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Sentencia T.S. (Sala 3) de 18 de marzo de 2009


  RESUMEN:

El Tribunal Supremo declara la innecesariedad de la dotación para insolvencias, prevista para las transmisiones de acciones que tuvieron lugar entre sociedades vinculadas, al no producirse alteración del patrimonio sino un mero cambio de titularidad de dichas acciones.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.—La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de febrero de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMAR el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FINANCIERA MADERERA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Segundo.—Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Financiera Maderera, S.A." (FINSA), formuló Recurso de Casación al amparo de dos motivos de casación: "Primero.—Infracción de los artículos 24, 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquélla. Segundo.—Infracción de los artículos 3, 12 y 22 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 97 de su Reglamento (RD 2.631/1982, de 15 de octubre). Tercero.—Infracción de la Disposición Final undécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo establecido en el artículo 19.6 de dicha Ley.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, y se dicte sentencia en la que se anule al acuerdo liquidatorio y se le reconozca el derecho a la devolución de la deuda tributaria indebidamente ingresada con intereses de demora.

Tercero.—Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.—Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación de FINSA, la sentencia de 12 de febrero de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1066/2001 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por FINSA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001 por la que, resolviendo en única instancia la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad contra la liquidación girada por la Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, de 28 de noviembre de 1997, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, acuerda: "Desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado".

Como se ha dicho, la sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Segundo.—La operación que da origen al incremento de patrimonio cuya existencia es objeto del presente litigio fue realizada por FINSA, el 29 de diciembre de 1993, y consistió en realizar (suscribiendo un aumento de capital), una adquisición de participaciones de Forestal del Tambre, S.L., sociedad sin actividad de la que la hoy actora era propietaria del 100% del capital, entregando a cambio 26.000.000 pesetas en efectivo y "quotas" de la entidad portuguesa MADIBERIA LTDA., S.A., cuyo coste para FINSA había sido de 1.491.888.185 pesetas. Las participaciones recibidas de Forestal del Tambre se valoraron en 1.375.000.000 pesetas.

Como consecuencia de esta operación, se computa la "desdotación" de la provisión por depreciación de la cartera de valores mobiliarios -que, previamente, había realizado FINSA, ante las pérdidas que había experimentado MADIBERIA en sus primeros años de actividad- dotación que había devenido en innecesaria por la recuperación de valor de las acciones de MADIBERIA, una vez que esta sociedad entra en beneficios, pero sólo en la parte que no es objeto de aportación.

Los actuarios entendieron que no se había producido una alteración de patrimonio, sino una mera apariencia de ella, ya que FINSA mantenía su participación en MADIBERIA a través de los títulos recibidos de FORESTAL DEL TAMBRE y que, en realidad, se trata de una operación entre sociedades vinculadas cuya finalidad es evitar las consecuencias fiscales de la desdotación de la provisión.

La Inspección considera que FINSA, dado que es la única propietaria de Forestal del Tambre, lo único que ha hecho es consolidar la pérdida en vez de tributar, pues cuando se realiza la operación los beneficios de la participada, MADIBERIA, eran evidentes, y el valor de las acciones que FINSA recibe de Forestal del Tambre es menor que el valor de las acciones de MADIBERIA y el efectivo aportados, por lo que la entidad declara una pérdida que se compensa en parte con la aplicación de la provisión por depreciación de cartera.

En definitiva, el incremento de base imponible gravado son 142.888.185 pesetas que corresponden a una provisión de cartera que debió ser objeto de desdotación.

Partiendo de estos hechos y, en virtud de los motivos de casación alegados por FINSA, la cuestión principal que constituye el objeto del recurso es la procedencia de incrementar la base por la desdotación antes de finalizar el ejercicio económico 1993, cuya provisión por depreciación de valores había sido efectuada en ejercicios anteriores.

Tercero.—Los motivos de casación alegados por Financiera Maderera, S.A. son los siguientes: "Primero.—Infracción de los artículos 24, 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de aquélla, porque, en realidad, la Administración Tributaria ha realizado una interpretación económica de la aportación no dineraria realizada y ha eludido la aplicación de las garantías y procedimiento establecido en los artículos para perseguir el fraude fiscal. Segundo.—Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción de los artículos 3, 12 y 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 97 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, porque la Provisión por depreciación de valores mobiliarios que se somete a gravamen no puede calificarse de "provisión no aplicada a su finalidad". Tercero.—Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, en cuanto la sentencia recurrida incurre en infracción de la Disposición Final Undécima de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con lo establecido en el artículo 19.6 de dicha Ley, porque se aplica este último precepto a un período impositivo iniciado con anterioridad al 1 de enero de 1996 y a sujeto pasivo distinto del señalado por la norma.".

Cuarto.—Empezando por el tercero de los motivos de casación, es patente su improcedencia.

La liquidación girada no tiene su fundamento en la Ley 43/95, como la recurrente sostiene, sino en la norma que exige que la contabilidad sea un reflejo fiel, en todo momento, del estado patrimonial de la entidad, artículo 16.1 de la Ley 61/78 de 27 de diciembre.

Por lo expuesto, el motivo ha de ser desestimado.

Quinto.—Sentado lo precedente, examinamos los otros motivos de casación que combaten el incremento de la base imponible objeto de liquidación por importe de 142.888.185 pesetas procedentes de dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, llevados a cabo por Finsa en ejercicios anteriores.

