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Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2009


 RESUMEN:

En el presente caso el Tribunal Supremo se pronuncia sobre la deducibilidad de la provisión aplicada por la empresa consultora, por depreciación de trabajos en curso consistentes en informes emitidos y no cobrados. Si los trabajos en curso no pueden considerarse "existencias" está fuera de lugar todo debate sobre la posibilidad de su provisión, ya que sólo se admite para las existencias que vieren reducido su valor de mercado respecto del coste medio o del precio de adquisición, por deterioro, envilecimiento o baja de su cotización.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad anónima Deloitte & Touche (en lo sucesivo, «Deloitte») contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 3 de noviembre de 1999. Esta resolución, acogiendo, a su vez, en parte las pretensiones de la citada compañía, declaró prescrita la potestad administrativa para determinar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades del periodo 1 de julio de 1987 a 30 de junio de 1988, pero confirmó las liquidaciones practicadas para los ejercicios 1 de julio de 1988 a 30 de junio de 1989 y 1 de septiembre de 1990 a 31 de agosto de 1991.

El debate en la instancia giró en torno a tres cuestiones: (1) la distribución, como gastos deducibles, de las retribuciones correspondientes a los periodos de vacaciones no disfrutados por el personal entre el 1 de septiembre de 1990 y el 31 de agosto de 1991, que la Inspección de los Tributos consideró improcedente a la luz del artículo 105, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre); (2 ) la provisión por depreciación de trabajos en curso para el mismo lapso temporal; y (3) la sanción impuesta por este concepto.

La Audiencia Nacional dio la razón a Deloitte en el último punto y se la negó en los otros dos.

En relación con el prorrateo a efectos fiscales de las retribuciones por la parte de las vacaciones anuales que los trabajadores no hubieren gozado al cierre del ejercicio social, niega (fundamento jurídico tercero) su condición de partida deducible para determinar la base imponible porque carecen de naturaleza extraordinaria y porque, sea cual fuese el período de disfrute, necesariamente han de tener carácter anual, debiendo imputarse al que correspondan con arreglo al pacto alcanzado sobre el particular entre empresarios y trabajadores, al amparo del artículo 38, apartado 2, del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo ). A lo anterior añade que resulta inadmisible toda forma de sustitución de las vacaciones anuales retribuidas no disfrutadas por una compensación económica, ya que se contravendría el apartado 1 del citado artículo 38 del Estatuto de los Trabajadores .

En lo que se refiere a la contabilización como existencias de los trabajos en curso que se encuentren pendientes de finalización al término del ejercicio, considera (fundamento jurídico cuarto), después de atribuir al trabajo intelectual desarrollado por los empleados de «Deloitte» la condición de bien mueble a los efectos del artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que sólo cabe hablar de existencias cuando se trata de bienes incorporados al proceso productivo procedentes de terceros ajenos a la organización. Por lo tanto, a su juicio, quedan fuera de la noción los casos en los que lo agregado constituya justamente la propia actividad de la compañía («en que el trabajo prestado para ella, aún siendo intelectual, proviene de su propia organización a través de trabajadores vinculados a ella por una relación laboral»).

Segundo.-«Deloitte» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de enero de 2003, en el que invocó cinco motivos de casación, sin citar la letra del artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), en que se ampara cada uno de ellos.

1) En el primer motivo denuncia la infracción del artículo 38 del Código de Comercio, según la redacción de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades (BOE de 27 de julio); también considera infringidos los artículos 16, apartado 1, y 22, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), así como la jurisprudencia que los interpreta. Con este motivo discute la conclusión de que no cabe «periodificar» las pagas de vacaciones en las partes que no hayan sido disfrutadas por los empleados al cierre del ejercicio social.

1.a) Explica que los ingresos derivados de su actividad ordinaria están constituidos por el número de horas de su personal, que se facturan a los clientes. Así pues, sus rentas provienen de la venta de horas de trabajo de los profesionales de la firma. Siendo así, considera lógico pensar que en época estival el disfrute de las vacaciones por los empleados de la empresa tiene una incidencia clara y significativa en la generación de los ingresos, según hayan disfrutado o no del periodo vacacional. Por lo tanto, el debate sobre el carácter ordinario o extraordinario de la mensualidad de vacaciones retribuidas carece de relevancia para su «periodificación» contable; entiende que la cuestión a dirimir es si puede ser objeto de esa «periodificación» un gasto que económicamente se ha devengado a lo largo del ejercicio social, pero cuya contraprestación no ha sido aún satisfecha al cierre del ejercicio social.

