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Sentencia A.N. de 19 de febrero de 2009


 RESUMEN:

Impuesto de Sociedades: se modifican las bases imponibles declaradas por el concepto de servicios de administración general, contabilidad, sistemas y métodos, por los importes satisfechos a una entidad residente en Suiza, por no haber sido debidamente acreditados fiscalmente.

Sanciones tributarias: se anula la sanción impuesta por práctica indebida de deducciones. No existe responsabilidad por infracción tributaria cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 5- 7-2005 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 11-7-2005 con reclamación del expediente administrativo.

Segundo.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17- 11-2005, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 20-6-2006 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

Cuarto.-Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.

Quinto.-Por providencia de esta Sala de fecha 29-1-2009 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12-2-2009 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

Primero.-En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 6.5.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de liquidación de fecha 25.7.2002 y acuerdos sancionadores, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, por importes de 811.160,53 ; 467.136,72 y 386.657,56, respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 20 de mayo de 2002, en la que se procedía a la modificación de las bases declaradas por el concepto de servicios de administración General, contabilidad, sistemas y métodos, por los importes satisfechos a la entidad DOW EUROPE, S.A., residente en Suiza, por no haber sido debidamente acreditados fiscalmente, de acuerdo con los arts. 14 y 16 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 9, del Convenio para evitar la Doble Imposición de 26 de abril de 1966 .

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Deduciblidad de los pagos efectuados por la recurrente a Dow Europe, S.A., por importe de 408.472.413 pesetas en concepto de "servicios de Administración General", cuya deducibilidad es negada por la Inspección, en virtud de lo pactado en el contrato firmado el 1 de enero de 1991, y que integra uno de los cuatro servicios a prestar pactados (marketing, fabricación, administración y personal), cuyo total fue de 2.913.531.310 pesetas; contrato reconocido por la propia Inspección y del que ha admitido, sin embargo, otros gastos, también obligatorios según lo pactado, por un importe superior al ahora debatido. Manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil. Invoca los arts. 10.3 y 16.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, para afirmar el cambio normativo operado en relación con el concepto de "necesariedad" del gasto, que ha desaparecido. 2) Cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995, para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad. 3) Irrelevancia del Convenio hispano suizo para evitar la Doble Imposición, en concreto su art. 9 .b), pues la normativa en él contenida no es para negar la deducibilidad de un gasto, sino evitar gravar una misma renta en los dos Estados. Y 4) Improcedencia de la sanción, primero, por existir discrepancia interpretativa; y segundo, por falta de culpabilidad, en el sentido interpretado por la jurisprudencia que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que, los servicios prestados benefician únicamente a la matriz, dentro de su esquema organizativo, cuyo gasto puede ser aplicado por ella, pero no repercutible en las filiales. Manifiesta que no es suficiente la contabilización del gasto; remitiéndose al Informe ampliatorio.

Segundo.-Se ha de señalar que la Sala en el Rec. n.º 375/07, interpuesto por la misma entidad, ha declarado en la Sentencia de fecha 3 de junio de 2008, en relación con la liquidación y acuerdos sancionadores del ejercicio 1998, lo siguiente: "Los hechos de los que parte la resolución impugnada son los siguientes: la sociedad española DOW CHEMICAL IBERICA SA forma parte del Grupo Dow (sus acciones pertenecen en un 99,64 % al Grupo Dow, según manifestación 4.ª del contrato de 1 de enero de 1991, a que mas adelante se aludirá), cuya cabecera, DOW CHEMICAL COMPANY, se halla en Estados Unidos. Las cantidades que la interesada satisface en concepto de servicios lo son mayoritariamente a otras empresas del grupo: tanto a la matriz Dow Chemical Co. (Delaware. USA) como a otras filiales europeas: Dow Europe Suiza, Dow France, Dow Benelux NV, Dow Italia, Dow Deutchland GMBH., Rofan y Safechem. Los importes se detallan en el Informe del actuario. Volveremos sobre algunos de ellos con posterioridad pero ahora conviene centrarse en los servicios retribuidos a la sociedad Dow Europe (Suiza), sobre los que versa la controversia.

