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Sentencia A.N. de 16 de julio de 2009


 RESUMEN:

Impuesto sobre la Renta de no Residentes: procedencia de la consideración como canon de las cantidades satisfechas por una empresa española a una empresa estadounidense para remunerar los derechos de uso sobre una base de datos. Se declara que la tributación en España es procedente a efectos del Convenio firmado entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo por escrito de 20 de abril de 2007, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de febrero de 2007, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en concepto de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999, 2000 y 2001, por el importe arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso por providencia de 25 de abril de 2007, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 16 de octubre de 2007 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada, por ser, a su juicio, disconforme con el ordenamiento jurídico.

Tercero.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 13 de diciembre de 2007, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

Cuarto.-No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, que quedó evacuado mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron las partes en sus respectivas pretensiones.

Quinto.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 9 de julio de 2009 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Sexto.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

Primero.-Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de febrero de 2007, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en concepto de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999, 2000 y 2001.

Segundo.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de devolución y la vía económico- administrativa:

a) A la entidad mercantil ahora recurrente le fue incoada, el 30 de abril de 2004, el acta de disconformidad n.º 70847403, en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 1999, 2000 y 2001. En el acta se hace constar que la entidad Barclays Bank, S.A., residente en España, satisfizo a la entidad Bloomberg L.P. determinadas cantidades en concepto de cesión de uso de un programa informático de información económica del que esta es titular. EI importe de tales cantidades ascendió a 12.400.450 pesetas (74.528,21 euros) en 1999; a 28.436.990 pesetas (170.909,75 euros) en el ejercicio 2000; y a 29.955.803 pesetas (180.038 euros) en el ejercicio 2001. Igualmente se hace constar que la entidad Barclays Bank, S.A. satisfizo a la entidad S.W.I.F.T, S.C., residente en Bélgica, determinadas cantidades en concepto de cesión de uso de un programa informático de información económica del que ésta es titular.

Las cantidades satisfechas por este concepto ascendieron a 2.957.552 pesetas (17.775,25 euros) en el ejercicio 1999; a 6.114.251 pesetas (36.747,39 euros) en el ejercicio 2000; y 8.913.775 pesetas (53.572,87 euros) en 2001. La empresa pagadora de dichas cantidades, Barclays Bank, S.A., presentó sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, donde figuraban dichas cantidades pero no efectuó ingreso a cuenta por entender que no existía esa obligación. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 32.143,87 euros.

Señala el actuario que no se propone apertura de expediente sancionador porque no se observa la existencia de conducta dolosa, ni siquiera negligente, porque el actuario ha practicado autoliquidaciones que se han amparado en una interpretación razonable de la norma. Este acta A02 complementa al acta A01 73390436, incoada a la entidad en la misma fecha, por el mismo periodo y concepto, en la que se recoge la regularización propuesta por la Inspección y respecto de la cual la Entidad sí ha prestado conformidad.

b) Junto con el acta se emitió el preceptivo informe ampliatorio, en el que se indica que las perceptoras de las rentas en cuestión son dos entidades no residentes que obtienen las rentas directamente, sin establecimiento permanente, y que tienen su residencia en países con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición. A juicio del actuario, teniendo en cuenta la normativa vigente, las rentas satisfechas constituyen un beneficio de la empresa que las percibe como rentas empresariales, que tributarán en el estado de residencia del perceptor, EEUU o Bélgica, respectivamente, ya que tales perceptores no actúan a través de un establecimiento permanente en España (artículos 7 de los respectivos Convenios con EEUU y con Bélgica). Por el contrario, si las rentas abonadas constituyen un canon, tributarán en el Estado de residencia del perceptor, pero también lo deberán hacer en el Estado de la fuente, España, por aplicación del artículo 12 de ambos Convenios, que autorizan a la legislación del Estado de la fuente para someter a imposición esos cánones, y en uso de esa autorización, el artículo 12.1.f.c) de la Ley 41/98 del IRNR considera rentas obtenidas en España los cánones satisfechos par personas a entidades residentes en territorio español, sometiéndolas a tributación en éste.