1.b) Cree que la Sala de instancia se ha olvidado ponderar el principio contable del devengo recogido en el citado artículo 38 del Código de Comercio, que es uno de los pilares en los que se basa la imposición directa de las entidades jurídicas y que está reconocido en el artículo 22, apartado 1, de la Ley 61/1978, cuyo artículo 16, apartado 1, determinaba, en la redacción vigente el 31 de agosto de 1990, que los ingresos y gastos se computarían por sus valores contables, siempre que la contabilidad reflejase en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

Alude también al principio de correlación de ingresos y gastos, ligado al del devengo, y al de prudencia valorativa que establece el artículo 38, apartado 1, letra c), del Código de Comercio .

1.c) Llama la atención sobre la confusión en que, a su entender, incurre la Audiencia Nacional al mezclar dos cuestiones diferentes en materia de vacaciones anuales y cuya resolución tiene efectos en sectores diversos: la determinación del disfrute de las vacaciones en el ámbito laboral, de un lado, y su devengo desde una perspectiva estrictamente económico-contable, del otro. Entiende que dicho tribunal se separa de la jurisprudencia, según la cual ese devengo se produce de forma proporcional en el tiempo, y precisa que, en base a un criterio económico y contable, el derecho a las vacaciones se adquiere a lo largo de todo el año y en función de los días trabajados para la empresa.

En otras palabras, las vacaciones se consolidan por el transcurso del tiempo trabajado y se pueden «periodificar» por la parte devengada y no disfrutada, pues constituyen un coste más que afecta de forma directa a la generación de los ingresos. No se trata de la «periodificación» de un derecho laboral, sino de la de un coste que, como es lógico, se cuantifica en función de los salarios de los trabajadores que al cierre del ejercicio aún no han disfrutado sus vacaciones.

1.d) Termina este primer motivo indicando que, a la luz de los dos primeros apartados del artículo 105 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como del artículo 22, apartado 1, de la Ley, la intención de aquel precepto reglamentario fue abrir la posibilidad de «periodificar» las pagas extraordinarias y no la de impedir la «periodificación» de las ordinarias, entendidas como un coste (o menor ingreso).

2) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 76 del citado Reglamento y los principios y normas contables del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ). En él, «Deloitte» expresa su discrepancia con la Audiencia Nacional sobre de la imposibilidad de considerar «existencias» las horas consumidas para trabajos en curso contabilizados.

2.a) Explica que anota como existencias los trabajos que se encuentran pendientes de finalización al cierre del ejercicio. Contablemente procede a activar los costes de los encargos no terminados conforme al siguiente proceso: hasta que no se emite el informe, no se da por finalizado un proyecto y contablemente no se incluye en la cuenta de explotación; los cobros recibidos figuran al final del ejercicio en la cuenta del pasivo «anticipos de clientes», utilizando el criterio del artículo 89, apartado 1, del Reglamento del Impuesto ; paralelamente, los costes de ese proyecto se llevan a la cuenta del activo «trabajos en curso».

Añade que fija el precio de las auditorías en función de las horas que previsiblemente se incurrirán en su ejecución, no de un resultado o informe final. Por tanto, lo que vende es un determinado tiempo que, a medida que se va consumiendo, se contabiliza como «trabajos en curso». El hecho de que se emita un informe final no es sino la constatación de que las horas trabajadas han sido efectivamente realizadas. Si se consumieron un número mayor del previsto, se contabiliza una pérdida.

2.b) Tras explicar su modo de operar, «Deloitte» muestra su acuerdo, como no podía ser de otra forma, con la calificación de bienes muebles que la Audiencia Nacional atribuye al trabajo intelectual de sus empleados, pero discrepa de la conclusión final basada en la falta de concurrencia del elemento finalista previsto en el artículo 76 del Reglamento .

A su juicio, el concepto de «existencias» que el indicado precepto contempla no puede ser distinto del que se atribuye a dicha noción desde el punto de vista contable. Cree que el citado artículo no tiene intención de restringir la noción fiscal de «existencias» respecto de su homónimo contable, pues, en caso contrario, solamente tendrían la consideración de tales las mercaderías y las materias primas, únicos tipos que encajan en la definición reglamentaria. De admitirse la tesis de los jueces

a quo,

el concepto contable de «existencias» sería más amplio que el tributario, dualidad que, por injustificada, debe rechazarse de plano.

