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Sentencia T.S. (Sala 3) de 22 de junio de 2009


 RESUMEN:

El Tribunal Supremo se pronuncia a efectos de la admisión como gasto deducible, si la remuneración de administradores consistente en participación en los beneficios, debe calcularse antes o después de los impuestos. Teniendo en cuenta que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración ha de garantizar un mínimo de dividendos a los socios, aquella remuneración se ha de calcular en función de las ganancias obtenidas tras liquidar y pagar la cuota del impuesto sobre sociedades. Por otro lado, las cantidades satisfechas a los empleados como retribución en especie por diferencias de tipos de interés han de considarse como gasto deducible.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Canon España, S.A (en los sucesivo, «Canon»), contra la resolución aprobada el 14 de enero de 2000 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Esta resolución, acogiendo, a su vez, en parte las pretensiones de la citada compañía, anuló las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección, de 31 de octubre de 1995 y 13 de noviembre de 1997, relativas al ejercicio 1992 del impuesto sobre sociedades, por cuantías de 100.177.939 (602.081,54 euros) y 6.614.884 pesetas (39.756,25 euros), respectivamente, ordenando la práctica de nueva liquidación conforme a lo dispuesto en la propia resolución.

Dicho pronunciamiento jurisdiccional aborda tres cuestiones, que, como se verá en el siguiente antecedente, constituyen el guión del recurso de casación. Se trata de (a) la motivación del acta de la Inspección en relación con los gastos de locomoción y de viajes, (b) la participación de los administradores en los beneficios y (c) el carácter deducible de los gastos financieros consistentes en la diferencia entre el interés legal del dinero y el que satisfacen a « Canon» los trabajadores por determinados préstamos obtenidos de la Caja de Ahorros de Ávila.

La Sala de instancia dedica a la primera cuestión el fundamento tercero de su sentencia, en el que, tras analizar la naturaleza de las actas de la Inspección, las circunstancias que han de contener y sus efectos, indica en los dos penúltimos párrafos:

«En el Acta de referencia se contiene una referencia genérica a "gastos no justificados suficientemente a efectos fiscales (por locomoción y viajes), en 9.224.100 pts y en el Informe ampliatorio a la misma "se informa que el incremento propuesto viene originado por no haberse justificado documentalmente por la sociedad diversos gastos de locomoción y viajes consignados como gastos en la cuenta correspondiente, por la cuantía que se señala"

La Sala entiende, que si bien es cierto que no se especifica más en el acta, la realidad es que la empresa tuvo la oportunidad de presentar la documentación que en su caso hubiera podido justificar los mismos, por lo que la actora no ha sufrido indefensión sino que por el contrario prestó su conformidad a los hechos contenidos en el acta y que eran la existencia de unos gastos por locomoción y viajes no justificados y por un importe que era conocido, por lo que no cabe alegar la supuesta falta de motivación respecto de unos hechos podría probar con toda facilidad simplemente aportando los documentos que acreditaran la justificación de los referidos gastos, pues no debe olvidarse que era a ella a quien de conformidad con el artículo 114.1 LGT le correspondía articular y desarrollar la prueba necesaria, ya que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".»

El segundo tema es objeto del fundamento cuarto, en el que la Audiencia Nacional, a la vista de que sobre el particular el Tribunal Económico-Administrativo Central anuló la liquidación ordenando reponer las actuaciones para que, en función de los datos contables, se practique nueva liquidación, entiende que «no existe en este caso acto administrativo recurrible y en consecuencia no cabe entrar en el análisis del fondo de la cuestión para no predeterminar la decisión que en su momento se adopte por la Administración».

El tercer asunto se analiza en el fundamento quinto de la sentencia en los siguientes términos:

«La Sala comparte el criterio mantenido por el Abogado del Estado de considerar que nos encontramos claramente ante una retribución en especie consistente en la diferencia existente entre el interés legal del dinero y el que pagaban los empleados de la entidad recurrente y que por tanto la cuestión litigiosa debe centrarse en la consideración de si tal gasto constituye un gasto necesario.

Punto de partida para dilucidar la cuestión planteada es la regla general bajo la vigencia de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que los gastos financieros tenían la consideración de "partida deducible.

Así el artículo 13 disponía "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que se pueden enumerar los siguientes:..."

A su vez el art. 109 del Reglamento del Impuesto de Sociedades especifica que "se considerarán gastos financieros los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo".

En el presente supuesto es evidente que no se dan tales requisitos ya que el capital del préstamo que la empresa cede a sus empleados no se aplica a sus actividades ni se encuentra enumerada entre los distintos supuestos que enumera el art. 109 del citado Reglamento y en consecuencia, tales partidas no gozan de la condición de gastos financieros necesarios.»