La cuestión a dilucidar es, por lo tanto, si tales rentas constituyen un beneficio empresarial o un canon. Partiendo de la definición de canon contenida en el artículo 12.3 de los respectivos Convenios de doble imposición y del artículo 12 de la Ley 41/98, el actuario clasifica los pagos por la cesión de derechos sobre programas de ordenador como un canon, remitiéndose a una consulta de la Dirección General de Tributos que mantiene la tesis de que aquellos servicios que suponen la cesión de uso de tecnología propia de la cedente, como es el caso de los sistemas de información, estarán incluidos en el concepto de canon. En un contrato de este tipo se cede la información para que quien la recibe la use, sin que el cedente tenga que intervenir en su aplicación ni garantice resultado alguno y en eso se aparta de la prestación de servicios que encajaría en el artículo 7 del Convenio . En cuanto al tipo de gravamen, en la propuesta el actuario grava los cánones al 15%, en atención a lo dispuesto en ambos Convenios.

c) No constando la presentación de alegaciones a la propuesta inspectora, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en mediante liquidación de 12 de julio de 2004, confirmó íntegramente la propuesta contenida en el acta. Contra dicha liquidación se interpuso, el día 22 del mismo mes, reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central; tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios, presenta escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis: 1) respecto de la regularización por los pagos efectuados a Bloomberg LP, se opone a la conclusión del actuario, de que se trata en este caso, de la cesión de uso de un programa informático de información económica, y señala que los pagos a dicha empresa lo son como contraprestación a la utilización de un servicio de información financiera suministrado por vía electrónica. Para acceder a esa información, que está diseñada como una base de datos "on line" que funciona y se actualiza durante 24 horas al día (motivo por el que se paga por ésta) tiene que utilizar un software de interconexión "on line" para acceder a la base de datos. Dicho software es algo accesorio al contrato ya que el servicio contratado y por el que se paga es el de información financiera. EI servicio contratado con Bloomberg LP es el suministro de información por vía electrónica y se encuadra en el concepto de "servicios de la sociedad de información", aunque para entender, manejar y descomprimir esa información sea necesario un software, algo accesorio, a juicio de la reclamante, que no puede condicionar la tributación de los beneficios obtenidos por el no residente; 2) En cuanto a las cantidades satisfechas a S.W.I.F.T. S.C., tampoco son debidos a la cesión de uso de un programa informático, pues la entidad presta un servicio encriptado de intercomunicación entre entidades de carácter financiero de todo el mundo. Es por ese servicio de telecomunicaciones por lo que se paga, con independencia de que sea necesario el uso de un software que sea propiedad de la entidad.

d) Por acuerdo del TEAC de 15 de febrero de 2007, ahora recurrido, quedó desestimada la expresada reclamación en instancia única.

Tercero.-Debe afirmarse, en primer término, que este proceso, en lo que se refiere a uno de los aspectos de la regularización efectuada, en concepto de retenciones, a la entidad actora, las que se debieron practicar, a juicio de la Inspección, a la entidad no residente BLOOMBERG, LP, es idéntico al asunto resuelto por sentencia de esta misma fecha con el número de recurso 216/07, promovido por otra sociedad vinculada a la aquí demandante, la mercantil BARCLAYS FONDOS, S.G.I.I.C., en relación con pagos de idéntica naturaleza a los aquí controvertidos, determinantes de una liquidación comprensiva, por ese concepto de retenciones, de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. Por tal razón, es procedente remitirnos a los razonamientos de la expresada sentencia.

Así, en el segundo motivo del recurso, por lo que se refiere a la naturaleza de la relación que origina los pagos efectuados a BLOOMBERG, LP, se aduce que en el contrato se incluyen varias prestaciones, interesándole a la parte tan sólo una de ellas, la que consiste en la información. Es decir, el acceso a la información, la cual está diseñada como una base de datos "on line" que funciona y se actualiza durante 24 horas al día, al margen de que para estar interconectada la información que contiene la misma base de datos "on line" tenga incorporada un software y además, sea necesario la utilización de un hardware (equipment) especial. Sin el software de interconexión y navegación por la base de datos "on line" la misma no funciona.