Las cantidades cuya deducibilidad rechaza la Inspección constituyen de los cuatro tipos de servicios que la entidad suiza acordó prestar a la española según contrato de 1 de enero de 1991, obrante en el expediente (pág. foliada 208). Del apartado MANIFIESTAN de dicho contrato conviene resaltar algunos aspectos: que Dow Europe mantiene una división de servicios que cubre las funciones de administración, personal, marketing y supervisión de fabricación para la Dirección centralizada del Grupo de Compañías Dow Europa; que a través de dicha División facilita servicios esa índole a las compañías del grupo en Europa; que los gastos incurridos por la División de servicios en el desempeño de su objetivo son sufragados por las compañías europeas del Grupo Dow proporcionalmente en base a ciertos criterios auditados por Compañía independiente.

Dow Europe factura a las compañías del grupo el coste de su División de servicios incrementado en un 10%. La asignación de costes anuales correspondiente a DOW IBERICA, se realiza sobre las siguientes bases: 1.-Servicios de marketing: en función de las ventas netas de DOW IBÉRICA en relación con las de las Compañías del grupo participantes . 2. Servicios de fabricación: en función de la producción total de DOW IBÉRICA en relación con la de las Compañías del grupo participante. 3.-Servicios de Administración: en proporción al saldo medio anual de la cuenta a pagar de DOW IBERICA, en relación con el correspondiente a la Compañía del grupo participante. 4.-Personal: en función del número de empleados en base media anual de DOW IBERICA en relación con el número de empleados de la Compañía del grupo a base media anual.

En las ESTIPULACIONES del contrato de 1 de enero de 1991 se delimitan cuatro grupos de servicios: 1.1 Personal; 1.2 Administración General, Contabilidad, Sistemas y métodos, Asuntos legales y financieros; 1.3 Marketing; y 1.4 Coordinación y supervisión de fabricación. Dentro de cada uno de ellos se definen una serie servicios. En las facturas adjuntadas a la diligencia 50, obrantes en el expediente (pag. 523 y siguientes) se aprecia que se emite una factura trimestral con el valor estimado de la participación en los gastos ("share of expenses") que a la sociedad española le corresponde y en el primer trimestre del año siguiente se envía la factura correspondiente al ajuste final por las variaciones en el año anterior entre el valor estimado y actual. Las facturas desglosan únicamente los importes globales por cada uno de los grupos de servicios delimitados en el contrato ("Marketing", "Manufactoring", "Admin." y "Personnel") .

Por el total de estos cuatro grupo de servicios se satisficieron por la entidad española a la suiza los siguientes importes: en 1995: 3.322.085.160 pts (19.966.133,93 E); en 1996: 2.913531.310 pts. (17.510.675,84 E); en 1997: 2.340.008.094 pts. (14.063.731,89 E); y en 1998: 3.350.545.217 pts. (20.137.182,32 E). Pues bien, de estos importes, deducidos como gasto por la interesada en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades español, la Inspección únicamente rechaza como no deducibles los importes correspondientes al grupo de Administración general, que ascendían a los siguientes importes: en 1995: 585.398.477 pts (3.518.315,71 E); en 1996: 408.4 72.413 pts. (2.454.968,65 E); en 1997: 504.897.109 pts. (3.034.492,74 E); y en 1998: 496.169.747 pts (2.982.040,24 E).

La documentación aportada por la entidad en justificación de tales gastos son: 1) contrato de servicios de apoyo a la gestión de 1 de enero de 1991 entre Dow Chemical Europe y Dow Chemical Iberica. 2) Facturas relativas a tales servicios, 3) Informe emitido por el departamento tributario de Dow Europe sobre la facturación y 4) Documentación variada en la que se enumeran ejemplos de los servicios de administración sobre el contenido de los servicios."

