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Sentencia T.S. (Sala 3) de 2 de julio de 2009


 RESUMEN:

El Tribunal Supremo declara la no deducción de las dotaciones para la amortización de programas informáticos puesto que la empresa no ha acreditado que los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 21 de mayo de 1992, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la entidad Bankinter Leasing, S.A. acta de disconformidad (A02 núm. 0077250 3) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 96.468.330 ptas. (76.376.551 ptas. de cuota, 17.250.624 ptas. de intereses de demora y 2.841.155 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en dicha acta se señalaba que «la empresa presentó declaración por Impuesto de Sociedades de 1.989 con una base imponible de 953.495.640 pts. a la que procede incrementar las siguientes partidas»: a) «17.000.000 pesetas destinadas a la adquisición de programas de ordenador y que han sido deducidas contablemente como gasto del ejercicio», teniendo «a juicio de la Inspección el carácter de inmovilizado inmaterial»; b) «20.799.756 pesetas por dotación excesiva a la provisión por insolvencias»; c) «[n]o tiene derecho, a juicio de la Inspección, a la deducción por inversiones que por importe de 66.744.695 pts. se imputa en su autoliquidación»; d) «[n]o se modifica la cifra relativa de negocios con el País Vasco». Finalmente, en el acta figura que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en la Ley 10/85 », pero «únicamente respecto de las partidas inventariables imputadas como gasto del ejercicio», siendo la sanción procedente del 50 por 100 de la deuda tributaria.

En la misma fecha del acta, por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada. Presentado escrito de alegaciones por la entidad inspeccionada el 27 de junio de 1992, el Inspector Regional Adjunto de la Oficina Técnica de la Agencia Tributaria en Madrid acordó practicar liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.

Segundo.-Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, mediante escrito presentado el 27 de octubre de 1993, la representación de Bankinter, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 28/14839/93), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 10 de octubre de 1994 en el que solicitaba se dictara «resolución que anule la liquidación recurrida por ser improcedente» y «[e]n todo caso, se anul[ara] la sanción impuesta por ser improcedente conforme a lo expuesto en e[sa] reclamación». El 25 de febrero de 1997 el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Madrid dictó Resolución estimando en parte la reclamación, anulando el acto impugnado «y ordenando a la Oficina Gestora proceda practicar una nueva liquidación en la que se elimine el incremento de base imponible por dotación excesiva a la provisión por insolvencias y se adecue la sanción a los términos establecidos en los fundamentos jurídicos decimocuarto, decimoquinto y decimosexto», confirmando en lo demás el acto impugnado.

Contra dicha Resolución, mediante escrito presentado el 14 de mayo de 1997, la representación de Bankinter, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G. 4381-97; R.S. 810-97), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000.

Tercero.-Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 17 de noviembre de 2000, la representación procesal de Bankinter, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 874/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 10 de abril de 2001, en la que solicita se dicte sentencia por la que se acuerde: a) «[a]nular y dejar sin efecto la Resolución recurrida y el Acta de disconformidad A02 n.º 0077250 3 y la liquidación correspondiente n.º 02000327.1 relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1989 incoada» a dicha entidad; b) en todo caso, «anul[e] la sanción impuesta por ser improcedente conforme a la expuesto en es[e] recurso»; y c) «que en el caso de estimarse el recurso, reconozca a [su] representada el derecho a obtener de la Administración el importe de los gastos ocasionados por la presentación y mantenimiento de los avales aportados para suspender la ejecución de las liquidaciones practicadas».

Contestada la demanda por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 29 de mayo de 2001, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 9 de junio de 2003, en la que, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo instado contra la Resolución del T.E.A.C. de 6 de octubre de 2000, declaraba la misma «ajustada al Ordenamiento jurídico excepto en relación con el particular relativo a la deducción en activos fijos nuevos, en el sentido declarado en el fundamento Jurídico Octavo de es[a] Sentencia, así como en relación con la sanción impuesta, la cual se anula, siendo conforme a Derecho en todo lo demás».

De los cuatro motivos de impugnación sobre los que se pronuncia la Sala, sólo dos se refieren a cuestiones que son objeto de controversia en el presente proceso, a saber: a) la caducidad del procedimiento inspector y la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, al amparo del art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con el art. 64 .a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «pues desde la fecha de presentación de las alegaciones, en 27 de junio de 1992, hasta la notificación del acuerdo de liquidación, en 8 de octubre de 1993, transcurrieron más de seis meses»; y b) la procedencia de la consideración como gasto amortizable de las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, al amparo del art. 67.2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), «debido a su naturaleza de "inmovilizado inmaterial", conforme al art. 2, de la Ley 22/87, de 11 de noviembre, de Propiedad Industrial» (FD Primero ).

