabe invocar el criterio restrictivo que se predica de la interpretación de las normas sobre exenciones tributarias, si ha de afirmarse que los tipos reducidos en el IVA presentan un carácter excepcional, mientras que el tipo general u ordinario se aplica a todas las operaciones para las que no se prevea expresamente la aplicación de aquellos.

Y, además, conforme a los artículos 12 LGT (RCL 2003, 2945) y 3.1 CC (LEG 1889, 27) , los términos que no se definan por la norma tributaria, han de entenderse de acuerdo con su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

SEXTO

 Fi nalmente, ningún pronunciamiento puede realizar esta Sección en este proceso en relación con la legalidad y la concurrencia del requisito de la culpabilidad de la recurrente en la comisión de la infracción tributaria que se había sancionado por la Administración tributaria a los recurrentes toda vez que, dicha sanción se ha anulado por el TEAR de Cataluña en la resolución dictada en fecha 21 de junio de 2012 que en relación con el acuerdo sancionador resolvió lo siguiente:

"Estimar en parte la reclamación nº NUM002 , ordenando anular el acuerdo sancionador impugnado para que sea sustituido por otro en el que, respecto de la graduación y cuantificación de la sanción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , no se considere concurrente la utilización de medios fraudulentos por anomalías sustanciales en contabilidad".

Por tanto, anulada la sanción en la vía económica administrativa ningún pronunciamiento cabe ahora en la vía judicial.

SÉPTIMO

 .- Toda vez que el presente recurso contencioso administrativo se ha desestimado, las costas procesales causadas en esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente en aplicación de lo prevenido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional .

FALLAMOS

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo nº 317/2015, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. Olga Romojaro Casado, en nombre y en representación de D. Severino y Dña. Mariana en su calidad de sucesores de la sociedad ANDREA MG, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 17 de marzo de 2015 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 21 de junio de 2012 que había desestimado la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la liquidación girada por el IVA de los periodos 3T 2003 a 2T 2004 y, en consecuencia, debemos confirmar y confirmamos dicha resolución por ser ajustada al ordenamiento jurídico.

Se imponen a la parte recurrente las costas procesales causadas en esta instancia.

Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (RCL 1985, 1578 y 2635) , y contra la que cabe recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción (RCL 1998, 1741) justificando el interés casacional objetivo que presenta, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

 .- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su no tificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 08/05/2017 doy fe.

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