Tanto la Inspección como la resolución impugnada reconocen la existencia del contrato y de las facturas, cumpliendo en este extremo los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, pero niegan la deducibilidad fiscal de dichos gastos al no estar acreditada la realidad de los servicios recibidos y su beneficio para la empresa, al entender que lo que subyace es una mera distribución entre los miembros del Grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central en Europa, es decir, entre sociedades vinculadas.

Entre la documentación analizada por la Inspección en relación con estos gastos, se solicitó con el fin de justificar la efectiva prestación de servicios (Diligencia n.º 28) la "relación de servicios recibidos (el tiempo de dedicación personal y documentos de trabajo) de DOW EUROPA. La entidad, contestando a dicho requerimiento, exhibió una muestra de documentos relativos a las relaciones entre DOW CHEMICAL IBÉRICA y DOW EUROPE (Diligencia n.º 29). También se aportaron una lista de ejemplos de servicios de apoyo a la gestión prestados por DOW EUROPE, S.A. (Diligencia n.º 37), y una serie de documentos para acreditar los servicios de apoyo en el área de Administración (Diligencia n.º 49).

La resolución impugnada examina detalladamente la documentación aportada por la entidad recurrente, llegando a la conclusión de "la ausencia de trabajos, documentos o soportes informáticos en los que se plasmen servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas. Lo aportado refleja simplemente líneas generales o directrices emanadas de la cabecera del grupo en Europa o directamente de la matriz en Estados Unidos, a fin de uniformizar o coordinar la actuación de las filiales en las diversas áreas (de negocio, personal, etc) o consolidación de la información y datos remitidos por cada una de ellas a fin de tener constantemente actualizada la situación económico-financiera del Grupo Dow.". Declara la Administración que el contenido de las "facturas" aportadas corroboran esta conclusión,, pues "simplemente se hace alusión de modo genérico a las áreas del contrato (Agreement 1, Agreement 2, Agreement 3 y Agreement 4) pero no se contiene mención alguna a servicios o actuaciones concretas.". Y analizando otros contratos con otras filiales europeas, declara: "en el caso de los supuestos servicios prestados por Dow Europe a la reclamante ningún dato hay en el expediente que muestre actuaciones relacionadas con el criterio de reparto utilizado ni ningún otro en términos de personal, tiempo o costo incurrido; de modo que difícilmente se entiende a qué responde el contenido de la facturación que Dow Europe hace la interesada, e induce a concluir en la inexistencia de una auténtica contraprestación, soporte de las mismas."

(...): Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de "gasto" fiscalmente deducible no subyace de forma patente la característica de "necesariedad". La Ley delimita este concepto con una enumeración de "gastos no deducibles", por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible, y unas normas de valoración e imputación.

En este sentido, el art.14, de rúbrica " Gastos no deducibles", de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles."

En relación con determinados gastos la norma fiscal exige el cumplimiento de determinadas condiciones. Así, el art. 16.5, establece: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad."

Por otra parte, el art.10, "Concepto y determinación de la base imponible", establece:"1 . La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Con ello, el juego de la correlación entre ingresos y gastos se mantiene; sin embargo, se ha de añadir que, para que cualquier gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se requiere, como primera premisa, la de la "inscripción contable", es decir, que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe del concepto que como gasto se pretende deducir, conforme exige el art. 19.3, que dispone: "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Por último, recordar el requisito que impone la normativa mercantil. Así, el art. 139, de rúbrica " Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria", de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades, establece: "1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado."

En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, (vigente hasta el 19 de diciembre de 2003), en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Así las cosas, se puede concluir que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).