Pues bien, en relación con el primero de los citados motivos, la Sala, después de señalar que «en la SAN de octubre de 2000 quedó fijada [su] posición», «matizando posiciones anteriores en torno a la institución de la "caducidad", que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas», expresa en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia las razones por las que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses no provoca la caducidad del procedimiento de comprobación e inspección (en esencia, parte de que la institución de la caducidad tienen su razón de ser en la previa fijación de un plazo, y la Ley no fija la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación; así como de la interpretación de los arts. 87 y 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), poniendo de manifiesto que dicho criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo (se cita las Sentencias de 27 de septiembre de 2002 y de 31 de enero de 2003 ).

Por lo que a la segunda de las cuestiones respecta, la Sala rechaza la tesis de la entidad recurrente, que entiende que «los gastos realizados en la adquisición de "programas informáticos" son gastos del ejercicio, siendo susceptibles de amortización», frente a la Administración, que los califica como "activo inmaterial". A este respecto, después de señalar que, conforme ya mantuvo en su Sentencia de 19 de noviembre de 1998 (que se transcribe en parte), desde la perspectiva de su autor, «en 1991 los programas de ordenador merecían ya la calificación de "obras literarias"», afirma el Tribunal de instancia que desde «el punto de vista del adquirente de dicho producto, como en el presente, en el que la sociedad recurrente contrata con determinadas empresas la prestación de servicios informáticos al objeto de desarrollar, perfeccionar y adaptar los métodos y procedimientos informáticos a sus precisas necesidades de control y gestión, el importe de dichos activos se ha de calificar como elementos integrantes del "inmovilizado material", conforme al art. 65» del R.I.S. (FD Quinto ).

Esto sentado, en cuando «a la posibilidad de amortización del software», reproduciendo las consideraciones contenidas en su Sentencia de 28 de febrero de 2002, la Sala comienza poniendo de manifiesto que el art. 13, apartado f), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), «a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos», menciona «las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas», señalando su párrafo segundo, cuándo se «considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad»; y que el art. 43 del R.I .S. «exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización"», estableciendo el art. 45 del R.I .S. cuándo se entenderá «que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad». Pues bien, en «el caso del software estamos ante activos del inmovilizado material» -así se deduce, dice la Sala, del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 y del art. 176 de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre de 1989, «sin que la enumeración del art. 66 del RIS tenga carácter exhaustivo»-, «centrados en la propiedad o derecho de uso de programas informáticos, que, como derechos de propiedad intelectual susceptibles de valoración económica entran con toda claridad en la definición del art. 65-1 del RIS, susceptibles de amortización siempre que "sean depreciables y figuren contabilizados como tales" -ex art. 44-3 del RIS-». Y una vez citados, en este sentido, los arts. 65.3 y 50 del R.I .S., afirma la Sala que en «el caso de autos la empresa no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado el envilecimiento o pérdida por este concepto». Y, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2001 -se añade- «cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos, se precisa, aparte del requisito de la contabilización», el «de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos estos a justificar por el interesado», dado que lo «contrario significaría un desconocimiento del mandato contenido» en el art. 13, apartado f), de la L.I.S. (FD Sexto ).

Finalmente, «en cuanto a la pretendida consideración de que estamos ante gastos asimilables a los de investigación y desarrollo, gastos amortizables vía art. 67 del RIS », concluye la Sala que «ha de descartarse por lo ya expuesto en cuanto a su inclusión como activos del inmovilizado inmaterial», reiterando, a estos efectos, lo expuesto por la propia Sala y Sección en su Sentencia de 10 de mayo de 1998, y transcribiendo parte de los fundamentos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1995 (FD Sexto).

Cuarto.-Contra la citada Sentencia de 9 de junio de 2003 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de Bankinter, S.A., mediante escrito presentado el 23 de julio de 2003, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 16 de julio de 2003, prepararon recurso de casación. No obstante, este último, mediante escrito de 13 de enero de 2004 manifestó que, de conformidad con lo previsto en el art. 92.3 LJCA, no sostenía la referida casación.