Segundo.-«Canon» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de abril de 2003, en el que invocó cinco motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros cuatro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 67, apartado 1, de la citada Ley 29/1998, así como la de los artículos 359 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 1881, vigente a la fecha de interposición del recurso contencioso-administrativo, 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ) y 24 y 120, apartado 3, de la Constitución Española.

Expone que la sentencia que discute dejó sin resolver una de las cuestiones planteadas en la demanda por inexistencia de acto administrativo impugnable. Dice que impugnó la decisión de la Inspección de aumentar la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1992 en el punto relativo a la participación de los administradores en los beneficios líquidos de la sociedad, cuestión a la que la Sala de instancia no respondió porque el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió anular la liquidación en ese extremo y ordenar la práctica de otra nueva. Pues bien, en su opinión había una decisión administrativa recurrible desde el momento en que la resolución del mencionado organismo revisor consideró conforme a derecho el incremento en la base imponible, con independencia de que no pudiese enjuiciar si la cuantía de tal elevación era o no correcta.

Precisa que, aunque se considere que no hay acto administrativo en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sí lo hay en el acuerdo de ejecución de dicha resolución dictado por la Oficina Nacional de Inspección el 28 de noviembre de 2002, al que el recurso contencioso-administrativo fue ampliado.

2) El segundo motivo, primero de los anclados en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley de esta jurisdicción, denuncia la infracción de los artículos 13, letra ñ), y 14, letra d), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), en la medida en la que tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como la Administración tributaria consideran que el beneficio sobre el que debe computarse el límite del 10 por 100 establecido por el primero de los dos preceptos es el que resulta después de impuestos, cuando conforme al segundo de dichos artículos la cuota del de sociedades no es gasto deducible, por lo que no puede ser tenida en cuenta para calcular el beneficio neto o líquido de la sociedad.

3) El tercer motivo considera indebidamente aplicado el artículo 130 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido se aprobó por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), en cuanto establece que, cuando la retribución de los administradores consista en una participación en las ganancias, dicha participación sólo puede detraerse de los beneficios líquidos, una vez cubiertas las reservas legales y estatutarias, y una vez reconocido a los accionistas un beneficio mínimo del 4 por 100 o del tipo más alto que los estatutos de la sociedad establezcan.

La tesis de la Administración identifica los beneficios a efectos del impuesto sobre sociedades del artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 con los beneficios societarios y contables, identidad que estima contraria a derecho. Precisa que la cantidad que una determinada sociedad declara como ganancias en el impuesto sobre sociedades no tiene por qué coincidir con su resultado contable, ya que las normas mercantiles y las contables no inciden en la determinación de la base imponible de ese impuesto. Esta es la visión del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), cuya disposición final séptima afirma que no afecta a lo establecido por las normas fiscales en cuanto a la calificación, valoración e imputación temporal de los diferentes tributos, y, especialmente, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

4) El cuarto motivo se centra en los artículos 124, apartado 1, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), 54, apartado 1, letra a), de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre) y 24 de la Constitución Española. Sostiene « Canon» que esos preceptos exigen que las liquidaciones tributarias se motiven, consecuencia lógica del contenido de los artículos 9, apartado 3, y 24, apartado 2, de nuestra Carta Magna.

Entiende que se produce la infracción que denuncia en la medida en que la sentencia impugnada, en el fundamento tercero, sostiene que, aun cuando el acta de 31 de octubre de 1995 sólo contiene una referencia genérica a «gastos no justificados suficientemente a efectos fiscales (por locomoción a viajes) en 9.224,100 pesetas» y a que en el informe ampliatorio se indica que «el incremento propuesto viene originado por no haberse justificado documentalmente por la sociedad diversos gastos de locomoción y viajes consignados como gastos en la cuenta correspondiente por la cuantía que señala», no cabe alegar falta de motivación respecto de unos hechos que el sujeto pasivo podía probar con toda facilidad, por ser a quien correspondía articular y desarrollar la prueba, conforme a lo dispuesto en el artículo 114, apartado 1, de la Ley General Tributaria .

En su opinión, la sentencia le impone la obligación de acreditar, no los hechos constitutivos de su derecho, sino los que sustentan la potestad de la Administración para aumentar la base imponible declarada por gastos de locomoción y viajes no justificados suficientemente.

5) El último motivo tiene por objeto el artículo 100, apartado 2, letras b) y c), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), en relación con los artículos 104, 105 y 109 del propio texto reglamentario y el 26, apartado 1, del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo ).