La demandante estima que la Administración debe acreditar que las cantidades o pagos a la entidad no residente lo son por el uso o la concesión de uso de un programa de ordenador, así como el criterio mantenido en los comentarios de España al modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE y la Dirección General de Tributos, que concluyen que los pagos efectuados por la cesión de uso de programas de ordenador o software pueden ser objeto de tributación en España, siempre y cuando no se trata de programas informáticos estándar, sino solamente en aquellos casos en los que existe algún tipo de adaptación de los mismos para su utilización por parte del cesionario, lo que en el caso de autos no concurre.

Cuarto.-Debe reseñarse que la resolución recurrida, en el fundamento de derecho tercero, acepta que el software que proporciona a la actora la entidad residente en EEUU es algo accesorio, para entender, manejar y descomprimir la información que les proporciona la entidad, pero sitúa el eje central de su fundamentación en el hecho de que el servicio contratado "sería tal y como define el reclamante una base de datos que funciona y se actualiza durante 24 horas al día y que permite acceder en tiempo real a todo tipo de información de contenido económico", considerando que el derecho de la explotación de las bases de datos, que es a la postre la definición en la que encuadra el órgano administrativo los pagos controvertidos, sería incardinable en el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 1/1996 . Y esa afirmación del órgano administrativo, para resolver la controversia hoy discutida, que ya no se sitúa en el "arrendamiento de uso del software de Bloomberg" tal como recogía el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica, determina la conclusión de que estamos ante un canon sujeto a tributación en España de acuerdo con la naturaleza de ese concepto que figura en el artículo 12.2 del Convenio España-EE.UU., con independencia de la forma concreta en que se transmita esa información y de que se incluya también la asistencia técnica prestada y otro tipo de servicios accesorios.

Partiendo de tales extremos, esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión relativa a la cesión de una base de datos tratada de forma determinada, como el supuesto de autos, en sentencia dictada el 31 de marzo de 2008, recurso 840/2004, semejante en el supuesto de hecho al que aquí se analiza, incardinando dicha cesión en el concepto de canon, sentencia cuyos fundamentos es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina, dado que el producto cedido por la allí recurrente hacía también referencia a flujos de información de mercados financieros suministrados de forma continuada en tiempo real al usuario final. Así, en la referida sentencia declarábamos:

"Séptimo.-.La cuestión de fondo suscitada se centra en determinar si los pagos efectuados por la entidad residente en España, R... S.A. a la entidad recurrente R... sociedad residente en Suiza, revisten la naturaleza de cánones en el sentido del artículo 12 del Convenio Hispano-Suizo y, han de ser, por tanto, gravados en España, o si por el contrario, tal y como sostiene la recurrente, dicha contraprestación tiene más propia y correcta acogida dentro del artículo 7 del referido Convenio ".

"En relación con dicha cuestión hay que señalar que, mientras que la recurrente manifiesta que los pagos que se realizan por R...., a R... S.A. son honorarios por servicios vinculados al acceso y utilización de unos listados de datos públicos, la Inspección considera que se trata del pago de un canon por tratarse de la explotación, por un lado, de productos a tiempo real (acceso a noticias y cotizaciones registradas en ficheros) y de productos de datos históricos (bases de datos), y por otro, de productos de transacción, mediante el equipo hardware y los programas de ordenador (software) adecuados, igualmente suministrados por R.... En definitiva, la Inspección considera que se trata de la cesión del derecho de la propiedad intelectual, sujeto a tributación en España".

"Sostiene la recurrente que desde su inicio R... ha sido una compañía dedicada a suministrar información a sus suscriptores, en concreto, de carácter financiero en tiempo real. La forma de suministrar dicha información ha evolucionado con arreglo al desarrollo tecnológico, lo que no cambia la naturaleza y objeto de negocio de la entidad. La información que se suministra es pública, no protegida en consecuencia por la normativa de la propiedad intelectual, ya que la producen las Bolsas y demás Mercados Financieros. R... lo que hace es facilitar la misma en tiempo real a instituciones y operadores económicos".