Bankinter, S.A. formalizó la interposición del recurso por escrito presentado el 12 de diciembre de 2003, en el que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea dos motivos casacionales. En primer lugar, alega la representación de la entidad recurrente la infracción por la Sentencia de instancia del art. 31.4 del R.G.I .T., y la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en particular, la contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997 . A este respecto, considera que la «Administración tributaria ha interrumpido la actuación inspectora por plazo superior a seis meses, de forma injustificada», «por lo que, debe entenderse caducado el procedimiento tributario iniciado por la Inspección».

En efecto -se dice-, «desde el 27 de junio de 1992, fecha en que [su] representada formuló las alegaciones oportunas, hasta el 8 de octubre de 1993, fecha en que se le notificó el acuerdo dictado por el Jefe de la Secretaría Administrativa de inspección de la Delegación Especial de Madrid, confirmando la propuesta inspectora, ha transcurrido el plazo de seis meses antes señalado, por lo que» -entiende-, de conformidad con el art. 31.4 del R.G.I .T., «el inicio de la actuación inspectora no ha producido la interrupción del cómputo de la prescripción respecto de los períodos señalados» (pág. 5).

La cuestión -prosigue- «es la relativa a los efectos derivados de las actuaciones inspectoras del ejercicio 1989 del Impuesto sobre Sociedades objeto de comprobación el cual, y conforme a la legislación aplicable, no estaría prescrito en la fecha de la notificación del acuerdo dictado por» el citado Jefe confirmando la propuesta inspectora. En este punto, indica la representación de Bankinter, S.A. que solicitada de la Audiencia Nacional la declaración de caducidad del procedimiento de inspección, ésta «señala que ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad de los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción». Y señala seguidamente que este criterio contradice el mantenido por la propia Audiencia Nacional en su Sentencia de 25 de febrero de 1997, parte de cuyos fundamentos de derecho transcribe (págs. 6-7 ).

Pues bien, a «pesar del cambio de interpretación jurídica de la figura de la caducidad en sentencias posteriores de la Audiencia Nacional», considera la representación de la actora que «de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de octubre de 1997 sí puede haber caducidad en el procedimiento inspector» (pág. 7). A su juicio, el art. 31.4 del R.G.I .T., entendido de acuerdo con dicha Sentencia, «permite interpretar que la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses, al negarse el efecto interruptivo de la prescripción opera como si se tratase de un supuesto de caducidad», lo que implica que la «Administración podría iniciar un nuevo procedimiento, siempre que no hubiese prescrito, pero el procedimiento inicial se consideraría caducado» (pág. 8); interpretación ésta que -se arguye- es la que mantiene el Excmo. Sr. Don Alfonso Gota Losada en el voto particular que emite a la referida Sentencia (págs. 8-9 ).

En definitiva, entiende la representación de la actora que «de acuerdo con las mencionadas Sentencias», un procedimiento caducado debería suponer «la falta de virtualidad interruptiva tanto del procedimiento mismo como de su revisión ante los Tribunales». En particular, en este caso, el resultado, a su juicio, debería ser «la privación al procedimiento caducado y su revisión contenciosa de cualesquiera efectos interruptivos de la prescripción, por lo que el derecho a comprobar la situación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de 1989» de Bankinter, S.A. «habría prescrito»; o, al menos -afirma-, «la obligatoriedad de instruir nuevamente el expediente, sin que sea posible la incorporación de lo instruido en el procedimiento caducado» (págs. 9-10).

Como segundo motivo de casación, la representación de Bankinter, S.A. alega la infracción de los arts. 46.2 y 65 del R.I.S. y de la Circular 22/1987 del Banco de España.

La cuestión controvertida -comienza afirmando en este punto- «se centra, en relación con las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, en su calificación como activo inmaterial», definido en el art. 65 del R.I .S., «o como gasto amortizable», regulado en el art. 67 del R.I.S. (págs. 10-11 ). Y, a su juicio, teniendo en cuenta las definiciones que contienen dichos preceptos, «los importes destinados a la adquisición de software constituyen un gasto» porque «no existe valor de realización alguno de un software que consiste en adaptaciones (profundas y de calado como lo evidencian los importes) de programas y aplicaciones hechas en gran parte a la medida de las necesidades de Bankinter». «No obstante -se precisa-, y sólo para el caso de que tal consideración como gasto del ejercicio no fuera aceptada por el Tribunal, Bankinter considera que cuando menos procede la calificación como activo inmaterial susceptible de amortización» (pág. 11).