Entiende que tales normas se han infringido porque la sentencia recurrida, en el fundamento quinto, pese a considerar que la diferencia entre el tipo del interés legal del dinero y el que le pagaban sus empleados en virtud del préstamo otorgado por la Caja de Ahorros de Ávila tiene la consideración de retribución en especie y, por lo tanto, de salario, no le reconoce el derecho a deducir esas cantidades por no corresponder a un préstamo de capital utilizado para financiar las actividades de la empresa. Considera que la contraprestación que percibían sus trabajadores por tal concepto tiene, en efecto, la consideración de salario en especie, por lo que su montante debe de deducirse para calcular la base imponible.

Termina solicitando de esta Sala el dictado de sentencia que case la recurrida y el pronunciamiento de otra más ajustada a derecho que acoja los motivos de casación.

Tercero.-El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 10 de marzo de 2005, en el que solicitó su desestimación.

Considera, en lo que al primer motivo se refiere, que no existe incongruencia por la sencilla razón de que la sentencia confirma la resolución recurrida, salvo en lo que atañe a la sanción, siendo reiterada la jurisprudencia que entiende que la desestimación de la demanda supone congruencia procesal, en cuanto contesta, desestimándolas, las pretensiones de la parte recurrente. Cuestión distinta es la motivación adecuada de la sentencia, pero tal cuestión no se invoca en el primer motivo, que se refiere a la congruencia.

En cuanto al segundo motivo entiende que los beneficios a los que alude el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 no pueden ser otros que los líquidos, después de deducidos los impuestos. La base sobre la que se calcula el 10 por 100 han de ser tales beneficios, puesto que únicamente de ellos pueden participar los administradores en el porcentaje correspondiente.

Precisa el defensor de la Administración que la sentencia no aplica el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas, fue el Tribunal Económico-Administrativo Central el que lo tuvo en consideración, organismo que, en su opinión, no se equivoca, pues dicho precepto se refiere a los beneficios obtenidos una vez deducido como gasto el importe de la cuota del impuesto sobre sociedades. Por consiguiente, sostiene que el tercer motivo de casación ha de desestimarse.

Igual suerte reserva al cuarto, ya que no hubo infracción del artículo 124, apartado 1, letra a), de la Ley General Tributaria, pues la entidad actora prestó conformidad a determinados hechos, sin que haya probado un error fáctico en su apreciación al firmar el acta o posteriormente.

Termina oponiéndose al quinto motivo con el argumento de que nos encontramos ante una retribución en especie que no integra un gasto necesario, sin perjuicio de que la cuestión de su naturaleza, a los efectos de la deducción, constituye un cuestión de hecho no revisable en casación.

Cuarto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de septiembre de 2006, fijándose al efecto el día 17 de junio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de enero de 2000 (reclamaciones en única instancia 8769/95 y 7904/97), anuló las liquidaciones practicadas el 31 de octubre de 1995 y el 13 de noviembre de 1997 a « Canon», relativas al impuesto sobre sociedades de 1992. En dicha resolución se abordaron diversas cuestiones (gastos de locomoción y transporte; dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios; participación de los administradores en los beneficios de la compañía; y gastos financieros), todas resueltas, en cuanto al fondo, en sentido contrario a los intereses de la recurrente, de modo que aquella anulación tuvo un alcance limitado, reducido a ordenar la reposición de las actuaciones para que se practicase nueva liquidación teniendo en cuenta las aportaciones realizadas en el ejercicio para dotar la mencionada provisión y los datos que no figuraban en el expediente para la determinación del impuesto devengado, a fin de calcular la participación de los administradores en los beneficios.

« Canon» interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior decisión, cuyo desenlace es la sentencia objeto de esta casación. No obstante, en ejecución de lo acordado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la Oficina Nacional de Inspección practicó el 28 de noviembre de 2000 nueva liquidación, a la que la mencionada sociedad amplió el recurso, ampliación que la Sala de instancia tuvo por practicada en providencia de 26 de junio de 2001, presentándose un complemento de la demanda, en el que se interesó la anulación de tal acto de ejecución.

La sentencia impugnada, pronunciada el 24 de octubre de 2002, aborda los tres temas a los que hemos hecho referencia en el primer antecedente de esta resolución (gastos de locomoción y transporte, participación de los administradores en los beneficios de la sociedad y gastos financieros), amén de la sanción, que anula, resolviendo el fondo en cuanto a ambos tipos de gastos, pero negándose a abordar la cuestión de la participación de los administradores en los beneficios por no existir al respecto acto administrativo, habida cuenta de que el Tribunal Económico-Administrativo Central había ordenado practicar nueva liquidación sobre el particular.