"A juicio de la recurrente, la Inspección ha realizado una calificación global de los rendimientos satisfechos como cánones que resulta inadecuada, pues la naturaleza de los servicios incluidos en el Contrato de Distribución no responde a la cesión de uso de programas de ordenador o cesión de uso de Bases de Datos. En efecto, se debe tener en cuenta que R... LTD es la propietaria de los derechos de propiedad industrial e intelectual de los servicios comprendidos en el Contrato de Distribución y licencia tales derechos a las compañías locales del grupo R... (como R... ESPAÑA, S.A. que comercializan en cada país sus servicios. A su vez, para adquirir tales servicios, R...ESPAÑA, S.A. acude al principal distribuidor o mayorista de los mismos en la gran mayoría de países europeos y de Asia, que es la interesada, R... S.A., con sede en Suiza. De ahí que existan dos contratos: Uno, entre R...ESPAÑA y R... LTD, de cesión de derechos de propiedad intelectual en virtud del cual la entidad española abona a la entidad inglesa el 1% de los ingresos derivados de la comercialización en España de los servicios incluidos en el Contrato de Distribución; y otro, el de distribución, por el que R... ESPAÑA S.A. adquiere tales servicios de la recurrente R... S.A. abonando el 65% de los ingresos que se derivan de su comercialización en España".

"La Inspección pretende, asimismo, convertir la transmisión de informaciones en tiempo real en bases de datos, lo cual resulta inaceptable. Es decir, la Inspección reconoce que se trata de informaciones de dominio público, no protegidas por tanto por la normativa de propiedad intelectual pero, al propio tiempo, considera que con esas informaciones R... "fabrica productos o paquetes de información", o que "existen unos programas informáticos empleados por la Compañía para el tratamiento de dicha información y es lo que constituye en su conjunto propiedad intelectual" o que "el conjunto de estos ficheros... constituyen una base de datos en el sentido en que se definen en el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 1/96, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual". Esto resulta, ya se ha dicho, inaceptable, por cuanto que sí así fuese se llegaría al absurdo de estimar que cualquier usuario informático, cuando grabe o archive cualquier documento en su ordenador está creando una "base de datos" en el sentido de la Ley de Propiedad Intelectual...".

"...Octavo.-. Para abordar la cuestión planteada en el presente recurso, la Sala entiende que ha de partirse de lo estipulado en el denominado Contrato de Distribución celebrado entre R... S.A. sociedad suiza no residente, y R... ESPAÑA S.A. sociedad residente en España, en fecha 29 de diciembre de 1993, con efectos del día 1 de enero de 1993.

En el artículo 1 del referido convenio se realiza una descripción de los servicios R... en los siguientes términos: (...)

"...La retribución percibida por R... S.A. por la cesión del derecho de distribución de los productos R a R... ESPAÑA S.A. asciende al 65% de los ingresos de los suscriptores sujetos a determinados ajustes (ingresos contabilizados por abonos), siendo esta la misma retribución que estaba establecida en el contrato de fecha 7-7-89".

"De la lectura del referido artículo 1.º del Contrato de Distribución de 29 de diciembre de 1993 se desprende que los productos que se suministran a los usuarios residentes en España son:

- Productos de información en tiempo real: este producto hace referencia a flujos de información sobre mercados financieros que se suministran de forma continuada en tiempo real al usuario final.

- Productos de transacción: mediante este servicio se permite a los clientes que lo suscriben anunciar a través del mismo información sobre cotizaciones en el mercado de divisas que gestionan y/o de los que son titulares, que ofertan o demandan en el mercado, de tal forma que potenciales usurarios/suscriptores de dichas ofertas o demandas puedan conocer la referida información. Este servicio no permite cruzar o efectuar operaciones directamente a través del mismo, de forma que cada persona o entidad interesada en alguna de las ofertas debe ponerse en contacto con el ofertante directamente para realizar la transacción.