(...): La entidad recurrente manifiesta que dichos pagos se han realizado y están perfectamente contabilizados, como se reconoce por la propia Administración, existiendo facturas que se han aportado, y que gozan de la fuerza probatoria reconocida por la normativa mercantil, habiendo cumplido los requisitos exigidos por el art. 16, apartado 5, de la Ley 43/1995, para la deducibilidad fiscal del gasto, pues existe un contrato en el que se especifican los conceptos e importes a satisfacer por los servicios prestados, así como la distribución de los mismos; y también la efectividad de los servicios prestados, que suponen un beneficio para la entidad, al tratarse de unos servicios que presta a las filiales para que aumenten su rentabilidad.

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, así como de lo manifestado y declarado por las partes, es cierto que en el presente caso existe un contrato que sirve de soporte al gasto sufragado, al igual que se aporta la factura que ampara el servicio prestado; gasto que está contabilizado.

La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que la facturas aportadas amparan dentro del contexto de lo pactado en el contrato de fecha 1 de enero de 1991, responden a "servicios" concretos, prestados por el concepto de "servicios de Administración".

Según lo pactado en el artículo I, 1.2, del referido Contrato, los servicios que comprenden el concepto discutido, comprende:

- Entrenamiento del personal de Contabilidad en España, en seminarios especiales.

-Suministro de manuales y procedimientos de contabilidad para mantener uniformidad en todas las regiones.

- Suministro de sistema de información a la Dirección debidamente elaborados para un tratamiento mecanizado de la información.

-Suministro de procedimientos de control interno y provisión de equipos de trabajo para auditorias internas periódicas.

-Coordinación de asuntos fiscales y suministro de la asistencia necesaria.

-Servicio de bibliografía y de impresos centralizado.

-Asistencia en la responsabilidad de protección legal de patentes, marcas registradas, inventos y derechos de propiedad en aquellos territorios cubiertos por acuerdos de licencia.

-Asistencia legal en posibles litigios con clientes/proveedores multinacionales.

-Ayuda en la obtención para DOW IBERICA de préstamos a corto y largo plazo, fundamentalmente en los casos de organizaciones internacionales de crédito (bancos multinacionales, etc.).

-Ayuda activa en la gestión de cobro de todas las exportaciones realizadas por DOW IBÉRICA".

En relación con el "método" para la distribución de estos gastos, es decir, por el concepto de "servicios de Administración", la asignación a Dow Ibérica, se realiza "en proporción al saldo medio anual de sus cuentas a cobrar en relación con el saldo medio anual de cuentas a cobrar de las Compañías Dow participantes en el servicio." (estipulación 2.2.2 del Contrato); para lo que "Dow Europe enviará una factura trimestral, por trimestres naturales, por el importe de la cuarta parte del coste provisional anual de los servicios, incrementada con un 10%."

La entidad recurrente alega que los servicios prestados por Dow Europe están detallados (remitiéndose al efecto a los Informes emitidos por el Departamento Tributario de Dow Europe, S.A, y por la Compañía Auditora Deloitte&Touche) y son sufragados conforme al método de distribución pactado; servicios que efectivamente se han prestado, discrepando en este extremo de lo declarado por la Administración, habiendo aportado la documentación requerida, que consta en el expediente administrativo y ha sido examinada por la Inspección, que así lo refleja en el Informe ampliatorio, y en las numerosas Diligencias extendidas. También manifiesta que dicho método de distribución hace imposible que se expidan facturas individualizadas por servicios concretos.

(...): La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos asi como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996, en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".

Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.

Por otro lado, el método seguido para la distribución de los gastos por el concepto de "servicios de Administración", viene a corroborar la amplitud y la generalidad ambigua de esos gastos, que a dicho concepto se imputan, y que son calculados no por su coste real, sino acudiendo a unos parámetros en los que se incluyen promedios en relación on otras compañías participantes. Por ello, la Sala en tiende que las facturas presentadas por la entidad recurrente, más que corresponder a la retribución de servicios prestados, lo que hacen es reflejar un reparto, prima facie, de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa.