« Canon» discrepa de tal planteamiento, que estima incongruente por defecto (primer motivo), sin perjuicio de reiterar que aquella participación se ha de calcular antes de impuestos y que, tanto la Administración como la Audiencia Nacional, han aplicado indebidamente el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas (motivos segundo y tercero ). Disiente también de que se le exija acreditar unos gastos de locomoción y transporte a los que el acta de inspección alude de forma genérica e imprecisa (cuarto motivo) y de que se niegue carácter deducible al salario en especie que pagaba a sus empleados consistente en la diferencia entre el interés legal del dinero (que abonaba a la Caja de Ahorros de Ávila) y el tipo que dichos trabajadores le retribuían por las cantidades que les prestaba (quinto motivo).

Segundo.-En lo que se refiere al primer motivo, en el que se achaca a la sentencia ser incongruente por omisión, conviene recordar que incide en tal clase de defecto la decisión jurisdiccional que olvida una pretensión oportunamente articulada, dejándola sin juzgar. Esta situación implica una denegación técnica de justicia que, además de desconocer el artículo 67, apartado 1, de la Ley de esta jurisdicción, es susceptible de vulnerar la garantía del artículo 24, apartado 1, de la Constitución, en cuanto impide a los jueces alterar el debate procesal, incluso con su silencio, dando la callada por respuesta (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 116/1986, FJ 5.º, 142/1987, FJ 3.º, y 47/2001, FJ 11.º ). Por consiguiente, en el análisis de un pronunciamiento judicial para comprobar si adolece de tal defecto debe comprobarse la concurrencia de dos extremos esenciales: el efectivo y correcto planteamiento de la cuestión, cuyo conocimiento y decisión se afirma eludido por la resolución impugnada, y la ausencia de respuesta razonada por parte del órgano judicial a esa concreta cuestión (sentencias del Tribunal Constitucional 5/1990, FJ 3.º, y 47/1997, FJ 2.º ).

Pues bien, en el caso actual concurren ambos extremos. En efecto, en la demanda [letra B) del apartado II] « Canon» trajo al debate la cuestión de la remuneración de los administradores y su cuantificación, sosteniendo que resultaba improcedente el incremento de la base imponible que acordó la Inspección, pues, a su juicio, no hubo un exceso en la participación de dichos administradores en los beneficios líquidos de la sociedad. Después, una vez adoptado el acuerdo de ejecución de 28 de noviembre de 2000 y de tener por ampliado el recurso al mismo, interesó su nulidad en la adenda que presentó a la demanda. Por consiguiente, no responde a la realidad la afirmación de los jueces a quo de que sobre la cuestión de la participación de los administradores en los beneficios de la compañía no existía acto recurrible, pues, conocidos los datos precisos y cumpliendo lo ordenado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la Oficina Nacional de Inspección practicó nueva liquidación cuya nulidad «Canon» interesó oportunamente.

Procede, por consiguiente, casar la sentencia impugnada en este particular y, entrando a resolver el fondo del asunto conforme indica el artículos 95, apartado 2, letra c), en relación con la d), de la Ley 29/1998, abordar el análisis de la cuestión controvertida, que no es otra que la de determinar si la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad se ha de calcular antes o después de impuestos, esto es, si se debe descontar, o no, la cuota del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de que se trate. Este dilema constituye el objeto de los motivos segundo y tercero, que en realidad no son de casación, ya que no se dirigen a criticar la sentencia recurrida, que guardó silencio sobre el particular, sino de impugnación en la instancia, en la medida en la que apuntan a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Tercero.-«Canon» se sorprende de que la Administración tributaria afirme que la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad, que el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 considera gasto deducible en la parte en la que no excedan del 10 por 100 de los mismos, se calcule después de restar la cuota del impuesto de sociedades, que, con arreglo al artículo 14, letra d), no es una partida susceptible de descontarse para calcular la base imponible. Entiende indebida la aplicación del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas, que habla para aquella participación de beneficios líquidos, pues con ello se confunden las ganancias a tener en cuenta para calcular la cuota del impuesto con las societarias y contables.

Empezando por el final, se ha de descartar que el mencionado precepto de la Ley de Sociedades Anónimas haya sido tenido en cuenta indebidamente para resolver la contienda, pues precisamente la doctrina de esta Sala es la contraria. En dos sentencias de 13 de noviembre de 2008 (casaciones 2578/045 y 3991/04, FF.JJ. 5.º y 9.º en ambos casos), que siguen la estela de otros pronunciamientos anteriores [sentencias de 17 de octubre de 2006 (casación 3846/01, FJ 4.º) y 6 de febrero de 2008 (casación 7125/02, FJ 3.º)] y que han tenido sus propios epígonos en otros dos de 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FJ 6.º en ambos supuestos), hemos indicado que la remuneración de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad consistente en participar en las ganancias sólo resulta deducible cuando lo estatutos hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable y hemos llegado a tal conclusión acudiendo a las normas del derecho mercantil, en particular a los artículos 9 y 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989 .