«Deloitte» subraya que el carácter finalista de la noción de «existencias» consiste en tratarse de elementos destinados a entrar, o que ya han entrado, en el ciclo de producción y/o comercialización propio de la actividad económica de la empresa y no, como sostiene la sentencia impugnada, en su adquisición a terceros ajenos a la compañía. Siguiendo el criterio de la Sala de instancia, ante una misma realidad, cual es la inversión de horas de trabajo para la ejecución de un proyecto en curso, habría que seguir un diferente criterio de contabilización dependiendo de si dichas horas de trabajo fueron realizadas por el personal de la empresa o por terceros extraños a la organización. Indica también que el criterio que defiende ha sido ratificado por profesionales independientes en la materia: sus auditores y el perito nombrado por la Audiencia Nacional.

En definitiva, opina que el artículo 76, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades debe interpretarse teniendo en cuenta las normas contables.

3) El guión del tercer motivo lo constituyen el artículo 38 del Código de Comercio, en la redacción de la Ley 19/1989, y el 77 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que habrían sido infringidos en la medida en que la Sala sentenciadora no estima demostrada la sobrevaloración de los trabajos en curso contabilizados, considerando improcedente deducir fiscalmente la dotación a la provisión por depreciación de los mismos.

Tras reproducir el texto del citado precepto reglamentario, «Deloitte» afirma que para calcular el importe de la dotación comparó el coste incurrido al cierre del ejercicio (31 de agosto de 1991) con el valor del mercado, entendiendo por este último el precio pactado con los clientes. Pues bien, en su opinión, la Audiencia Nacional no valoró en su justa medida las pruebas disponibles en el expediente, que hizo valer en la demanda. A su juicio, la pérdida por los trabajos en curso y, por tanto, la procedencia de la dotación se encuentran acreditadas por el listado extraído de la contabilidad de la empresa, en el que figuran los proyectos en vigor al cerrarse el ejercicio 1990/1991, y por el dictamen del auditor de los estados financieros de la compañía, que comprobó la necesidad de dotar una provisión por tal concepto.

Teniendo en cuenta lo anterior, «Deloitte» muestra su asombro por la manifestación de la Audiencia Nacional de que no justificó la sobrevaloración de los trabajos en curso o, lo que es lo mismo, la pérdida derivada de los mismos.

4) En el cuarto motivo, donde esgrime los artículos 13 de la Ley 61/1978 y 50, 76, apartado 3, 77 y 116 de su Reglamento, la compañía recurrente se queja de que la Audiencia Nacional no considere demostrado que la pérdida del valor de los trabajos en curso constituya un detrimento de su activo, a los efectos de estimar fiscalmente deducible la correspondiente dotación, al amparo de los artículos 50 y 77 del Reglamento .

Manifiesta que, de forma subsidiaria, expuso en la demanda que la depreciación de los informes pendientes era posible no sólo por aplicación del artículo 76, apartado 3, del Reglamento sino, a mayor abundamiento, por virtud del referido artículo 50, que desarrolla lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Ya se consideren existencias ya otra clase de activos, lo cierto es que las pérdidas de valor de aquellos trabajos constituyen una merma derivada del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos proceden, producida durante el ejercicio. Por consiguiente, bien por la vía del artículo 77 («provisión por depreciación de existencia») bien por la del 50 («pérdidas por envilecimiento y deterioro»), ha de entenderse deducible por ser real y justificada.

5) El último motivo, en el que se citan varias sentencias de esta Sala y del Tribunal Constitucional, trae a colación una supuesta incongruencia por omisión de la sentencia recurrida, al no valorar la alegación que expuso «Deloitte» en el punto undécimo de la demanda, relativa al enriquecimiento injusto de la Administración y a la doble imposición que entiende soportó como consecuencia del ajuste practicado, que, según dice, quedó probada en el informe pericial rendido en la fase probatoria del proceso.

Opina que el criterio aplicado por la Administración tributaria y ratificado por la Sala de instancia implica una diferencia temporal en la base imponible que debiera revertir en ejercicios posteriores. Así, el ajuste positivo practicado en la base imponible del ejercicio comprendido entre el 1 de septiembre de 1990 y el 31 de agosto de 1991, por no considerar imputable al citado ejercicio la pérdida derivada de los trabajos en curso, habría de recuperarse en el siguiente periodo impositivo (del 1 de septiembre de 1991 al 31 de agosto de 1992) a través de un ajuste negativo en la base imponible, de forma tal que quedase diferida la deducción del gasto a este segundo ejercicio, tal y como propuso la Inspección.