- Productos de datos históricos: se refieren a servicios de información histórica, de índole económica, financiera o de noticias generales o de interés específico; no es un flujo en tiempo real, sino de información histórica almacenada en diversas bases de datos.

Una vez examinados los datos más significativos del contrato de distribución, procede recordar, siguiendo la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de febrero de 2.006 -rec. casación núm. 1019/2001 - que el concepto de canon no se definió en el ordenamiento fiscal español hasta la Ley 46/2002, que modificó el art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, para introducir una definición inspirada en las contenidas en los Convenios de Doble Imposición.

Este precepto decía que:

"Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas, o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

Derechos sobre programas informáticos.

Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

Cualquier derecho similar a los anteriores.

En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de Abril, la Ley 11/1986, de 20 de Marzo de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de Diciembre de Marcas ".

"Posteriormente, la Ley 62/2003, de 30 de Diciembre, introdujo determinadas modificaciones, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/49 / CE del Consejo, de 3 de Junio de 2003, debiendo estarse en la actualidad al artículo 13 del Texto Refundido 5/2004, de 5 de Marzo ".

"En el presente caso, habida cuenta de que la sociedad demandante es residente en Suiza, ha de tenerse presente el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, firmado en Berna el 26 de abril de 1966 y ratificado mediante instrumento publicado en el BOE de 3 de marzo de 1967. Este pacto, como todos los de su índole, adoptados conforme a las pautas del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)... ".

"Pues bien, el indicado Convenio hispano-suizo dispone en el artículo 12 que:

"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante, pagados a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite.

3. El término "cánones" empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

"El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación (sentencias de 28 de Abril y 9 de Junio de 2001, 14 de Marzo, 25 de Junio, 16 y 20 de Julio de 2002 y 27 de Junio de 2003, entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna".

"Por programa de ordenador entendía la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de Noviembre de 1987 "toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuera su forma de expresión y fijación".

"Noveno.-. Partiendo de las anteriores consideraciones, la cuestión litigiosa aparece centrada en determinar la naturaleza jurídica de las prestaciones controvertidas, concretamente si se trata de una contraprestación que tiene más propia y correcta acogida dentro del artículo 7 del referido Convenio, relativo a los beneficios empresariales, o, por el contrario, de la cesión de uso de una base de datos tratados de una forma determinada, de programas de ordenador y, por tanto, de un derecho de autor, distinción que es fundamental para aplicar o no el artículo 12 del Convenio mencionado".

"Pues bien, para ello resulta decisivo los términos del contrato de distribución en cuanto a las características de la información que se "vende" y las cláusulas limitativas de uso que impone la sociedad residente en España, R... España SA, en los contratos suscritos con lo usuarios residentes en España".

"En efecto, la información que R... suministra al usuario en tiempo real no es la misma que recibe de las fuentes primarias, sino que la procesa y transforma, lo que supone un valor añadido a la información, de tal forma que cuando el usuario accede a los productos R...a tiempo real lo hace a través de un programa de ordenador, más o menos complejo, que le permite llegar a unas bases de datos en las que está la información que necesita y que no aparece en pantalla tal y como R... la ha obtenido, sino estructurada con arreglo a unos cánones, de forma que esta estructuración de la información u orden en su compilación es lo que hace que la información tenga el valor que tiene, muy superior al que tenía cuando la obtuvo R.... Así, pues, tal y como se expresa en el informe ampliatorio, para presentar la información de esta manera se requiere un proceso de elaboración y "empaquetado" por parte de R..., proceso que la propia entidad recurrente en su segundo escrito de contestaciones, de fecha 10 de febrero de 1999, ha reconocido al admitir la existencia de "ficheros" que contienen la información que se transmite en tiempo real, bien consista esta información en noticias financieras o cotizaciones, "ficheros" cuya estructura se desconoce por el usuario, no así su contenido y la forma de acceso".