Ninguna quiebra jurídica existe en el hecho de dirigirse a la norma sustantiva que regula la institución que ha de tener efectos en el ámbito tributario. El artículo 13, letra ñ), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 consideraba gasto deducible la participación de los administradores en los beneficios societarios siempre que no excediese del 10 por 100 de los mismos, pero no definía qué debía entenderse por tales. En esta tesitura, los elementos de juicio para despejar la incógnita se encuentran en la norma que regula esa forma de retribución, que no es otra que el artículo 130 citado, donde se indica que aquella participación sólo puede detraerse de los beneficios líquidos, después de estar cubiertas las atenciones de las reservas legal y estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hubieren establecido. Y ello es así porque, cuando el legislador tributario utiliza nociones propias de otros sectores del ordenamiento, procede acudir a la rama que tiene por objeto disciplinar esas instituciones, pues no otro alcance ha de darse al artículo 23, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 al indicar que, cuando la legislación fiscal no defina los términos que utiliza, han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. El anterior precepto, leído junto con el artículo 9 de la propia Ley General Tributaria de 1963, autoriza a afirmar que los tributos se rigen por sus leyes propias y que, ante su silencio, vacío u obscuridad, han de integrarse, mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular que discipline las instituciones jurídicas que el legislador fiscal utiliza pero no caracteriza, según un criterio también presente en los artículos 7 y 12, apartado 2, de la vigente Ley General Tributaria, 59/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre ).

Así pues, resulta correcto en el caso debatido echar una mirada a la normativa mercantil, donde, como hemos indicado (artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ), se determina que la participación en los beneficios de los administradores se calcula sobre los líquidos. En este precepto no se define con precisión esa noción, pero existen argumentos más que suficientes para considerar que se está refiriendo a los beneficios que resultan de descontar la cuota del impuesto sobre sociedades.

En primer lugar, por razones de coherencia interna del precepto o, dicho de otra forma, mediante una interpretación sistemática e integral del mismo ha de concluirse de esa manera porque la propia norma indica que la retribución de los administradores debe garantizar a los socios un dividendo mínimo del 4 por 100 o el superior que se fije estatutariamente, dividendos que, como es obvio, se calculan y distribuyen después de detraer la cuota del impuesto sobre sociedades, pues los beneficios que se reparten son los obtenidos una vez cumplidas las obligaciones con el Fisco (así se deduce del artículo 213 y concordantes de la Ley de Sociedades Anónimas ). Si la remuneración del los miembros del Consejo de Administración ha de garantizar un mínimo de dividendos a los socios, aquella remuneración, como estos dividendos, se ha de calcular en función de las ganancias obtenidas tras liquidar y pagar la cuota del impuesto sobre sociedades. Si no se hiciera así y el límite máximo del 10 por 100 señalado en el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978 se fijara antes de impuestos, en muchos casos, posiblemente, no se garantizaría a los socios el umbral querido por el legislador.

En segundo término, no cabe olvidar que, con arreglo al artículo 189 del repetido Texto Refundido de 1989, el impuesto sobre sociedades es un gasto que se incorpora a la cuenta de pérdidas y ganancias, de modo que el Plan General de Contabilidad de 1990, en vigor al tiempo de los hechos del litigio, recogía en el grupo 6 («Compras y gastos») la cuenta 630 («Impuesto sobre beneficios») cuyo importe de cargaba o abonaba, según los casos, a la cuenta 129 («Pérdidas y ganancias»).

En suma, tanto desde la perspectiva mercantil, como desde la contable, los beneficios en los que pueden participar los administradores son aquellos que quedan tras pagar la cuota del impuesto sobre sociedades, por lo que el 10 por 100 que, como máximo, establece para esa participación el artículo 13, letra ñ), de la Ley 61/1978, ha de calcularse sobre ese mismo parámetro.

Esta solución, por lo demás, no contradice el artículo 14, letra d), de la Ley citada en último lugar, que no considera partida deducible para calcular la base imponible la cuota del impuesto sobre sociedades, ya que esta norma no regula la participación de los administradores en las ganancias empresariales ni las define, sino que disciplina aquella base para gravar la renta obtenida por las sociedades durante el ejercicio económico (artículos 1, 3 y 11 de la Ley 61/1978 ), base imponible que no tiene por qué coincidir con la noción de beneficios. No existe, pues, una idea mercantil y contable de estos últimos y otra tributaria, sino una sola, que es la que se establece en la normativa específica. La legislación fiscal no define los beneficios societarios, sino la renta gravable, que puede diferenciarse de la idea contable y mercantil de aquéllos. Buena prueba, por ejemplo, es que los gastos de explotación se integran en la cuenta de «pérdidas y ganancias» (artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas ), pero no todos son deducibles a efectos fiscales, ya que sólo tienen tal condición los necesarios para la obtención de los ingresos que tributan (artículo 13 de la Ley 61/1978 ).

