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Sentencia T.S. (Sala 3) de 18 de marzo de 2009


 RESUMEN:

El Tribunal Supremo declara que en una permuta donde la contraprestación sean bienes inmuebles en construcción, para fijar la base imponible se aplica el valor de mercado correspondiente a la fecha del devengo, y no se considera parte del precio la indemnización fijada por las partes, para el caso de incumplimiento de los plazos del contrato, salvo que se purebe que el precio era inferior al valor de mercado.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-En el recurso contencioso administrativo núm. 400/2003 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia con fecha 29 de junio de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Estimamos el recurso interpuesto y en consecuencia anulamos el acto impugnado. Sin costas".

Segundo.-Notificada la sentencia a las partes por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Tercero.-Dicha representación procesal, por escrito presentado el 20 de noviembre de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida.

Cuarto.-La parte recurrida, con fecha 13 de noviembre de 2007, formalizó escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Quinto.-Por providencia de 4 de noviembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 11 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"1) El 15 de marzo de 1991 la recurrente vendió en escritura pública a BAMI una finca bajo la siguientes condiciones: 1) precio total de 450 millones de pesetas, de los que se pagaron 230 millones en la fecha del otorgamiento y 220 quedaron aplazados; 2) en cumplimiento de la parte aplazada, entrega por parte del BAMI de determinadas viviendas, locales y plazas de garaje identificadas en la escritura; 3) el acuerdo quedó sujeto a una condición resolutoria explícita: si el 9 de febrero de 1993 BAMI no hubiera hecho efectiva las entregas pactadas, la recurrente podría exigir, bien el cumplimiento específico, bien la resolución con la consiguiente indemnización de daños y perjuicios en ambos casos; 4) si se optara por la resolución la vendedora recuperaría automáticamente la posesión y dominio de la finca vendida sin obligación de devolver cantidad alguna de la recibida a cuenta y haciendo suyas sin cargo alguno todas las obras realizadas por la compradora; 5) en garantía del cumplimiento de la obligación pendiente, BAMI se obliga a hacer entrega antes del 15 de junio de 1993, lo que cumplió, de un aval bancario por importe de 403.000.000 pesetas, que podría ser ejecutado en caso de incumplimiento por BAMI, obligándose la recurrente a otorgar escritura de cancelación de la condición resolutoria a la entrega del aval.

Llegado el 9 de febrero de 1993 BAMI no realizó el pago debido y, tras una serie de vicisitudes judiciales derivadas de la intención de la recurrente de ejecutar el aval, se firmó el 27 de octubre de 1993 una escritura de pago y transacción, obligándose BAMI a pagar a la recurrente 403.000.000 Ptas., de los que 220 corresponden al pago pendiente y 183 a la indemnización de daños y perjuicios, pago a realizar en cuatro años incrementado con los intereses correspondientes.

3) BAMI repercutió el IVA correspondiente a los 183 millones y a los intereses mencionados, que fue pagado por la recurrente en el acto del otorgamiento de la escritura. La cantidad ingresada fue de 248.552,88 euros, cuya devolución como ingreso indebido fue solicitada el 9 de febrero de 1996 y denegada por Acuerdo notificado el 29 de mayo siguiente.

4) Esta decisión, estimando otras cuestiones incidentales, fue ratificada por el TEAR y por el TEAC mediante acuerdo del 23 de abril de 2003".

Contra la resolución del TEAC el interesado promovió recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que daría lugar a la sentencia ahora recurrida en casación.

El fundamento de la resolución estimatoria de la sentencia impugnada se expresa en su Fundamento Jurídico Segundo:

"Segundo.-El argumento central empleado por la Administración para desestimar la petición no puede ser compartido por este Tribunal, pues parte de un presupuesto fáctico sustentado en una suposición. En efecto, la realidad es que nos encontramos ante dos negocios independientes aunque conexos, el primero una escritura de permuta y el segundo otra de transacción y pago como consecuencia del incumplimiento del anterior. A este respecto debe hacerse notar que en la escritura de transacción las partes han llegado a un acuerdo sobre la base del artículo 1124 del Código Civil que contempla como una de las posibilidades de reparación la efectivamente seguida, esto es, la resolución del contrato con el abono de los daños y perjuicios causados. Siendo esto así no cabe duda de que debe aplicarse el artículo 78. Tres.1 de la Ley 37/1992 , pues la cantidad percibida no lo ha sido en concepto de contraprestación, y la Disposición Adicional Tercera del Decreto 1163/1990 aplicable a este caso por razones temporales, procediendo en consecuencia a la devolución de la cantidad pagada en concepto de IVA con los correspondientes intereses que se hubieran girado al incluir en la base imponible todas las cantidades pagadas a la recurrente en concepto de indemnización por el incumplimiento de la obligación inicial. Ninguna relevancia puede darse al argumento vinculado a la existencia del aval, especialmente cuando éste no se ejecutó. La argumentación de la recurrente en torno a la distribución de las cantidades consignadas en el mismo carece de apoyo probatorio y por el contrario puede ser objeto de refutación con una argumentación absolutamente racional desde la posición de la recurrente, lo que determina la estimación del recurso".

