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Sentencia A.N. de 18 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

Deducción de gastos en el IS: Prestación de servicios entre empresas vinculadas. Falta de acreditación de la realidad de los servicios. Carga de la prueba. Gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades: Gastos de promoción. La necesidad de los mismos no se acredita con su contabilización y con la existencia de facturas. Deducción improcedente por no ser necesarios. Sanción: Condición de culpabilidad. Una motivación insuficiente de la resolución, no permite apreciar culpabilidad.

Madrid, a dieciocho de noviembre de dos mil diez.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional y bajo el número 447/2007, se tramita a instancia de la Entidad SAINT GOBAIN PLACO IBÉRICA SA,

representada por la Procuradora DOÑA BLANCA MARIA GRANDE PESQUERO, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2007, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2001 y 2002, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 435.570'36€.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La parte indicada interpuso en fecha 26-11-2007 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

"Que tenga por presentado este escrito y los documentos que se acompañan, con el expediente administrativo que se devuelve, uniéndolo al recurso contencioso administrativo; por deducida la demanda, entregándose copia a la Administración del Estado y demás partes que pudieran haberse personado; y, previos los trámites oportunos, se dicte en su día Sentencia por la que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2007 (exptes. R.G. 683-06, R.G. 2387-06, así como contra la liquidación tributaria (Impuesto Sociedades 2001-2002) y el acto de imposición de sanción de que la Resolución trae causa, se anulen íntegramente estos actos administrativos".

Segundo.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

"Que tenga por hecha las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a derecho la resolución recurrida".

Tercero.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 30-6-2008. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 22-10-2010 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 11-11-2010, en que efectivamente se deliberó y votó.

Cuarto.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. D.ª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.


FUNDAMENTOS JURIDICOS


 
Primero.-En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SAINT GOBAIN PLACO IBÉRICA SA, como sucesora universal en todos los derechos y obligaciones de la entidad GYPROC IBERICA SA, se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2007, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación practicada por la Inspección Regional de la Delegación de la AEAT de 28 de diciembre de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 y acuerdo sancionador, de fecha 20 de abril de 2006, por importes de 488.335,81 euros y 217.875,19 euros respectivamente, acuerda: "Desestimar las reclamaciones planteadas confirmando los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados".

Segundo.-La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, fue incoada a la entidad GYPROC IBERICA SA con fecha 10 de noviembre de 2005 acta de disconformidad, modelo A02, número 71082516, por el Impuesto sobre Sociedades en la que se hacía constar, básicamente, que:

La entidad GYPROC IBERICA S.A. estaba acogida al régimen del Capítulo VII, Título XII de la Ley 43/1995 a partir del ejercicio iniciado el 1/04/2001, siendo el número asignado al grupo 88/01 y su composición:

- Sociedad Dominante: GYPROC IBERICA SA (NIF: A28296234).

- Sociedad Dominada: YESOS DE ALMERIA SA (NIF: A78933330).

Con fecha de 1 de enero de 2002 queda igualmente incluida en el Grupo 88/01 como sociedad dominada BPB IBERPLACO S.A., formando parte del grupo consolidado.

El grupo 88/01 había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos y conceptos que se detallan.

Según criterio de la Inspección procede incrementar la base imponible en el ejercicio 2001 en el importe de 615.000,00 €, y en el ejercicio 2002 en 630.000,00 €, correspondiente al importe de facturas giradas en el período por TECHOS FK LTDA., entidad vinculada, en concepto de prestación de servicios que no están a juicio de la Inspección debidamente justificadas ni documentadas.

En consecuencia se proponía liquidación en el ejercicio 2001 de una base imponible comprobada de 9.778.098,41 euros y de 14.946.958,9 euros en el 2002, de la que resultan cuotas a liquidar por acta por importes de 215.250,99 euros y de 220.499,37 euros. El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta en el momento de la firma.

Emitido el preceptivo informe reglamentario, donde se recogen los hechos y fundamentos de derecho de la propuesta de liquidación, y tras la presentación por el obligado tributario de su escrito de alegaciones, en el que exponía los motivos de oposición a la regularización practicada, con fecha 28 de diciembre de 2005 se dictó acuerdo de liquidación, confirmando en su totalidad la propuesta inspectora y del que resultaba una deuda tributaria de 488.335,81 euros, comprensiva de una cuota de 435.750,36 euros y de intereses por importe de 52.585,45 euros. La liquidación fue notificada el 10 de enero de 2006.

Con fecha de 8 de noviembre de 2005 se autorizó el inicio de expediente sancionador, dictándose el 28 de febrero de 2006 acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción que fue notificada al obligado tributario el día 1 de marzo de 2006, que se tramitó de forma abreviada, incorporándose formalmente al mismo los datos pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, siendo aplicada la normativa sancionadora mas favorable de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003.