Para fundamentar su tesis la actora comienza señalando que «ha venido y viene recibiendo en cada ejercicio la prestación de distintos servicios de empresas de consultoría informática al objeto de desarrollar, perfeccionar y adaptar los métodos y procedimientos informáticos a sus necesidades de gestión y control». Dichas necesidades -se dice- «son lo suficientemente específicas como para que, debido a las peculiaridades de los métodos de organización de la Sociedad» no sean de utilidad ni siquiera «para aquellas compañías que guardaran la máxima similitud con la organización» de Bankinter, S.A., y ello -se argumenta- «porque está adaptado "milimétricamente" a circunstancias tales como la forma de contratar» de Bankinter, S.A., «al tratamiento interno que de los datos e informaciones» hace la entidad y a sus «productos propios» (pág. 11). Lo expuesto, a su juicio, evidenciaría que «no estamos ante un activo que tiene una entidad propia y puede ser objeto de cesión ulterior independiente, sino ante meros gastos de adaptación que carecen de esa entidad y, sobre todo, que comportan un "consumo" inmediato de su valor», esto es, ante «un gasto que encaja de lleno en el concepto de gasto amortizable del artículo 67 del RIS» (pág. 12 ). Y, después de citar en apoyo de su tesis las Resoluciones del T.E.A.C. de 19 de junio y de 10 de julio de 1996 (págs. 12-13), señala la recurrente que a «la misma conclusión se llega con la aplicación de la normativa no tributaria», en particular, del art. 2 de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, y de los arts. 1 y 4 de la Directiva Comunitaria de 14 de mayo de 1991 sobre Protección jurídica de programas informáticos (págs. 14-15).

Además, para fundar su tesis, pone de relieve la actora la «imposibilidad de su contabilización "como tales" en el activo del balance». En este sentido, comienza señalando que, de conformidad con el art. 37.2 del R.I .S., «salvo que exista una norma fiscal que expresamente prevea la disparidad de criterios entre los principios fiscales y los contables, debe concluirse que sí tendrá trascendencia en la determinación de la base imponible la aplicación de la normativa contable» (pág. 15). Pues bien, en las reglas de valoración contenidas en el -entonces- vigente Plan General Contable -señala- «se establece que se contabilizarán, dentro del inmovilizado inmaterial, las aplicaciones informáticas siempre que los gastos obedezcan» al «[i]mporte satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso de programas informáticos»; por su parte, la norma de valoración prevé que a estos gastos «[s]e aplicarán los mismos criterios de activación y amortización que los establecidos para los gastos de investigación y desarrollo», señalando al respecto la regla de valoración de los gastos de investigación y desarrollo que éstos «deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto» (pág. 16).

A lo anterior, añade la actora que «la contabilización del software como activo inmaterial no es unánimemente compartida por nuestro derecho contable», citando a tal efecto las Circulares del Banco de España 22/1987, aplicable al ejercicio 1991 a entidades de crédito, y la 4/1991, aplicable a partir del ejercicio 1992 a todas las entidades financieras, normas que -afirma- «suponen un auténtico derecho contable» y que «obligan a la contabilización del software como gasto» (págs. 16-17).

No obstante lo anterior, «en el supuesto de prosperar la tesis de mantener la calificación» de los citados gastos «como inmovilizado inmaterial y admitiendo su amortización a los criterios seguidos para los programas informáticos», considera la recurrente que «debería reconocerse» su derecho «a la disminución en la base imponible de la dotación a la amortización correspondiente», de conformidad con los arts. 65 y 46.2 del R.I.S. (págs. 17-18 ). El T.E.A.C. -señala- «rechaza la posibilidad de dicha amortización en base a que, según consta en el informe del inspector actuario, los servicios incurridos no habrían entrado en funcionamiento antes del 31 de diciembre, por no estar el trabajo terminado, y la Audiencia defiende que no se da el requisito de "depreciación efectiva" exigido por la norma» (pág. 18). Frente a tales posturas, Bankinter, S.A., estimando errónea la tesis del Inspector actuario a tenor del art. 46.2 del R.I .S., mantiene que «en el caso de compartir la tesis sostenida por» el T.E.A.C. «en el sentido de considerar dichos servicios como inmovilizado inmaterial susceptible de amortización», «se debería concluir, y tener en cuenta para la determinación de sus obligaciones tributarias, su amortización a partir de la fecha de su registro en la contabilidad, de acuerdo con la vida útil estimada para el hadware que le servía como soporte». En caso contrario -se afirma- «parece que la conclusión necesaria llevaría a entender que dichos elementos no serían amortizables, por lo que», de acuerdo con el art. 65.3 del R.I .S, «deberían considerarse como gasto deducible del ejercicio o disminución patrimonial por su envilecimiento durante el ejercicio, ya que no habrían entrado en funcionamiento ni en el ejercicio en cuestión ni en los inmediatos siguientes». «De otra forma, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración, así como se estaría haciendo tributar» a Bankinter, S.A. «por encima de su verdadera capacidad de pago» (págs. 18-19).