El primer motivo pivota, a juicio de la entidad recurrente, sobre la interpretación económica que ha realizado la Administración Tributaria de la aportación no dineraria realizada por Finsa, negando la existencia de un incremento de patrimonio como consecuencia de la citada operación.

Finsa declaró y tributó por un incremento de patrimonio de 164.313.501 pesetas resultante de la aportación no dineraria y contabilizó, declaró y tributó por la provisión no aplicada a su finalidad correspondiente a la "quota" de Madiberia no aportada a Forestal del Tambre. Por el contrario, la Inspección consideró que no se había producido una alteración de patrimonio, sino una mera apariencia de ella, de tal forma que lo procedente es la tributación de la provisión en virtud de los resultados positivos al cierre del ejercicio 1993 de Madiberia.

La adecuada respuesta a este motivo debe partir de los siguientes datos:

— Finsa es propietaria de la totalidad de las acciones de Forestal del Tambre y de un paquete de acciones de Madiberia.

— Finsa venía dotando una provisión por depreciación de cartera por las pérdidas en que incurría Madiberia.

— Madiberia, después de varios años en pérdidas, comienza a obtener beneficios en el ejercicio 1993.

— Forestal del Tambre, S.L., sociedad sin actividad, realiza en el mismo ejercicio una ampliación de capital que suscribe Finsa mediante aportación de acciones de Madiberia y un desembolso en efectivo.

— Finsa recibe acciones de Forestal del Tambre por un valor inferior al de las acciones de Madiberia aportadas.

Por lo tanto, los propios hechos reflejan de forma clara que se trata de una operación que se realiza entre sociedades vinculadas (Finsa, Forestal del Tambre y Madiberia) y que tanto antes como después de la operación de aportación de acciones Finsa continúa siendo la propietaria última de las mismas. Al aportar Finsa las acciones de Madiberia a Forestal del Tambre y ser Finsa la única propietaria de las acciones de Forestal del Tambre no ha habido, en realidad, alteración en la composición del patrimonio de Finsa, sino un mero cambio de titularidad de las acciones de Madiberia que pasan de ser detentadas directamente por Finsa a serlo a través de la sociedad Forestal del Tambre, cuyo capital tiene suscrito en su totalidad Finsa.

Es patente que la recurrente conocía que la dotación para insolvencias era ya innecesaria, por conocer que la pérdida dotada ya no se produciría. Desde ese momento, el del conocimiento de innecesariedad de la dotación, debió proceder a la rectificación contable pertinente, a fin de cumplir con el precepto legal que exige que la contabilidad refleje en todo momento de modo fiel el estado patrimonial de la entidad.

Sexto.—Por lo que se refiere al segundo de los motivos, debemos traer a colación una situación muy similar a la que es objeto del presente recurso, en el que también fueron parte Finsa y Forestal del Tambre y en la que se planteaba igualmente un problema de desdotación de una provisión por depreciación de valores y que fue resuelta en Sentencia de esta Sala de 11 de diciembre de 2008 (rec. n.º 4304/2004 ). En ella señalábamos lo siguiente: "

Desde este planteamiento, los submotivos de casación alegados sobre este extremo son claramente rechazables.

Efectivamente, alega la recurrente, en primer término, que la "desdotación" como ingreso computable exige que la propiedad de las acciones continúe al cierre del ejercicio económico en la sociedad sujeto pasivo del Impuesto, circunstancia que no concurre en el presente caso.

La necesidad de rechazar el motivo se infiere del hecho de que en la fecha en que se hizo la aportación de acciones, ya constaba que tal depreciación de valores no tendría lugar, y que la pérdida prevista, afortunadamente, no se iba a consolidar. Pues bien, siendo esto así, ese era el momento, el de la aportación, para hacer desaparecer la provisión anteriormente dotada, lo que coadyuvaría a poner de relieve, contablemente, en "todo momento", el reflejo fiel del estado patrimonial de la entidad, sin esperar al final del ejercicio.

Se alega, en otro submotivo, que no se está en presencia de una provisión no aplicada a su finalidad. Es evidente que así es. Pero la inclusión del importe de la desdotación en la liquidación no tiene su causa en que la desdotación no fuera aplicada a su finalidad sino en que la dotación provisionada fue innecesaria.

Finalmente, la inclusión de la dotación como mayor valor de la base imponible gravable en el ejercicio examinado no tiene su justificación en la eventual elusión fiscal en que la recurrente haya incurrido, sino en la necesidad de que así sea conforme a los razonamientos precedentes, pues al no resultar necesaria la dotación por depreciación de valores las cantidades destinadas a esa finalidad se convierten en un ingreso del ejercicio.".

Dada la identidad de motivos y en virtud del principio de unidad de doctrina el motivo debe ser desestimado.

Séptimo.—Lo razonado comporta la íntegra desestimación del Recurso de Casación interpuesto por la entidad "Financiera Maderera, S.A.", todo ello con expresa imposición de costas al recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar el Recurso de Casación Ordinario formulado por la entidad "Financiera Maderera, S.A.", representado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, contra sentencia de 12 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frias Ponce M. Martín Timón A. Aguallo Avilés


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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