Segundo.-El único motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), por infracción del artículo 78. Uno 3.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el artículo 28 de la ley General tributaria de 1963.

La Abogacía del Estado sostiene que según la escritura otorgada el 15 de marzo de 1991 tanto la condición resolutoria explícita como el aval o la fianza descritas son garantías que refuerzan la que establece el art. 1.124 del Código Civil, pero que no pueden acumularse a la misma; es decir, que ante el incumplimiento de su obligación por parte de Bami, S.A., Inmobiliaria Costa de Alicante hubiera podido exigir optar por exigir el cumplimiento del contrato y la indemnización de daños y perjuicios pero al dirigirse contra el avalista renunció a esa opción.

Partiendo de esta conclusión, entiende que al ser el importe del aval de 403 millones de pesetas y constituir una prestación sustitutoria de la del deudor por la que ha optado el acreedor, las partes han cifrado la obligación pendiente de la sociedad deudora, adquirente de la finca, en dicha cantidad, no estando subsumida en ella también la indemnización de los daños y perjuicios causados por el incumplimiento, y ello porque, como puso de manifiesto el TEAC, la fianza supone, en primer lugar, el cumplimiento de la obligación por un tercero, según se expresa en el art. 1.822 del Código Civil, por lo que no cabe hablar de indemnización por incumplimiento y, también, por la prohibición que se contiene en el art. 1826 del Código Civil, a cuyo tenor el fiador no puede obligarse a más que el deudor principal. Ello supone, para la representación estatal, que el precio o valor de las viviendas, locales y garajes que Bami, S.A., debía entregar alcanzaba la cifra de 403 millones de pesetas, no siendo obstáculo para llegar a esta conclusión la diferencia que se da entre ella y la cuantificación de la parte del precio de la finca vendida pendiente de pago, que se consigna en la escritura inicial, si se tienen en cuenta las características de la operación, entrega de una finca a cambio de una determinada cantidad de dinero y de varias viviendas, locales y plazas de garaje que la entidad adquirente de la finca debía construir.

Para el Abogado del Estado el problema que hay que plantearse es si ese precio de la finca vendida sufre alteración por el otorgamiento de la escritura de pago y transacción, de fecha 27 de octubre de 1993, en la que se sigue manteniendo la obligación por parte de Bami de entregar a Inmobiliaria Costa de Alicante la cifra de 403 millones de pesetas, pero señalando que 220 corresponden a la parte de precio pendiente de pago y que los restantes 183 restantes constituyen indemnización por daños y perjuicios, recordando a estos efectos nuevamente que la operación inicial era mixta de compraventa y permuta, y que la valoración de los inmuebles pendientes de construcción no era más que una estimación, y la obligación de rectificarla en el momento de su puesta a disposición del adquirente.

Tercero.-La parte recurrida niega que puedan aplicarse los criterios de valoración de las permutas o compraventas mixtas, pues en virtud de la escritura de 27 de octubre de 1993, no recibió ninguna contraprestación no dineraria a cambio de la entrega del solar, por lo que si BAMI se vió obligado a pagar 183 millones más fue para indemnizarle por los daños y perjuicios causados ante un retraso en la entrega de las fincas que evidentemente se produjo, pues a fecha 27 de octubre de 1993 todavía no estaban finalizadas las obras ni gozaban de la licencia de primera ocupación. De haber entregado antes del 9 de febrero de 1993 los inmuebles pactados hubiera recibido 450.000.000 ptas., 230 millones en dinero y 220 millones en inmuebles.

Por otra parte, considera que la Administración no probó en ningún momento que el aval no podía suponer la garantía del pago de los 220 millones pendientes y una cantidad estimada en 183 millones en concepto de indemnización, ya que se limitó a presumir la valoración de los inmuebles en 403.000.000 ptas., no aportando ninguna prueba de esa suposición, cuando la entidad nunca recibió finalmente los inmuebles ni cobró dicho aval.