Tras la presentación por la interesada de su escrito de alegaciones a la propuesta de sanción formulada, con fecha 20 abril 2006 se dicta acuerdo sancionador por el que se confirma la existencia de infracción tributaria, imponiéndose una sanción del 50%, ascendente a la suma de 217.815,19 euros. El acuerdo es notificado el 5 de Mayo de 2006.

Con fecha de 7 de febrero de 2006 se interpuso frente a la liquidación principal reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con el núm. 683/06. Asimismo, el 31 de mayo de 2006 se interpuso la reclamación, registrada como RG 2387/06, contra el acuerdo sancionador, solicitándose la acumulación de ambas reclamaciones.

Por virtud de acuerdo del TEAC de 14 de septiembre de 2007, que hoy constituye el objeto del presente recurso, se desestimaron ambas reclamaciones, confirmándose los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.

Tercero.-La primera de las cuestiones controvertidas en el presente recurso versa sobre la justificación documental de los servicios prestados a la recurrente por su filial portuguesa durante los períodos objeto de comprobación y, por tanto, sobre el cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del importe de dichos servicios.

Hay que partir de que la entidad BPB IBERPLACO SA (anteriormente denominada TECHOS F.K. S.A. resultado de la fusión por absorción realizada el 11 de julio de 2001 entre Iberyeso SA y Placosa SA), que constituye una de las sociedades dependientes de la recurrente e incluida en el Grupo Fiscal 88/01, satisfizo a su filial portuguesa TECHOS FK SERVIÇOS E MARKETING DE GESSOS, SOCIEDADE UNIPERSONAL LDA las cantidades de 615.000 euros en el ejercicio 2001 y 630.000 euros en el iniciado en 2002, por el concepto de servicios, importes que se encuentran documentados en facturas giradas por la entidad portuguesa y anotadas contablemente por la entidad española en las partidas correspondientes a gastos, determinando que en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del Grupo tales gastos fueran considerados fiscalmente deducibles.

La Inspección denegó el carácter deducible de dichos gastos fundándose en las siguientes razones: a) denominación genérica del concepto facturado como "prestación de servicios"; b) carácter fijo mensual de las facturas, salvo alguna excepción; c) insuficiencia del contrato de 1 de noviembre de 1998 para acreditar la realidad y efectividad de los servicios prestados, que las facturas no concretan; d) la relación de plena vinculación entre las partes contratantes, participada la portuguesa íntegramente por la española.

Afirma la resolución del TEAC que se revisa que "en el presente caso ni los servicios prestados a la reclamante que se supongan remunerados por los pagos asumidos por ella ni la correlación que pudiera tener con los ingresos han sido probados por la reclamante", sin que el contrato permita por sí mismo establecer la conexión con las cantidades satisfechas ni en qué medida los cargos mensuales girados por la entidad portuguesa inciden siquiera indirectamente en la cuenta de resultados de la recurrente.

Frente a ello sostiene la recurrente, en primer término, que las facturas, cuyas copias obran en el expediente, en las que la filial portuguesa exige a la recurrente el pago de los servicios prestados durante cada uno de los períodos mensuales considerados en cada una de ellas, son el medio idóneo y bastante para acreditar los servicios cuya existencia considera no probada la resolución recurrida, por lo que entiende que "al sujeto pasivo le bastaba, en consecuencia, para probar la realidad del gasto deducible, la existencia de la factura en donde constase el mismo, sin necesidad de acreditar la realidad del servicio ni ninguna otra justificación sin perjuicio del derecho de la Administración a su contraprueba o a la prueba en contrario". En segundo término, afirma que la causa de los servicios prestados y, consiguientemente, de las cantidades pagadas es el contrato de tracto sucesivo celebrado entre las partes en fecha 1 de noviembre de 1998, contrato que contiene la descripción de los servicios que prestaba la entidad portuguesa a la española: facilitar información a su matriz del mercado portugués del yeso, suministrar información a los potenciales clientes de la matriz sobre los productos que ésta fabrica, ser el interlocutor con los clientes de su mandante, el seguimiento de los clientes de su principal informando de las sugerencias o de las necesidades de dichos clientes y recibir y enviar documentación de los mismos. Estas funciones revelan que los servicios realizados son de mediación comercial.