Lleva razón «Canon» al invocar la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad de 1990, que impedía a las normas contables incidir sobre las fiscales en cuanto a la calificación, la valoración y la imputación temporal de los diferentes tributos, especialmente en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades. Y lleva razón porque, en efecto, pese a que la cuota de dicho tributo es un gasto contabilizado en la cuenta de «pérdidas y ganancias», no constituye una partida deducible para determinar la base imponible.

Las anteriores reflexiones conducen, en lo que a este extremo se refiere, a la desestimación del recurso contencioso- administrativo y a la confirmación del acto impugnado del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Cuarto.-La cuarta queja de «Canon» denuncia la falta la motivación del acta de inspección en lo que se refiere a los gastos de locomoción y de viajes, que la Administración considera carentes de la debida justificación en un importe de 9.224.100 pesetas. La citada compañía estima que al mantener la liquidación en este particular e indicar que se trata de hechos que podía haber acreditado con facilidad, la Sala de instancia infringe los artículos 124, apartado 1, letra a), de la Ley General Tributaria de 1963, el 54, apartado 1, letra a), de la Ley 30/1992 y el 24 de la Constitución, así como el artículo 114, apartado 1, de la primera de las leyes citadas.

Ciertamente, lleva razón la empresa demandante al imputar al acta una motivación enteca, ya que se limita a indicar que, «realizadas las comprobaciones oportunas y examinada la contabilidad y demás documentación y antecedentes que se han considerado necesario, resulta [que] la base imponible declarada debe incrementarse por gastos no justificados suficientemente a efectos fiscales (por locomoción y viajes), en 9.224.100 pesetas», escasez que no elimina el informe ampliatorio del inspector, donde únicamente se lee, sobre el particular, que el incremento en este punto de la base imponible «viene originado por no haberse justificado documentalmente por la sociedad diversos gastos de locomoción y viajes consignados como gastos en la cuenta correspondiente por la cuantía» señalada.

Ahora bien, esa realidad no implica que la Sala de instancia haya infringido el artículo 124, apartado 1, letra a), de la Ley General Tributaria, que no se refiere a la motivación de las liquidaciones tributarias, sino a su notificación, pidiendo que cuente con los elementos esenciales de la liquidación comunicada, componentes que en el caso debatido aparecían debidamente explicitados. Su denuncia se relaciona más con el artículo 121, apartado 2, de la misma Ley, donde se pide que el aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones exprese los hechos y los elementos adicionales que la motiven, especificación para las liquidaciones tributarias de la regla general prevista en el artículo 54, apartado 1, de la Ley 30/1992, que requiere la motivación de ciertos actos administrativos, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho. También se relaciona con el artículo 145, apartado 1, de la Ley General Tributaria, en virtud del que las actas de inspección tiene que hacer constar los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, así como la regularización que la Inspección estime pertinente de las situaciones tributarias. Estas previsiones se reiteran, después, en el artículo 49, apartado 2, letra e), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

En esta tesitura alcanza relevancia la circunstancia de que el acta fuese firmada en conformidad, ya que supone que quien representaba a «Canon» se avino con la propuesta de liquidación habida cuenta de los criterios expuestos y de las pruebas aportadas por la Inspección (artículo 55, apartado 1, del Reglamento citado). Por consiguiente, parece cuando menos contradictorio que quien admitió la realidad reflejada en el acta después se queje de que no ha sido debidamente informado porque tal documento no se encuentra suficientemente motivado. Esta situación únicamente encuentra dos explicaciones; la primera consiste en que el sujeto pasivo, o su representante, mostrara su conformidad «a ciegas», sin valorar adecuadamente los hechos derivados de la actividad de comprobación y sus consecuencias tributarias, situación de la que no puede hacerse responsable a la Administración, pues sería tanto como achacarle las consecuencias de un comportamiento ajeno. El error de hecho sería la segunda explicación, pero su admisión requiere como presupuesto la prueba de su existencia, que no se ha suministrado en este caso [véanse el artículo 61, apartado 2, del citado Reglamento y las sentencias de 9 de mayo de 1998 (casación 6344/92, FJ 2.º); 6 de mayo de 2005 (casación 3149/00, FF.JJ 5.º y 6.º); y 17 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 342/04, FJ 3.º )].