A su juicio, aunque la estipulación 6.ª, referente al aval, no menciona ningún concepto de indemnización de daños, éste sí se deriva de la estipulación quinta, no teniendo sentido que el aval de fecha 15 de junio de 1991, dos meses después y sin iniciarse aún las obras, pudiese recoger ya una valoración exacta de los bienes inmuebles a entregar, pero si podía en ese momento garantizarse el pago de los 220 millones pendientes y determinar una indemnización de 183 millones puesto que ese aval sólo sería ejecutable cuando la entrega no tuviera lugar en plazo en cuyo caso ya tendría sentido exigir una indemnización y podían valorarse los perjuicios derivados del retraso.

En definitiva, sostiene que la existencia de un aval, que además nunca fue ejecutado, no puede desvirtuar la naturaleza jurídica de los 183 millones, cuantía de la indemnización. Recuerda que la indemnización por daños se valoraba en caso de resolución de la escritura inicial en 230 millones, correspondiente a las cantidades entregadas, y que al cancelar la condición resolutoria se permite que BAMI, S.A., siga siendo propietaria de la parcela, pero sin embargo su fiador debía pagar unas cantidades que son las pendientes y además una indemnización por daños valorada en 183 millones, cifra inferior a la anterior.

Finalmente, señala que se pactó en la escritura que el importe a satisfacer se hiciera en cuatro pagos, y que en virtud de dicho aplazamiento las cantidades se incrementarían con los intereses correspondientes, calculados al 4 % anual, cuyo importe total ascendía a 42.987.000 ptas., por lo que dichos intereses tienen igualmente naturaleza resarcitoria y por lo tanto indemnizatoria, por lo que no devengan IVA al haberse pactado con posterioridad a la entrega del bien y no formar parte de la base imponible.

Cuarto.-Debe mantenerse el criterio sustentado por la sentencia de instancia, porque ha de partirse de la escritura inicial, donde el 15 de marzo de 1991 la recurrente vendió en escritura pública a BAMI una finca por un precio total estipulado de 450 millones de pesetas de los que se pagaron 230 millones en la fecha del otorgamiento y 220 quedaron aplazados, y conviniendo que, en pago de dicha parte aplazada, el comprador BAMI entregaría a la vendedora diversas viviendas, locales y plazas de garaje pendientes de construcción e identificadas en la escritura.

En garantía del cumplimiento de la obligación pactada, se estipuló una condición resolutoria y un aval bancario que debía entregar BAMI. Ante el retraso en la entrega de los inmuebles, y ante la amenaza de ejecución del aval, el 27 de octubre de 1993 se otorgó escritura pública de "pago y transacción", donde BAMI se obliga a pagar a Inmobiliaria Costa de Alicante el importe de 403 millones de pesetas desglosados en 220 millones que corresponden a la parte del precio pendiente de pago y 183 millones que constituían indemnización de daños y perjuicios.

En definitiva, la operación inicial efectuada el 15 de marzo de 1991, donde se permutaba una finca valorada en un precio de 450 millones de pesetas, a cambio de una parte dineraria y de la entrega de unos bienes inmuebles que se precisaban y valoraban en 220 millones, quedó novado el 27 de octubre de 1993, debido a la dilación en la entrega de los bienes inmuebles, debiendo entregar su equivalente en la misma cantidad de dinero fijada en su momento, y además añadir una indemnización por el retraso de 183 millones de pesetas.

Así pues, la base imponible de la operación correspondiente al 15 de marzo de 1991 fue fijada por las partes como la valoración de la finca que se entregaba, en 450 millones de pesetas, sin que conste que la Administración haya discutido tal valoración, ni haya argumentado que la misma era inferior al valor del mercado.

Según el artículo 79.1 de la Ley, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado de tales bienes el 15 de marzo de 1991, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.

En consecuencia, en el caso concreto, la operación de permuta se devengó el 15 de marzo de 1991, y debe estarse para la fijación de la base imponible de la operación al valor del mercado de la misma en aquel momento, que fue fijado por las partes en 450 millones de pesetas, sin que la Administración hubiera opuesto objeción alguna. Si la parte aplazada de tal cantidad no fue pagada en su momento y las partes valoraron la indemnización correspondiente a pagar de forma adicional en 183 millones de pesetas, era la Administración la que tenía que probar, argumentar y acreditar que tal cifra no corresponde a indemnización sino que más bien, como parece entender, forma parte de la valoración de los bienes que formaban parte del precio inicialmente convenido. Dado que no se ha hecho así, ha de entenderse que la citada indemnización tiene el carácter declarado por las partes, y por consiguiente no debe formar parte de la base imponible del impuesto.

Quinto.-Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien, en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos en la cantidad de 3.000 euros el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que, rechazando el motivo aducido, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, contra la sentencia de fecha 29 de junio de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 400/2003, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente en la cuantía expresada en el último Fundamento de Derecho.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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