Quinto.-Mediante escrito presentado el 14 de junio de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se dictara sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con la imposición de las costas procesales a la parte recurrente». A juicio del Abogado del Estado, debe rechazarse el primer motivo de casación, de un lado, porque, como expresa la Sentencia en el fundamento de derecho Segundo, no existe prescripción, en la medida en que desde la fecha de la presentación de la declaración del Impuesto en junio de 1991, hasta la notificación del acuerdo de liquidación el 8 de octubre de 1993, no habían transcurrido los cinco años establecidos en el art. 64 L.G.T .; y, de otro lado, tampoco resulta aplicable el instituto de la caducidad en los expedientes tributarios, como, frente a la resolución de la Audiencia Nacional que cita la entidad actora -no admisible, señala la representación pública, a efectos del mantenimiento del recurso de casación- ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6691/1997 ).

Por lo que se refiere al segundo de los motivos de casación -la infracción de los arts. 46.2 y 65 del R.I.S., así como de la Circular 22/1987 del Banco de España-, para el Abogado del Estado, amén de que una circular del Banco de España no puede alegarse como motivo casacional, en primer lugar, el criterio contenido en la Sentencia de la Audiencia Nacional es ajustado a Derecho cuando entiende que el importe de la adquisición de los productos informáticos debe calificarse como integrante del inmovilizado material conforme al art. 65 del R.I.S.; y, en segundo lugar, en todo caso, para la amortización sería necesaria la acreditación de la depreciación efectiva, además de la contabilización, siendo la entrada en funcionamiento de las correspondientes prestaciones antes del día 31 de diciembre una cuestión de hecho no modificable en vía casacional. Por tanto, a su juicio, el criterio de la Audiencia Nacional, que funda su decisión en que no se da el requisito de la depreciación efectiva exigido por la norma, debe ser mantenido, dado que resulta conforme con la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 789/1996 ).

Sexto.-Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El presente recurso de casación se interpone por la entidad Bankinter, S.A. contra la Sentencia de 9 de junio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 874/2000 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de octubre de 2000, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de febrero de 1997, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Oficina Técnica de Agencia Tributaria en Madrid, de 30 de junio de 1993, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (A02 núm. 0077250 3) incoada el 21 de mayo de 1992, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la resolución del presente proceso, alcanzó las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que, frente a lo mantenido por la propia Sala en anteriores pronunciamientos, y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de 27 de septiembre de 2002 y de 31 de enero de 2003 ), la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras durante más de seis meses no provoca la caducidad del procedimiento de comprobación e investigación (FD Cuarto); b) en segundo lugar, que, en virtud del art. 65 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.), el importe de la adquisición de productos informáticos tiene la consideración de inmovilizado inmaterial (FD Tercero); y c) en tercer lugar, que del art. 13, letra f), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), de los arts. 43, 45 y 65 (apartados 1 y 3) del R.I .S., y, en fin, de la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 30 de junio de 2001 ), se desprende que sólo cabe amortizar el software cuando se acredite la "depreciación efectiva" y la "contabilización", y Bankinter, S.A. «no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado envilecimiento o pérdida por este concepto» (FD Cuarto).