Indica que, al haber prescrito su derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos en relación con el periodo impositivo citado en segundo lugar, no le resulta posible recuperar el ajuste de carácter temporal propuesto por la Administración. De este modo, si no se anula la liquidación, se produciría una doble imposición, ya que tributaría en dos ejercicios diferentes por la misma renta.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, revoque los actos administrativos impugnados en relación con la «periodificación» de pagas por vacaciones y la dotación a la provisión por «proyectos en curso».

Tercero.-El abogado del Estado se opuso al recurso el 22 de julio de 2004, mediante escrito en el que solicitó su desestimación.

Frente al primer motivo arguye que la « periodificación » únicamente se admite respecto de remuneraciones periódicas de carácter extraordinario, previsión congruente con la mecánica del impuesto sobre sociedades, regido por el criterio del devengo, como se desprende del primer párrafo del artículo 105, apartado 2, de su Reglamento . Por ello, no existen las vulneraciones que se achacan a la sentencia en este motivo. No hay infracción del artículo 38 del Código de Comercio, puesto que este precepto establece las reglas de valoración de los elementos de las cuentas anuales, no resultando de aplicación al caso. Tampoco se infringen los artículos 16, apartado 1, y 22, apartado 1, de la Ley 61/1978, referidos a las reglas de valoración de los ingresos y de los gastos, y a su imputación temporal. Añade que la norma fiscal es la que hay que aplicar, no las reglas de la contabilidad, sin que lo anterior se altere porque el ejercicio económico no coincida con el año natural, puesto que tal circunstancia no modifica la legislación relativa al régimen de las vacaciones anuales.

En lo que se refiere al segundo motivo, el defensor de la Administración entiende que la Sala de instancia ha aplicado correctamente el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que alude a las tradicionalmente llamadas «mercaderías», diferenciadas de los procesos en curso en cualquier empresa de bienes o servicios, es decir, en este caso de los trabajos de auditoria en desarrollo. Por ello, al no tratarse de existencias, no cabe la provisión por su depreciación. A lo anterior añade que, como se concluye en la sentencia, no se ha acreditado esa depreciación, afirmación fáctica no revisable en casación. Con independencia de lo anterior, precisa que el criterio contenido en el artículo 76 citado no puede modificarse por las normas contables, ya que los tributos se rigen por sus leyes propias, tal y como establece el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre). Una disposición que es meramente supletoria del derecho administrativo e incluso del mercantil, no puede modificar en ningún modo la previsión clara y expresa del artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Propone que también se rechace el tercer motivo, puesto que el artículo 38 del Código de Comercio no ha sido aplicado ni es de aplicación, mientras que el artículo 77 del ya citado Reglamento se limita a regular las reglas de provisión de las depreciaciones por existencias, precepto que tampoco ha entrado en juego en este caso. Además, lo que se alega en este motivo es una cuestión de prueba, siendo reiterada la doctrina jurisprudencial que en casación no es admisible el error de hecho en la apreciación del material probatorio.

También, a su juicio, debe desestimarse el cuarto motivo. No es admisible considerar una posible o hipotética depreciación de los trabajos en curso como un envilecimiento o deterioro del activo, ya que consituyen proceso empresarial. Ni en la instancia ni en la vía administrativa se discutió la consideración de tales trabajos como gasto, sino simplemente su consideración como existencias y la posibilidad de una provisión por depreciación.

Finalmente, en lo que al quinto motivo se refiere, afirma que no hay incongruencia

ex silentio,

pues tal no existe cuando se desestima el recurso.

Cuarto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de septiembre de 2004, fijándose al efecto el día 17 de junio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1286/99 . Su objeto fue la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 3 de noviembre de 1999, que, acogiendo en parte las pretensiones de «Deloitte», declaró prescrita la potestad administrativa para determinar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades del periodo 1 de julio de 1987 a 30 de junio de 1988, pero confirmó las liquidaciones practicadas para los ejercicios 1 de julio de 1988 a 30 de junio de 1989 y 1 de septiembre de 1990 a 31 de agosto de 1991.

Aquel pronunciamiento jurisdiccional confirmó la liquidación del último período citado, en la que la Administración eliminó como gastos deducibles la distribución de las retribuciones correspondientes a las vacaciones no disfrutadas por el personal y la provisión por depreciación de trabajos en curso. Sin embargo, la revocó en cuanto a la sanción impuesta por este último concepto.

La compañía recurrente no comparte tal decisión y suscita en esta sede cinco motivos de casación. (A) El primero atañe a la «periodificación» de las retribuciones correspondientes al periodo de vacaciones del personal, (B) los tres siguientes fijan el objetivo en la cuestión relativa a la provisión por depreciación de existencias y (C) el quinto denuncia una incongruencia ex silentio.