A lo expuesto añade la recurrente estar protegido el contribuyente por la presunción de certeza de las declaraciones tributarias, vigente al tiempo de formulación de sus declaraciones-liquidaciones, y previsto en el art. 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente expresa que aportó una serie de documentación, calificada de "densa" en el acuerdo de liquidación, de la que resultan unos hechos base para de ellos deducir, conforme a las reglas del criterio humano, la realidad de los servicios discutidos, a lo que añade la naturaleza exclusiva de las operaciones activas de la sociedad portuguesa como prestaciones de servicios, sin realizar operación de venta alguna, ni de productos propios ni ajenos; sustancial coincidencia entre el importe de los ingresos obtenidos por la sociedad portuguesa por la referida prestación de servicios y el importe de los servicios prestados por la misma a la recurrente y documentados por las facturas que la Administración reputa incompletas; existencia de medios personales y materiales en la entidad portuguesa, necesarios para la prestación de su actividad; y declaraciones formuladas por los clientes de la recurrente radicados en Portugal a los que ha efectuado las ventas de sus productos de las previas actuaciones de mediación comercial realizadas cerca de los mismos por la sociedad portuguesa TECHOS FK LDA.

Cuarto.-Entrando en el examen de la referida cuestión, debe precisarse, como reflexión de orden general, que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de los servicios que sustentan los gastos cuya deducción está en litigio, corresponde a la sociedad que pretende esa deducción, como resulta de lo establecido en el artículo 217.2 de la LEC, aplicable a nuestro proceso contencioso-administrativo, conforme al cual:

"1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...".

Este precepto, por lo demás, concuerda con la regla sobre la carga de la prueba que rige para los procedimientos tributarios en el artículo 114 de la LGT de 1963, aquí aplicable ratione temporis, conforme al cual: "1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria".

Reiteradamente ha expuesto esta Sala y Sección que para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto.

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto.

Y 4.º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, mencionaba como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos".

La "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad", criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, Sentencias de 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Asimismo, el Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978, ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

La noción de "promoción de productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible --art. 14.1 e)-- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que, a los efectos que ahora importan, no es norma de aplicación al caso, que se refiere al ejercicio 1991.

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

Así, pues, no cabe duda alguna de que, conforme a la doctrina de esta Sección, ninguno de los gastos que enumeraba el art. 13 de la Ley 61/1978 eran "intrínsecamente" deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley, había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad. En este sentido, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002) en la que se señala que:

"[l]a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa". "Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo". "Ambos criterios -señalamos- no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos" [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de 5 de febrero de 2007 (rec. núm. 2739/2002), FD Cuarto].

Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, tal y como se ha expuesto, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Quinto.-En el supuesto de autos la entidad recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos arriba referenciados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas, por lo que la cuestión se centra en la acreditación de la necesariedad de los mismos, entendiendo la Sala, en línea con lo expuesto por la Inspección y por el TEAC en el acuerdo que se revisa, que ni los servicios prestados a la recurrente, que se consideran remunerados por los pagos asumidos por ella, ni la correlación que pudieran tener con los ingresos, han sido suficientemente probados por la entidad recurrente, lo que determina que no pueda aceptarse la deducibilidad de dicho gasto.

En efecto, este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. La situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

De esta forma, los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económica- administrativa previa, siendo elementos relevantes a destacar los siguientes. En primer término, la falta de concreción y el concepto genérico de los servicios que se recoge en las facturas: "Prestación de servicios en el mes...".

En segundo lugar que, tal y como recoge el acuerdo de liquidación tributaria, la facturación siempre resulta en una cifra redonda y exacta, que normalmente se repite; así, de septiembre de 2001 hasta marzo de 2002 se factura el mismo importe de 50.000 euros.

Se alega por la parte que las facturas no constituyen el único medio de prueba, que la documentación aportada al expediente evidencia la realidad de los servicios prestados y que la facturación de la filial portuguesa responde a las comisiones devengadas por los servicios prestados a los clientes portugueses. Frente a ello cabe señalar, que el examen del contrato celebrado el 1 de noviembre de 1998 entre TECHOS FK SA y TECHOS FK LTDA, filial portuguesa, no hace referencia en forma alguna al sistema de comisiones por la parte defendido. Antes al contrario, establece una cuantía mensual fija de 2.000.000 ptas que es contradictoria con las cifras facturadas en los dos ejercicios comprobados, normalmente de 50.000 euros en cada factura mensual. Tampoco se recoge en el contrato citado cuál es el porcentaje de esa pretendida comisión por su actividad, sin que esas cifras de facturación "redondas", cuyo importe se repite mes a mes, puedan ser el resultado de la aplicación de un porcentaje sobre los contratos obtenidos.