"La Sala estima que en los tres productos que contempla el contrato de distribución que se enjuicia y del que derivan las contraprestaciones examinadas, productos a tiempo real, de transacción y de datos históricos, R... vende una información protegida, no porque la información en sí sea reservada, sino porque la forma en que ha depurado esa información, que en principio es pública, y la forma en que se ha sistematizado y organizado para presentarla al usuario final, añade un valor importante a la información original, por lo que toma las medidas oportunas para proteger esa información frente a terceros, que pueden ser competidores o usuarios no autorizados, imponiendo al usuario final de la información una serie de limitaciones en el uso de la información".

"En efecto, en tal sentido resulta ilustrativo detenerse en las cláusulas limitativas de uso que impone R... ESPAÑA S.A. en los contratos suscritos con los usuarios residentes en España, tales como "el abonado no podrá, directa o indirectamente, transmitir o suministrar en cualquier forma, total o parcialmente la información que reciba a través del Servicio, debiendo circunscribir su uso al local donde se sitúa la Oficina del Abonado", "El abonado deberá siempre que sea posible acreditar el origen de la información facilitada por R...ESPAÑA, S.A., mediante la reproducción o cita por la firma "R..." etc. Así como las que resultan de los convenios firmados por la recurrente y R... ESPAÑA SA, como puede ser la prohibición de participar en empresas que gestionen "cualquier sistema de información o transmisión que se parezca en concepto, diseño o contenido a los cubiertos en el presente acuerdo"... ".

"Con estos antecedentes, podemos considerar que nos encontramos ante auténticas bases de datos en sentido legal, a las que se refería la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de noviembre de 1987 y posteriormente el artículo 12 de su Texto Refundido de 12 de abril de 1996 que, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, sin mencionarlas expresamente aludían a las colecciones de datos "que por la selección o disposición de las materias constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos de los autores de las obras originales".

Asimismo resulta ilustrativo de su concepto, aunque por razones temporales no resulte aplicable a los ejercicios enjuiciados, el texto de la Ley 5/1998, de 6 de marzo, sobre Protección Jurídica de las Bases de Datos, que incorpora al Derecho español la Directiva 96/9 / CE, de 11 de marzo . Esta Ley modifica el texto del artículo 12 anteriormente referido, que ahora dispone:

"1. También son objeto de propiedad intelectual, en los términos del Libro I de la presente Ley, las colecciones de obras ajenas, de datos o de otros elementos independientes como las antologías y las bases de datos que por la selección o disposición de sus contenidos constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre dichos contenidos.

La protección reconocida en el presente artículo a estas colecciones se refiere únicamente a su estructura en cuanto forma de expresión de la selección o disposición de sus contenidos, no siendo extensiva a éstos.

2. A efectos de la presente Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, se consideran bases de datos las colecciones de obras, de datos, o de otros elementos independientes dispuestos de manera sistemática o metódica y accesibles individualmente por medios electrónicos o de otra forma.

3. La protección reconocida a las bases de datos en virtud del presente artículo no se aplicará a los programas de ordenador utilizados en la fabricación o en el funcionamiento de bases de datos accesibles por medios electrónicos"".

"Tal y como expone la resolución del TEAC que se revisa, regula también la Ley, por vez primera en nuestro Derecho, el llamado derecho "sui generis", cuyo objeto, expresa la exposición de motivos, es "garantizar la protección de una inversión sustancial, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo, en la obtención, verificación o presentación del contenido de una base de datos", o, en expresión del artículo 133 (introducido en el T.R de la Ley de la Propiedad Intelectual por la que ahora nos ocupa):

"1. El derecho "sui generis" sobre una base de datos protege la inversión sustancial, evaluada cualitativa o cuantitativamente, que realiza su fabricante ya sea de medios financieros, empleo de tiempo, esfuerzo, energía u otros de similar naturaleza, para la obtención, verificación o presentación de su contenido.