Se ha de advertir que el recurso de casación presenta un defecto generalizado, consistente en no citar el precepto de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción en que se sustenta cada uno de los motivos. Ahora bien, esta carencia no ha de producir consecuencia alguna habida cuenta de que, del texto del escrito de formalización, se obtiene que los cuatro primeros se amparan en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la citada Ley, mientras que el último queda anclado en la letra c) del mismo precepto.

Iniciaremos nuestro análisis por el primer motivo, el que se refiere a las retribuciones correspondientes a los periodos de vacaciones anuales no disfrutados por el personal antes de cerrarse el ejercicio, a su eventual prorrateo y a su consideración como gasto deducible.

A) Sobre la «periodificación» de las retribuciones correspondientes a las vacaciones del personal (primer motivo)

Segundo.-Pues bien, la respuesta facilitada por la Sala de instancia en este particular responde a una cabal interpretación de las normas que regulan el impuesto sobre sociedades y, en particular, de aquellas que disciplinan los gastos susceptibles de descontarse para calcular la base imponible.

Esta última es el importe de la renta obtenida durante el periodo de imposición (artículos 11, apartado 1, de la Ley 61/1978 y 35, apartado 1, del Reglamento de 1982 ), en cuya determinación se deducen los gastos necesarios para su obtención (artículo 13 de la Ley ), computados, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la situación patrimonial de la sociedad, por sus valores contables, entendiendo como tales los que resulten de la aplicación de los principios generales en la materia y de los criterios y reglas establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (artículo 38, apartado 1, de dicha norma reglamentaria). Esos gastos, como los ingresos, se imputan al periodo en el que se produzcan, con independencia del momento en el que se realicen los pagos (artículos 22, apartado 1, de la Ley y 88, apartado 1, del Reglamento).

El artículo 100 del Reglamento considera gastos los del personal empleado [apartado 1, letra g)], que tienen la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio (artículo 104, apartado 1 ). En la noción de gastos de personal se integran los sueldos, salarios y remuneraciones, así como las cargas sociales (artículo 104, apartado 2, in fine)

. Pues bien, a efectos de este tributo, se reputan sueldos y salarios las retribuciones satisfechas por los periodos de vacaciones reglamentarias y de enfermedad de los trabajadores [artículo 105, apartado 1, letra g)].

En coherencia con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley y en el 88 del Reglamento, tales gastos, sueldos y salarios, se deducen por el importe devengado en el ejercicio, aun cuando no se satisfagan durante el mismo. Las remuneraciones periódicas de carácter extraordinario pueden prorratease (la norma utiliza la expresión «periodificarse», inexistente en nuestra lengua) en función del tiempo transcurrido desde el último devengo de la remuneración hasta el cierre del ejercicio (artículo 105, apartado 2, del Reglamento ).

La primera constatación que cabe hacer a la vista del marco normativo que hemos descrito es que el reparto que pretende «Deloitte» sólo está previsto para las retribuciones extraordinarias, de modo que habrá que indagar la naturaleza jurídica de las vacaciones anuales y del jornal que las acompaña. Y, en esa indagación, le asiste toda la razón a la Sala de instancia cuando, de entrada, considera inaplicable la previsión del artículo 105, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades a los conceptos salariales que corresponden a la vacaciones anuales no disfrutadas por los empleados de la firma actora, pues, interpretando de forma coordinada los artículos 26, apartado 1, y 38, apartado 1, del Estatuto de los Trabajadores, las cantidades percibidas durante los descansos vacacionales por los empleados constituyen, como hemos tenido ocasión de precisar hace escasas fechas [sentencia de 22 de mayo de 2009 (casación 132/03, FJ 5.º )], retribuciones periódicas y ordinarias. Al tener tal carácter, el gasto se devenga de manera continua y se paga regularmente, con independencia de que las vacaciones se disfruten, debiendo desvincularse el derecho al descanso anual reglamentario, que se genera a lo largo del periodo trabajado y que puede ejercerse o no en dicho periodo, del gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo, que debe operar en el ejercicio en el que se produce. La norma del artículo 105, apartado 2, del Reglamento se explica por la existencia de retribuciones irregulares que se devengan por lapso superior a un mes (pagas extraordinarias o remuneraciones vinculadas a determinadas conmemoraciones y eventos) y que pueden producirse a caballo de distintos periodos, en cuyo caso cabe derramarlas desde el último devengo hasta el cierre del ejercicio.