Segundo.-Frente a la citada Sentencia de 9 de junio de 2003, la representación procesal de Bankinter, S.A. planteó recurso de casación alegando dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) LJCA . En primer lugar, se denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), así como la doctrina contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, al no entender que al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras de forma injustificada por más de seis meses ha caducado el procedimiento tributario, lo que, a juicio de la actora, conllevaría «la privación al procedimiento caducado y su revisión contenciosa de cualesquiera efectos interruptivos de la prescripción, por lo que el derecho a comprobar la situación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de 1989» de Bankinter, S.A. «habría prescrito», o, al menos, «la obligatoriedad de instruir nuevamente el expediente, sin que sea posible la incorporación de los instruido en el procedimiento caducado». En segundo lugar, se alega que dicha Sentencia ha infringido los arts. 46.2 y 65 del R.I.S., así como la Circular 22/1987 del Banco de España, porque entiende que las cantidades destinadas al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos no son gasto amortizable sino activo inmaterial, y porque, otorgándole tal calificación, no admite al menos su amortización de conformidad con los citados preceptos. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Tercero.-Como se ha anticipado, Bankinter, S.A. considera que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 31.4 del R.G.I .T., así como la doctrina sentada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, al rechazar que haya caducado el procedimiento inspector como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación durante más de seis meses; declaración de caducidad que, a juicio de la actora, conllevaría, bien la prescripción de la deuda tributaria, bien -al menos- la necesidad de que la Administración tributaria instruya un nuevo expediente.

Pues bien, aparte de que, como señalada acertadamente el Abogado, el desconocimiento de la doctrina sentada en una resolución de la Audiencia Nacional no supone la infracción de la jurisprudencia a que se refiere el art. 88.1.d) LJCA -en la medida en que «las leyes procesales, cuando se refieren a la infracción de la jurisprudencia como motivo de casación, lo hacen a la del Tribunal Supremo, en los términos en que aparece reseñada en el artículo 161.1.a) de la Constitución como instrumento de interpretación de la ley y definida en el artículo 1.6 del Código civil como medio de complementar el ordenamiento jurídico» [Sentencia de 20 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 9205/1997 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. 3268/2005 ), FD Quinto]-, el motivo no puede ser acogido porque, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses a que se refería el citado art. 31.4 del R.G.I .T. únicamente determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, pero en ningún caso la caducidad del procedimiento.

En efecto, en varias Sentencias de esta Sección que, por sobradamente conocidas, casi resulta ocioso citar, hemos resumido nuestra jurisprudencia sobre la cuestión en los términos que a continuación se reproducen:

«a) La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

b) La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985,, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -de la Inspección, se entiende- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61 , señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero

-, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones"

-art. 1.º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el

art. 1.º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común

-Disposición Adicional 5.ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta

Ley ha añadido un nuevo párrafo 2.º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios

-arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT

-, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1.ºc) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria

", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar» [entre las últimas, Sentencias de 16 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2186/2003), FD Octavo; de 7 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 369/2004), FD Segundo; de 14 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004 ), FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencia de 8 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 372/2004 ), FD Tercero; en el mismo sentido, también entre las últimas, Sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 375/2001), FD Tercero; de 13 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Sexto; de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 5346/2002), FD Tercero, B); de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2030/2003), FD Quinto; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Sexto; y de 19 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3420/2003 ), FD Sexto].

En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Cuarto.-No mejor éxito puede tener la alegada infracción de los arts. 46.2 y 65 del R.I.S., así como de la Circular 22/1987 del Banco de España, que Bankinter, S.A. achaca a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de junio de 2003 porque no ha considerado como gasto del ejercicio los destinados al mantenimiento y desarrollo de procedimientos informáticos, y porque, habiendo calificado a los productos informáticos como inmovilizado inmaterial, no ha permitido, sin embargo, su amortización.

Ambas son cuestiones que han sido resueltas en gran medida por esta Sala en anteriores pronunciamientos, a los que necesariamente debemos remitirnos. Por lo que se refiere a la naturaleza de los programas informáticos, en la muy reciente Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), al analizar un supuesto en el que, en relación con las dotaciones para la amortización de los costes de sistemas y programas informáticos, la parte recurrida aplicó en el ejercicio el importe total del software «con base en la norma 36.ª de la Circular del Banco de España 22/87, de 29 de junio», considerando «que los sistemas y programas informáticos no forman parte del inmovilizado inmaterial por carecer de valoración económica, por lo que no les era aplicable el art. 65.1» del R.I.S. (FD Décimo Cuarto ), esta Sección señaló que los programas informáticos «forman parte del inmovilizado inmaterial que se describe» en el citado precepto reglamentario. En efecto -dijimos-, «los programas informáticos, en contra de los que se alega por la recurrente, son susceptibles de una valoración económica -en este caso concreto el coste de adquisición-» (FD Décimo Cuarto).