"Mediante el derecho al que se refiere el párrafo anterior, el fabricante de una base de datos, definida en el artículo 12.2 del presente texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, puede prohibir la extracción y/o utilización de la totalidad o de una parte sustancial del contenido de ésta, evaluada cualitativa o cuantitativamente, siempre que la obtención, la verificación o la presentación de dicho contenido representen una inversión sustancial desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo. Este derecho podrá transferirse, cederse o darse en licencia contractual".

"Por lo demás, el apartado 4 señala que este derecho "se aplicará con independencia de la posibilidad de que dicha base de datos o su contenido esté protegido por el derecho de autor o por otros derechos".

"Conforme a cuanto antecede y encontrándonos ante la cesión de uso de una base de datos tratados de una forma determinada y de programas de ordenador, que supone una cesión de uso de unos derechos de propiedad intelectual, la contraprestación percibida debe ser considerada como un canon a los efectos del artículo 12 del Convenio Hispano-Suiza y, como tal, sometida a tributación... ".

La doctrina expuesta resulta de plena aplicación al supuesto de autos, si tenemos en cuenta la configuración de datos básicos aportada por la recurrente (a los que se refiere la resolución del TEAC), relativa a la información facilitada a los usuarios, estructurada con arreglo a unos cánones o criterios, de forma que esta estructuración de la información en orden a su compilación es lo que hace que la información tenga un valor cualificado, superior al que tenía cuando la obtuvo la cedente. La contraprestación de Bloomberg a la recurrente consiste, en las propias palabras de la demanda, en "el acceso a la información financiera", la cual se lleva a cabo, en lo sustancial, con arreglo al patrón descrito, que es susceptible de integrarse desde luego, a juicio de la Sala, en el concepto de canon a los efectos del artículo 12 del Convenio, de 22 de febrero de 1990 firmado entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, con arreglo al cual: 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del (...). 3. El término «cánones», empleado en este Convenio, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otras medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

Quinto.-Otro tanto cabe decir respecto de las cantidades satisfechas a la entidad residente en Bélgica S.W.I.F.T., que presta, según afirma la propia demanda "un servicio encriptado de intercomunicación entre entidades de carácter financiero de todo el mundo...", lo que convierte la prestación de tal entidad en algo distinto al puro servicio mercantil o empresarial a los efectos del artículo 7 del Convenio, tal como se sostiene en el escrito de demanda, toda vez que ese encriptamiento es algo distinto de la mera prestación o acceso a un servicio ofrecido por su titular, sino el modo de limitar, con arreglo a unas pautas prefijadas, el acceso del usuario a la información, a la vez que, dentro de ese ámbito subjetivo limitado, sí puede hablarse de cánones, en tanto que en ellos destaca la reserva, como elemento esencial de la relación jurídica, según afirma la Inspección y no desmiente la demanda, de los derechos de propiedad sobre los datos e información suministrados, así como del software utilizado.

En definitiva, el servicio que se presta, según la propia descripción que se observa en la demanda, no se limita a facilitar el intercambio de información financiera, ya que el valor que añade este servicio queda incorporado indisolublemente al sistema a través del cual se presta, pues es consustancial esa forma para determinar con exactitud cuál es el servicio que se presenta y dónde radica su particularidad y su valor característico, que no está tanto en el contenido de la información intercambiada que fluye dentro del sistema facilitado, como en el método informativo creado y facilitado contractualmente para canalizarlo y, por ende, para la transmisión de mensajes seguros sobre transacciones financieras internacionales, lo que significa que a esta relación conviene perfectamente la noción de cánones a que se refiere el artículo 12 del convenio hispano-belga.

Sexto.-En el segundo motivo del recurso, se alude al cambio de calificación efectuado por el TEAC al considerar que los pagos deben calificarse de cánones porque son contraprestación al derecho de acceso a una base de datos, actuación con la que, a juicio de la demanda, no se puede subsanar la laguna de la que adolecen los actos de la Inspección. Además, se razona que el órgano administrativo considera algo que tampoco aparece acreditado en el expediente, que las bases de datos que proporcionan Bloomberg y SWIFT se incluyen dentro del ámbito de protección de la Ley de Propiedad Intelectual.