Por consiguiente, le asiste la razón a la Sala de instancia cuando afirma que deben «imputarse las vacaciones anuales de los trabajadores al ejercicio económico al que correspondan en cada caso según los periodos de disfrute por aquéllos, sin que sean susceptibles de periodificación al modo propuesto en la demanda».

Tercero.-Así las cosas, carecen de sentido las quejas que «Deloitte» esgrime en el primer motivo de casación.

En efecto, el artículo 38 del Código de Comercio, en la redacción aplicable al caso debatido (la derivada de la Ley 19/1989 ), impone a los empresarios seguir en su contabilidad los principios de devengo y de prudencia valorativa, principio aquel del devengo reiterado para el impuesto sobre sociedades por el artículo 22 de la Ley 61/1978 (también el 88 de su Reglamento); al mismo tiempo, como ya hemos apuntado, el artículo 16, apartado 1, de la Ley 61/1978 indica que los ingresos y los gastos se computan por sus valores contables. Ahora bien, de estas normas no se puede obtener más de lo que dicen, esto es, que ha de tenerse en cuenta el coste contable de los gastos devengados que sean deducibles, nada más. Con ello queremos decir que las normas que invoca la compañía actora no transforman en partida susceptible de descontarse para calcular la base imponible un gasto que, conforme a la disciplina del tributo, no tiene tal carácter.

La naturaleza ordinaria o extraordinaria de una retribución debe rastrearse en su normativa específica, que es la laboral, no en un marco jurídico ajeno como el contable. Cuando el legislador tributario habla de sueldos, salarios, remuneraciones ordinarias y extraordinarias, vacaciones, etc., procede acudir a la rama del ordenamiento jurídico que tiene por objeto disciplinar esas instituciones, pues así lo impone el artículo 23, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 al indicar que, cuando la legislación fiscal no defina los términos que utiliza, deben entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. El anterior precepto, leído junto con el artículo 9 de la propia Ley General Tributaria de 1963, autoriza a afirmar que los tributos se rigen por sus leyes propias y que, ante su silencio, vacío u obscuridad, han de integrarse, mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular que discipline las instituciones jurídicas que el legislador fiscal utiliza pero no caracteriza, según un criterio también presente en los artículos 7 y 12, apartado 2, de la vigente Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre ).

Las reflexiones de que dejamos constancia en este fundamento y en el anterior obligan a desestimar el primer motivo de casación.

B) Sobre la provisión por «depreciación de trabajos en curso» (motivos segundo a cuarto)

Cuarto.-La Audiencia Nacional considera que el trabajo intelectual desarrollado por los empleados de «Deloitte» constituye un bien mueble, punto en el que dicha compañía no discrepa. Ahora bien, sentada esa afirmación, estima que no puede considerarse «existencias» a los efectos del artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pues le falta el elemento finalista que contiene la fórmula reglamentaria, esto es, su incorporación a los bienes producidos por la empresa o su destino a la venta sin transformación.

La sociedad recurrente sostiene que los costes incurridos para trabajos en curso aún no cobrados tienen, desde un punto de vista contable, la condición de «existencias», ya que asienta las cantidades percibidas por esos trabajos aún no finiquitados como «anticipos de clientes», mientras lleva los costes incurridos para desarrollarlos a la cuenta del activo «trabajos en curso». En su opinión, resulta un contrasentido que la noción contable de «existencias» sea más amplia que la fiscal.

La primera reflexión de la que hemos de dejar constancia es que esa sedicente disonancia entre la regulación fiscal y la contable carece de relevancia cuando la norma tributaria no ofrece dudas en su interpretación y aparece clara la voluntad del autor de la norma. Recuérdese que las remisiones que la Ley 61/1978 hace a la normativa contable quedan condicionadas a que la contabilidad refleje la verdadera situación patrimonial de la empresa (artículo 16, apartado 1 ), criterio reproducido por el artículo 38, apartado 1, del Reglamento, después de proclamar en el artículo anterior los principios generales en la materia, entre los que decanta el de que toda operación o bien debe registrarse de modo que refleje adecuadamente su significado y naturaleza, lo que vale tanto como decir que la contabilización de un bien con un determinado carácter no le atribuye tal condición. Dicho de otro modo, la consideración contable de los trabajos en curso como «existencias» no les concede esa naturaleza a efectos tributarios si la normativa del impuesto sobre sociedades se la niega. Téngase en cuenta que la disposición final séptima del Real Decreto 1643/1990, que aprobó el Plan General de Contabilidad, vigente al tiempo de los hechos del actual litigio [fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre )], dispuso que las normas del Plan no afectaban a las fiscales relativas a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos, singularmente en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