Desde esta perspectiva ha de afrontarse la explicación que la Sala de instancia reserva a la queja de «Canon», pues si la motivación es un instrumento para la defensa del administrado, que, a través de ella, alcanza conocimiento de los hechos y de las razones jurídicas en que la Administración cimienta su decisión, mal puede quejarse de indefensión por insuficiencia de aquélla quien prestó su conformidad a los datos en los que se sustentó la regularización tributaria y quien pudo deshacer el juicio administrativo presentando los documentos acreditativos de que los gastos de transporte y locomoción que la Inspección estimó no probados se encontraban debidamente justificados. Aquí no hay ninguna inversión de la carga de la prueba, que para el ámbito tributario disciplina el artículo 114 de la Ley General Tributaria, sino una cabal aplicación de la misma. Quien firma un acta admitiendo que ciertos gastos por determinado importe carecían de justificación después no puede negar tales hechos, salvo que pruebe haber padecido error, a cuyo fin resultan relevantes los documentos que lo acrediten, que no son otros que los que amparen aquellos gastos y que, en virtud, del principio de la facilidad de la prueba, corresponde suministrar al contribuyente por encontrarse normalmente en su poder. No puede exigirse a la Administración que, después de haber dejado constancia con la aquiescencia del sujeto pasivo de la carencia de justificación para determinados gastos, pruebe que el administrado erró al mostrar su conformidad.

En suma, este motivo, el cuarto, debe también desestimarse por no haber incurrido la Audiencia Nacional en la infracción de ninguno de los preceptos invocados por «Canon».

Quinto.-Distinta suerte corresponde al último motivo, en el que « Canon» considera infringidos los artículos 100, apartado 2, letras b) y c), 104, 105 y 109 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 26, apartado 1, del Estatuto de los Trabajadores porque la Audiencia Nacional, después de considerar salario en especie la diferencia entre el interés que le retribuían sus trabajadores por las cantidades recibidas de la Caja de Ahorros de Ávila y el que ella misma satisfacía a esta entidad financiera, no la estima gasto deducible por no corresponder a un préstamo de capital invertido para financiar las actividades de la empresa.

Los jueces a quo caracterizan con tino esas sumas dinerarias, ya que aquella diferencia no puede recibir otra calificación que la de salario en especie, a la luz del artículo 26, apartado 1, del Estatuto de los Trabajadores . Siendo así, constituye, en principio, un gasto deducible al amparo del artículo 100, apartado 2, letra b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto sueldo, salario o remuneración del personal (artículo 104, apartado 2). Téngase en cuenta que a efectos del impuesto sobre sociedades tienen la condición de sueldo las cantidades devengadas en virtud de una relación laboral que constituyan rendimientos de trabajo personal conforme a las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas (artículo 105, apartado 1, párrafo inicial, del repetido Reglamento ) y que, con arreglo a la Ley 18/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio ), reguladora de este último tributo, constituyen retribuciones salariales en especie los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero [artículo 26, letra c), en relación con el 25 ].

Ahora bien, una vez calificadas tales sumas de sueldo no cabe hacer un quiebro en la argumentación y otorgarle la condición de gasto financiero para negar la deducción por no cumplir los requisitos que disciplina el artículo 109 del Reglamento para que esta clase de desembolsos sea deducible. La coherencia argumental exigía otorgarle el tratamiento que el legislador reserva para los gastos de personal, aplicando las condiciones exigidas para su deducción.

Las anteriores reflexiones abonan, en principio, la estimación de este motivo; ahora bien, el que la Sala de instancia no haya empleado la argumentación pertinente no quiere decir que el puerto al que conduce la que ha utilizado sea incorrecto, ya que la deducción de los gastos de personal está sometida a determinados condicionamiento.

En primer lugar, como todos los gastos, su deducción se condiciona a que hayan sido necesarios para la obtención de los ingresos íntegros (artículos 13, párrafo inicial, de la Ley del Impuesto sobre sociedades y 100, apartado 1, del Reglamento). En segundo término, tratándose de sueldos en especie mediante sumas satisfechas a terceros, deben referirse a prestaciones corrientes (artículo 105, apartado 3, del Reglamento ).

Pues bien, por definición todo sueldo, salario o remuneración abonado a los trabajadores de una sociedad constituye un gasto necesario para la obtención de sus ingresos, cualquiera que sea su índole. No existe, a juicio de esta Sala, obstáculo alguno para establecer la presunción de que así ocurre con las retribuciones que perciben los empleados por su prestación de servicios, en la medida en la que retribuyen el trabajo efectivo (artículo 26, apartado 1, del Estatuto de los Trabajadores ). Así lo autoriza el artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963, aplicable por razones temporales al caso debatido. De este modo, reconocida por la Administración, tanto en esta sede como en la instancia, la naturaleza salarial de la retribución litigiosa no le bastaba con afirmar que no constituye un gasto necesario, sino que resultaba necesario que así lo acreditase.