Pero es que, además, tal y como se ha expuesto, el contrato no contiene la más mínima referencia a la facturación de comisiones, por lo que la alegación de la parte relativa a que la filial portuguesa actúa como comisionista procurando las ventas que luego formaliza BPB IBERPLACO SA, resulta ayuna de prueba suficiente alguna, sin que a tal fin pueda tener la relevancia por la parte actora pretendida las declaraciones formuladas por clientes radicados en Portugal, al tratarse de meros documentos privados que no han sido ratificados a presencia judicial.

En efecto, hay una completa falta de prueba de los servicios que supuestamente presta la entidad portuguesa, sin que su alegada intervención como comisionista explique satisfactoriamente tales abonos, puesto que nada se dice al respecto en el contrato del concepto en virtud del cual se efectúan, sin que las referidas declaraciones de clientes aportadas en el expediente sirvan para desentrañar esa pretendida modalidad de colaboración que, ni consta en el contrato de una manera explícita, ni ha sido objeto de prueba adicional alguna.

Por lo demás, ha de salirse al paso de la afirmación que efectúa la demanda acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales.

A mayor abundamiento, debe considerarse acertada la cita que al respecto de la prueba de los gastos reseña el TEAC en su fundamento cuarto, sobre la Sentencia de esta Sala, pues lo que se recoge en la citada sentencia, al igual que en muchas otras dictadas por esta Sala y Sección, es la carga de probar los servicios pese a que se hayan documentado en facturas y la particularidad que, a tal efecto de la necesidad de la prueba, deriva del hecho de la vinculación, por el específico riesgo que se corre de que con tal proceder se esté produciendo, en realidad, una transferencia de beneficios de una a otra entidad.

Conforme a lo expuesto, la Sala no puede sino compartir la decisión alcanzada por el TEAC atinente a la falta de acreditación de los servicios que se dicen prestados y que reflejan las facturas y de la correlación que los mismos pudieran tener con los ingresos, pues dicha falta de acreditación de que adoleció en la vía económico-administrativa no se ha visto subsanada en este proceso, en que la prueba solicitada se ha limitado a tener por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo.

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

Sexto.-La segunda de las cuestiones controvertidas se centra en el examen de la sanción impuesta, aduciendo la parte la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria.

Sostiene que "el importe facturado por los servicios fue contabilizado y se presentaron autoliquidaciones completas, con expresión en ellas de todas las circunstancias requeridas por la norma tributaria, sin omisión o falseamiento alguno, y el traslado de la misma de aquellos extremos de la contabilidad que asimismo la norma aplicable exigía, lo que en definitiva impide la apreciación de ilícito tributario susceptible de sanción" de acuerdo con la doctrina jurisprudencia que cita.

En relación con tal cuestión, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967, 11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaZ (STS 14.septiembre.1990)".

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiZ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalZ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseZ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que se limita a señalar que: "... en contra de lo alegado por el contribuyente, también concurrió en su conducta el requisito subjetivo (la existencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el obligado tributario aunque presentó las declaraciones correspondientes del Impuesto sobre Sociedades incluyó en ellas gastos deducibles procedentes de operaciones cuya realización no ha quedado acreditada, dando lugar a la falta de ingreso de parte de las cuotas correspondientes. Por ello se estima que su conducta sí fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose la existencia de dolo, culpa o cuanto menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el art. 77.1 de la Ley 230/1963...", expresión que, a juicio de la Sala, resulta inidónea para destruir la presunción de buena fe a que se ha hecho anterior mención, sin que baste a tal efecto con la imprecisa afirmación de que le era exigible otra conducta distinta, pues la culpabilidad no es algo que haya que descartar o enervar a partir de una inconstitucional "presunción de culpabilidad" sino, antes al contrario, es la Administración la obligada a probar positivamente la existencia de culpabilidad y a razonarlo suficientemente, lo que en el presente asunto no concurre.

Así, pues, estima la Sala que la resolución sancionadora adolece de falta de motivación invalidante en relación con la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, teniendo en cuenta que el único párrafo que genéricamente hace referencia a la hipotética presencia del elemento subjetivo, parcialmente transcrito, no deja de ser una fórmula estereotipada y abstracta, potencialmente aplicable a cualquier infracción tributaria, formal o material, relativa a cualquier impuesto y por razón de cualquier hecho, por lo que resulta inservible como justificación de la culpabilidad en este asunto, la cual, además, se imputa alternativamente por razón de dolo, culpa o negligencia (sic).

A tal respecto, hay que recordar, como se ha expuesto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", prevención que aquí ha sido incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna.

En virtud de lo expuesto, procede la anulación de la sanción impuesta.

Séptimo.-Las consideraciones expuestas conducen a la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.


FALLO


 
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SAINT GOBAIN PLACO IBÉRICA SA, como sucesora universal de GYPROC IBERICA SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2.007, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y el acuerdo sancionador de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. D.ª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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