El centro del debate no se encuentra, pues, en si tales trabajos son «existencias» a efectos contables y, por derivación, han de serlo también para la perspectiva tributaria, sino si en función de esta última les conviene esa caracterización. Y en esta encrucijada los argumentos de la Sala de instancia aparecen totalmente atinados, ya que el titular de la potestad reglamentaria ha atribuido la consideración de «existencias» a los bienes muebles adquiridos por la empresa para incorporarlos a los que produce o para venderlos sin transformarlos. Es decir, la procedencia exterior parece inevitable y, desde esta perspectiva, carecen de esa condición las cosas que nacen de la propia actividad de la compañía.

Lleva razón «Deloitte» cuando afirma que el elemento finalista que caracteriza a las «existencias» es que se trate de bienes destinados a entrar, o que ya han entrado, en el ciclo de producción y/o comercialización que constituye el objeto del giro económico de la sociedad, pero yerra cuando niega que aquel elemento demande que se hayan adquirido de terceros ajenos a la organización. La dicción del artículo 76, apartado 1, del Reglamento no ofrece dudas sobre el particular y exige ambas condiciones, procedencia exterior e integración en el proceso productivo o de comercialización de la compañía: «Se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación». La contradicción que detecta «Deloitte» no existe, ya que siendo verdad que podría ajustarse a la noción de «existencias» el trabajo intelectual desarrollado por un auditor extraño a la compañía, mientras que carecería de tal carácter el desenvuelto por sus empleados, también lo es que una mercadería comprada a un tercero sería «existencia» y no la elaborada en su interior para agregarla a los bienes producidos o para venderla.

Así pues, si los «trabajos en curso» no pueden considerarse «existencias», está fuera de lugar todo debate sobre la posibilidad de su provisión, ya que sólo se admite para las existencias que vieren reducido su valor de mercado respecto del coste medio o del precio de adquisición, por deterioro, envilecimiento o baja de su cotización [artículos 76, apartado 3, 77 y 106, apartado 1, letra a), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ]. Faltando la premisa mayor («existencias») sobra la conclusión (la dotación de una provisión por su merma valorativa).

Este desenlace no sólo provoca la desestimación del segundo motivo de casación, sino que hace inútiles el tercero y el cuarto, en la medida en que se entienda que se centran en esa dotación. En cualquier caso, abordaremos incidentalmente su análisis, no sin antes indicar que, como hemos expuesto en la sentencia del pasado 28 de mayo (casación 1085/03, FJ 4.º ), el

modus operandi

de «Deloitte» desconoce el principio de correlación temporal ingresos-gastos que reflejan los artículos 13, apartado 1, de la Ley 61/1978 y 100, apartado 1, de su Reglamento, pues implica deducir los gastos correspondientes a unos ingresos no computados.

Quinto.-El tercer motivo encubre, bajo la apariencia de una supuesta infracción del artículo 38 del Código de Comercio y del 77 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, una mera discrepancia con la valoración de la prueba, rechazable en casación. Vaya por delante que, en cuanto se entienda que se discute la cuantificación de la provisión, la queja está abocada al fracaso ya que, no tratándose de existencias, no hay nada que dotar.

Ahora bien, como apuntamos, con este motivo «Deloitte», al combatir el argumento a mayor abundamiento de la Sala de instancia consistente en que no demostró la sobrevaloración de los trabajos en curso, discute la apreciación de la prueba llevada a cabo por los jueces a quo.

El error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo ), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03, FJ 5.º )]. El artículo 88, apartado 1, de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo).

La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 29/1998 [véase, entre las más recientes, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2.º )].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulneradora las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2.º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1.º); y 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4.º )].

Pues bien, «Deloitte» ni siquiera aduce que la Sala de instancia haya incurrido en alguno de los defectos o de los excesos jurídicos en la apreciación de la prueba que permitirían al Tribunal Supremo revisar las inferencias fácticas contenidas en la sentencia impugnada.

En definitiva, el tercer motivo no sólo se muestra irrelevante a la vista del desenlace del segundo, sino que también resulta improcedente en los términos suscitados por la empresa demandante.