En lo que respecta a la cuestión de su amortización, partiendo de su calificación como inmovilizado inmaterial, recordamos en la misma Sentencia de 27 de abril de 2009 que «la determinación de los rendimientos netos se obtiene deduciendo, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas [art. 13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades]. El concepto de amortización

-insistimos- implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada».

E, inmediatamente después, reiterando los términos de numerosos pronunciamientos anteriores, puntualizamos que «[s]e considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento).

Quiere decirse con lo expuesto

-aclarábamos-

que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría inaplicar el mandato contenido en el antes transcrito ap. f) delart. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente

» [Sentencia de 27 de abril de 2009, cit., FD Decimocuarto; en idénticos términos, Sentencias de 30 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 789/1996), FD Segundo; de 9 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 1031/1996), FD Segundo; de 22 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 1707/1996), FD Segundo; de 30 de junio de 2001 (rec. cas. núm. 3894/1996), FD Segundo; de 5 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 5040/1996), FD Segundo; y de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), FD Séptimo; en parecidos términos, Sentencias de 9 de julio de 2001 (rec. cas. núm. 797/1996), FD Tercero; de 1 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4426/1996), FD Segundo; y de 2 de febrero de 2002 (rec. cas. núm. 7655/1996 ), FD Tercero].

Y, en fin, partiendo de la anterior doctrina, en la Sentencia de 27 de abril de 2009 estimamos en este punto el recurso del Abogado del Estado porque «

[l]a recurrente, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha[bía] justificado, ni a la Inspección ni en vía económico-administrativa, una depreciación efectiva en el ejercicio 1990» (FD Décimo Cuarto).

Pues bien, en el caso que ahora examinamos, la Audiencia Nacional, con fundamento en la doctrina de esta Sala -que cita expresamente- ha rechazado la posibilidad de amortización porque «la empresa no ha acreditado que los programas informáticos cuya amortización pretende los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni ha aportado prueba alguna para avalar una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta, o probado el envilecimiento o pérdida por este concepto» (FD Cuarto). Extremo éste que la actora no niega y que, de todos modos, tratándose de una cuestión probatoria, esta Sala no puede controlar, dado que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos que no han sido invocados por Bankinter, S.A., «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Bajo estas premias, no podemos más que confirmar la decisión de la Sala de instancia, por muy rigurosa que ésta sea. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 2734/2002 ), en un supuesto en que, habiendo incrementado la Administración tributaria la base imponible de la entidad recurrente «por no considerar deducibles las dotaciones para la amortización de programas informáticos», la actora denunciaba la vulneración del art. 13, letra f), de la L.I.S . «al haber rechazado la sentencia la deducción por no haber acreditado la empresa que los programas informáticos cuya amortización pretend[ía] los hubiera adquirido por tiempo limitado, ni haber aportado prueba para avalar su afirmación de una depreciación continuada y en qué medida se produce ésta o su envilecimiento». En particular, consideraba la sociedad recurrente, «en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, que est[aba] dispensada de prueba alguna, porque la norma quinta del Plan General de Contabilidad

(Decreto 1643/90, de 20 de Diciembre) impone la amortización en un plazo máximo de cinco años, y en cuanto a la prueba de que la amortización practicada es la que corresponde a la depreciación efectiva, ent[endía] que es suficiente con invocar la presunción que se deriva de las normas legales hoy vigentes que aceptan y consideran efectiva su depreciación en un plazo de tres años» (FD Octavo).

Y, frente a este planteamiento, concluimos entonces -como, necesariamente, debemos concluir ahora- que «[a]unque parece resultar muy rigurosa, en principio, la doctrina de la Sala, al exigir prueba en cuanto a la condición de depreciables de los programas informáticos, cuando la norma de valoración quinta del Plan General de Contabilidad de 1990 establecía que los programas de ordenador debían amortizarse en un plazo máximo de cinco años, no es posible, sin embargo, obviar el obstáculo de la falta de prueba de que la amortización practicada por la Sociedad es la que correspondía a la depreciación efectiva de los mismos, lo que obliga a desestimar el motivo, pese a que posteriormente el Reglamento de 14 de Abril de 1997 ciertamente incluyese dentro de las tablas de coeficientes oficiales a las aplicaciones informáticas, fijándoles un coeficiente máximo de depreciación del 33 % y un plazo de seis años» (FD Octavo).

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Quinto.-En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Bankinter, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por BANKINTER, S.A. contra la Sentencia de 9 de junio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 874/2000, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.



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