(...): El siguiente motivo es el de la irrelevancia del Convenio hispano suizo para evitar la Doble Imposición, en concreto su art. 9 .b), pues la normativa en él contenida no es para negar la deducibilidad de un gasto, sino evitar gravar una misma renta en los dos Estados.

La resolución impugnada, tras hacer una exégesis de la normativa reguladora de las "operaciones vinculadas" y sus consecuencias fiscales internacionales, acude al Convenio Hispano-Suizo para evitar la Doble Imposición de 26 de abril de 1966 ; en concreto, a su art. 9 .b), de rúbrica "Empresas Asociadas", que dispone: " Cuando:

a) Una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado contratante; o control o capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia."

La invocación de este precepto por la resolución impugnada no constituye el fundamento primordial para denegar la deducibilidad del gasto, sino que lo trae a colación para reforzar el argumento sobre la inviabilidad de su deducción. En este sentido, declara que lo pactado por las partes "supone la asunción por parte de la entidad española de unos costes que en realidad no comportan un auténtico servicio ni atiende a las necesidades de la filial sino a las de la propia matriz en cuanto que están directamente vinculados al control y dirección de sus inversiones", de forma que se trata del sostenimiento de la estructura empresarial a nivel mundial, sin que suponga un beneficio económico para las empresas, sino para el Grupo de forma global.

Complementa esta argumentación con el Informe de la OCDE de 1979, en cuyo párrafo 153, dedicado a la "justificación de las ventajas", señala:"en general no se justificarán como deducción a efectos fiscales si una empresa asociada solo obtiene un provecho indirecto o lejano. También éste sería el caso si el servicio coincide con otro prestado por la empresa asociada o que se haya prestado por un tercero.". Y en su párrafo 154, declara: "los gastos realizados por una matriz para dirigir y proteger sus inversiones se soportan por ella, y normalmente no debe de facturarse a los miembros del Grupo", de forma que los gastos realizados en provecho de la matriz no deben ser imputables a otros miembros del grupo, citando como ejemplo, los "gastos de verificación por la matriz de las cuentas de sus filiales" y los "gastos para asegurar los medios de financiación destinados a la extensión del propio grupo".

Estos mismos criterios son mantenidos por las Directrices de 1995, al señalar que, la matriz o una Sociedad Holding regional ejerce "debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo""no justificaría que las Sociedades que se beneficien tengan que pagar por ellos" (párrafo 7.9), de forma que para "los costes de gestión y control ("monitoring") habrá que estar "a si una empresa independiente, en circunstancias comparables, hubiese estado dispuesta a pagar o habría ejercido por sí misma esa actividad" (párrafo 7.10), por lo que "en general no ha de considerarse servicios intergrupo las actividades ejercidas por un miembro del grupo por el mero hecho de duplicar un servicio que otro miembro del grupo ejerce para si mismo o es ejercido por un tercero" (párrafo 7.11); concluyendo que "una empresa asociada se beneficia de unos servicios intragrupo cuando obtiene ventajas indirectas que solo se deben a que forma parte de una entidad amplia y no a una actividad específica ejercida" (párrafo 7.13).

La Sala entiende que la resolución impugnada ha acudido a estas normas e Informes para apoyar a mayor abundamiento el motivo principal de la no admisión como gasto fiscal deducible de los importes satisfechos por dicho concepto, al considerar que los servicios prestados responden la política del grupo en el sostenimiento de su estructura empresarial a nivel mundial.

(...): En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, la Sala entiende que teniendo en cuenta los conceptos tributarios regularizados, y que han necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados, y cuyos importes no han sido ocultados con ánimo defraudatorio, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, en este caso, de porqué retuvo en menos a determinados empleados y profesionales.

Por otra parte, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

En consecuencia, procede anular en parte la sanción, estimando parcialmente el recurso.""

Así las cosas, procede aplicar los mismos criterios.

Tercero.-Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

FALLAMOS

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de la entidad DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., contra la resolución de fecha 6.5.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con las sanciones, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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