Sexto.-Igual suerte, y por las mismas razones de su futilidad y de introducirse, por cauce y modo inadecuados, en el campo vedado de la fijación de los hechos del litigio, aguarda al cuarto motivo, en el que «Deloitte» se queja de que la Audiencia Nacional no haya considerado demostrado que la pérdida de los trabajos en curso constituya una merma del valor del activo a fin de deducir la dotación, al amparo de los artículos 50 y 77 del Reglamento del Impuesto .

Pues bien, la recurrente olvida que la sentencia declara (décimo párrafo del fundamento cuarto) que no sólo no se ha probado aquella sobrevaloración, sino tampoco (emplea la expresión «menos aún») que se trate de «una pérdida de valor de un activo a los efectos que, subsidiariamente, se pretenden, para considerar fiscalmente deducible la dotación en cuestión».

C) Sobre la incongruencia ex silentio

Séptimo.-En el último motivo, «Deloitte» denuncia que en la demanda (punto undécimo) aludió al enriquecimiento injusto para la Administración y a la doble tributación que suponía el ajuste practicado en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1 de septiembre de 1990 al 31 de agosto de 1991, al no considerar imputable al citado ejercicio la pérdida derivada de los trabajos en curso. Opina que ocurre así porque dicha cantidad tuvo, entonces, que incorporarse al siguiente ejercicio (1 de septiembre de 1991 al 31 de agosto de 1992), lo que no aconteció, dando lugar a una cuota superior a la debida, que resulta irrecuperable, pues, conforme a lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963, su derecho a obtener la devolución de tal ingreso ha prescrito.

Ciertamente hizo ese planteamiento, pero después no tuvo reflejo en el suplico de la demanda, circunstancia que nos permitiría negar la existencia de la tara que se esgrime en este motivo. Recuérdese que es incongruente por defecto el pronunciamiento jurisdiccional que guarda silencio o no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones de las partes, dejando sin juzgar o sin respuesta la cuestión sometida a la consideración del órgano judicial (sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, FJ 4.º; 215/1999, FJ 3.º; y 47/2001, FJ 11.º ). Por consiguiente, dado que todas las peticiones deducidas en la solicitud de la demanda recibieron oportuna respuesta, no cabría tachar la sentencia de incongruente.

Sin embargo tal solución adolecería de excesivo simplismo, porque el escrito de demanda integra una unidad que ha de interpretarse en su conjunto, para obtener un conocimiento cabal de su alcance y contenido, pudiendo deducirse que, realmente, «Deloitte» pidió, para el caso de que no se estimaran sus pretensiones principales, que se acogiera la relativa a la necesidad de anular la liquidación a fin de evitar la producción del enriquecimiento injusto que anunciaba. Esta petición, que es una auténtica pretensión, carece de todo análisis en la sentencia, por lo que esta última ha de considerarse incongruente en tal extremo, circunstancia que nos obliga, en virtud del artículo 95, apartado 2, letras c y d), de la Ley 29/1998, a abordarla y decidirla.

Pues bien, asumiendo el papel de los jueces de la instancia, hemos de concluir que, en este punto, tampoco le asiste la razón a la compañía demandante. Reclama la necesidad de anular el ajuste positivo realizado por la Inspección para el ejercicio 1 de septiembre de 1990 a 31 de agosto de 1991 porque no práctico la correspondiente deducción en el siguiente periodo, de modo que habrá pagado dos veces por el mismo concepto, resultando imposible recuperar el ingreso indebido por haber prescrito su derecho a la devolución.

En esta última afirmación es donde quiebra su argumento, pues el plazo de esa prescripción principia, en el peor de los casos para la recurrente, el día en el que se realiza el ingreso indebido (artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 ; en igual sentido, con mayor precisión, el artículo 67, apartado 1, de la Ley homónima 58/2003 ), siendo así que el carácter de «indebido» del pago efectuado por el ejercicio 1 de septiembre de 1991 a 31 de agosto de 1992 se manifestará cuando ingrese la cuota derivada del acta impugnada en este proceso contencioso-administrativo, momento a partir del cual podrá, mientras no transcurra el plazo de prescripción (cuatro años), interesar la devolución.

En suma, para evitar «Deloitte» el doble pago que teme y el eventual enriquecimiento injusto del que advierte no resulta imprescindible anular la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de este proceso jurisdiccional, que, por lo expuesto a lo largo de esta sentencia, es ajustada a derecho, debiendo desestimarse el recurso de casación en su integridad.

Octavo.-En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 551/03 interpuesto por DELOITTE & TOUCHE, S.A., contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 1286/99, condenando en costas a la compañía recurrente con la limitación establecida en el fundamento de derecho octavo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.



Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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