Sin embargo, dicha pretensión debe ser también desestimada. De una parte, la inclusión de la base de datos dentro del ámbito de la Propiedad Intelectual ya ha sido rechazada en el fundamento jurídico anterior de esta sentencia.

Por otra parte, ninguna norma impone el que los órganos administrativos de revisión deban mantener necesariamente la calificación jurídica que de los hechos han merecido a los órganos administrativos de gestión tributaria, tal como ha declarado la jurisprudencia del TS y viene manteniendo esta Sala. Así lo ha declarado el Alto Tribunal en sentencia de 16 de junio de 2008, recurso de casación 8479/2003, fundamento jurídico 7.º:

"...e) Ninguna norma impone el que los órganos administrativos de revisión deban mantener necesariamente la calificación jurídica que los hechos han merecido a los órganos administrativos de gestión tributaria. Por el contrario, forma parte de la naturaleza de la función revisora el que los Tribunales Económico-administrativos puedan rectificar, dentro del debate del procedimiento, el inicial criterio mantenido en la liquidación. Los artículos 35.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley sobre procedimiento económico administrativo (LPEA), y 101.4.º del Reglamento de dicho Procedimiento aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo (REPEA), establecían que en la resolución de dicho órganos "se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidos por aquellos".

"Dicho en otros términos, lo que no puede pretenderse es que, con base a la exigencia de concordancia y plenitud de las resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos (ex arts. 35.2 LPEA y 101.4.º RPEA), el órgano administrativo revisor se vea constreñido por la calificación jurídica de la conducta o de los negocios jurídicos realizada por el órgano de gestión tributaria hasta del punto de tener que compartirla o tener que rechazar íntegramente si considera que no era procedente aquella pero que, conforme a la correcta calificación, debía mantenerse la liquidación o liquidaciones practicadas, si como ocurre en el presente caso, se ha tenido plena oportunidad de alegaciones".

"Por último, como ha tenido ocasión de señalar esta Sala, forma parte de la esencia del sistema de organización de la Administración tributaria en nuestro ordenamiento jurídico, según el cual se ejercen con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, encomendados a órganos diferentes (art. 90 LGT/1963 ), el que el órgano de control administrativo pueda tener un criterio diferente del de gestión, en orden a la interpretación y aplicación de la normas tributarias, sin que ello suponga desconocer la unidad de la Administración Pública o quiebra de la vinculación a los actos propios".

"En consecuencia, se han de desestimar los motivos cuarto y quinto, con relación a la impugnación del Acta y de la liquidación, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie se haya producido indefensión por desconocimiento de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación" con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación".

De ahí resulta que la queja de la recurrente únicamente sería atendible si con ese eventual cambio de calificación denunciado se hubiera ocasionado indefensión a la recurrente, idea que cabe descartar por completo, ya que en el presente debate procesal la recurrente ha podido actuar con plenitud de medios alegatorios y probatorios, sosteniendo la razonabilidad de su pretensión, sin que esa denunciada alteración del título jurídico por virtud del cual se exige a la recurrente el deber de retener haya supuesto, objetivamente, menoscabo alguno de ese derecho de defensa, puesto que la recurrente ha podido conocer en todo momento los argumentos de la Inspección y del TEAC y reaccionar oportunamente frente a unos y otros, oponiendo los suyos propios, siendo de añadir, además, que no se da de hecho el cambio material del TEAC que la demanda denuncia por el hecho de que, llegando a la conclusión de que en todo caso la prestación efectuado forma parte del concepto de canon normativamente previsto, que es el dato verdaderamente importante para la aplicación de las normas fiscales determinantes del deber de retener que aquí se controvierte, esto es, para que el órgano administrativo analice la relación jurídica determinante y evalúe para ello el contenido de las prestaciones y las califique, pues en tal actividad consiste la función revisoria que lleva a cabo.

Séptimo.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Montserrat Navas Ráez, en nombre y representación de la entidad mercantil BARCLAYS BANK, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de febrero de 2007, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en concepto de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999, 2000 y 2001, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .


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