No obstante, para tener la condición de deducible, dicho concepto retributivo, por tratarse de importes satisfechos a terceros, ha de referirse a «prestaciones corrientes», según dispone el artículo 105, apartado 3, del Reglamento . Esta noción alude a la naturaleza de los servicios que se remuneran, esto es, a su condición de ordinarios y comunes en la relación laboral. Su precisión requiere, por tanto, la identificación de los trabajadores beneficiados, así como el conocimiento del importe de la retribución, toma de noticia que permite a la Administración tributaria, así como, en su caso, a los tribunales de justicia calificarla de forma cabal.

Pues bien, en el escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, «Canon» señaló a los empleados que remuneraba en especie por la diferencia entre el interés legal del dinero que tenía que satisfacer a la Caja de Ahorros de Ávila por el capital recibido y el que le abonaba cada uno de ellos en virtud del préstamo que la compañía le hizo con cargo a aquel capital. En esta tesitura, la Sala no alberga duda alguna de que esas cantidades compensan prestaciones corrientes en el seno de la relación laboral, por lo que, de conformidad con el artículo 105, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituyen sumas deducibles para fijar la base imponible.

Ahora bien, la deducción en cuanto gastos de personal consistentes en salarios en especie, ha de limitarse a las cantidades efectivamente satisfechas por tal concepto (diferencia entre el interés que los trabajadores pagaban a «Canon» y el que esta sociedad satisfacía por las mismas sumas a la Caja de Ahorros de Ávila). Los otros desembolsos por razón del empréstito recibido de esa entidad financiera tienen la naturaleza de gastos financieros y han de quedar sometidos a la disciplina del artículo 109 del mencionado texto reglamentario. En cuanto a estos últimos, tampoco podemos compartir la tesis de la Audiencia Nacional, ya que tratándose de gastos financieros son deducibles, de acuerdo con el párrafo inicial del precepto citado, si, además de ser necesarios (artículo 13, párrafo inicial, de la Ley 61/1978 ), respaldan las actividades de la empresa o los elementos de su activo. Pues bien, a nuestro juicio los gastos de un crédito recibido para retribuir a los trabajadores, además de ser necesarios (véase el párrafo sexto de este fundamento quinto), tienen por vocación financiar la actividad de la empresa y, en particular, los elementos personales de su activo, por lo que su consideración como gasto deducible resulta procedente a la luz de los mencionados preceptos legal y reglamentario.

En definitiva, ha lugar a este último motivo de casación y anulamos la sentencia de instancia en lo que se refiere a la materia que en él se trata y resolviendo el fondo de la misma, como nos impone el artículo 95, apartado 2, letra d), de la Ley de esta jurisdicción, estimamos el recurso contencioso-administrativo y revocamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en el sentido de que las remuneraciones en especie percibidas por los empleados de la compañía recurrente son deducibles para calcular la cuota del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1992, así como los gastos financieros inherentes al empréstito recibido.

Sexto.-Resumiendo, este recurso de casación debe estimarse en parte, pues se han de acoger:

1) El primer motivo de casación, anulando la sentencia impugnada en la medida en la que no dio respuesta a la cuestión relativa a la participación de los administradores en los beneficios de la sociedad y, entrando a resolver el fondo de esta cuestión, desestimamos el recurso contencioso-administrativo de que esta casación dimana por ajustarse a derecho en este punto la resolución dictada el 14 de enero de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

2) El quinto motivo de casación, considerando gastos deducibles las remuneraciones en especie que «Canon» abonaba a sus trabajadores y los desembolsos financieros del empréstito que recibió de la Caja de Ahorros de Ávila, a los que debe atribuirse tal condición, revocando la sentencia en este extremo.

Séptimo.-La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos los motivos primero y quinto del recurso de casación 2840/03, interpuesto por CANON ESPAÑA, S.A., contra la sentencia dictada el 24 de octubre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 138/00, que casamos y anulamos en los particulares a que se refieren dichos motivos, confirmándola en todo lo demás.

En su lugar, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por dicha compañía frente a la resolución aprobada el 14 de enero de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central, anulamos dicha resolución y declaramos que las retribuciones en especie que abonó a sus empleados, consistentes en la diferencia entre el interés legal del dinero que pagaba a la Caja de Ahorros de Ávila y el que le satisfacían sus trabajadores, así como los desembolsos financieros inherentes al empréstito que recibió de dicha entidad de crédito, constituyen gastos deducibles para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, con el alcance expresado en el fundamento quinto de esta resolución.

No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Joaquin Huelin Martinez de Velasco, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.



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