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Sentencia A.N. de 30 de septiembre de 2009


 RESUMEN:

Impuesto sobre la Renta de no Residentes: se califican como cánones las rentas obtenidas en España por una empresa no residente y satisfechas por sociedades franquiciadas españolas, siendo procedente la retención del 6% del importe bruto satisfecho. Dicha entidad con domicilio social y fiscal en los Países Bajos no opera en España por medio de establecimiento permanente, y es propietaria de un conjunto de marcas y otros derechos de propiedad industrial asociados a ellas, cuya gestión realiza a través de contratos de franquicia en los que cede a sus clientes franquiciados la explotación de las marcas y demás derechos de propiedad industrial en un territorio.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La parte indicada interpuso en fecha 4-5-2007 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que, admitiendo el presente escrito junto con los documentos que lo acompañan, tenga por devuelto el expediente administrativo y por formalizada demanda contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 1007 mencionada en el Antecedente de Hecho Sexto del presente escrito y, previos los trámites legales preceptivos, dicte Sentencia en la que revoque el acto administrativo objeto de recurso y aquellos de los que éste trae causa».

Segundo.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a derecho la resolución recurrida».

Tercero.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 19-12-2007 . Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 20-7-2009 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 24-9-2009, en que efectivamente se deliberó y votó.

Cuarto.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. D.ª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

Primero.-En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SCHWEPPES INTERNACIONAL LIMITED se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de marzo de 2007, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid en fecha 9 de marzo de 2.004, relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1999-2002, por importe de 1.764.220,61 €, acuerda: "Desestimar el recurso interpuesto y confirmar el acuerdo impugnado".

Segundo.-La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 6 de febrero de 2004, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad SCHWEPPES INTERNACIONAL LIMITED un acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70813234, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes y períodos impositivos 1999 a 2.002, en la que, básicamente, se regularizaba el defecto de ingreso de las cuotas por el concepto impositivo referido, correspondientes a los cánones cobrados por la recurrente a sus clientes durante el periodo objeto de comprobación. Se proponía una liquidación con una deuda tributaria ascendente a 1.764.220,61 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora sin sanción.

Efectuado el correspondiente informe por el inspector actuario y practicadas las alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo en fecha 9 de marzo de 2004, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta.

Contra el acto de liquidación tributaria la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, básicamente:

a) Que los contratos que SIL tiene con empresas españolas regulan de manera diferenciada las siguientes operaciones:

-la cesión de uso de marcas y otros intangibles propiedad de SIL a los franquiciados. La contraprestación obtenida por dicha cesión se calificó por las mismas partes como canon sujeto a gravamen y a retención a cuenta del IRNR, la cual ha sido practicada e ingresada por los franquiciados.

-el suministro de mercancías por parte de SIL a los franquiciados españoles. La contraprestación obtenida se ha venido calificando, al amparo del Convenio, como beneficio empresarial, y, por tanto, no ha estado sujeta a gravamen.

b) Que en este último supuesto, los contratos son mixtos y regulan diversas prestaciones, y su complejidad ha llevado a la confusión por parte de la inspección, y tras hacer un minucioso relato de la operativa de la sociedad y de los distintos contratos suscritos con los franquiciados españoles, concluye manifestando que las operaciones realizadas no son sino compraventas de mercancías, en las que a cambio de un precio, SIL entrega a los franquiciados una cosa cierta. En la determinación de los precios de venta se incluye no solo los costes sino también el beneficio empresarial, y entre dichos costes están: la amortización de los intangibles que se utilizan en la producción de los extractos, la amortización de sus marcas y otros intangibles asociados a los productos que van a comercializar los franquiciados, la amortización de los elementos del inmovilizado material o el alquiler satisfecho por sus instalaciones, y los costes de personal. Ello significa que la entidad, mediante el precio que cobra, intenta recuperar todos los costes incurridos en la producción de los extractos, incluidos la amortización de sus intangibles, pero de esto no se deriva que la operación consista en la cesión del uso de dichos intangibles sino que se trata de la transmisión de la propiedad de determinadas mercancías.

c) Que aunque se admitiese la tesis de la Inspección de la existencia de contratos mixtos, lo que es evidente es que la prestación principal es el suministro de mercancías y no la cesión de uso de intangibles, por lo que ésta debe de calificarse como accesoria de la principal, que constituye el precio de las mercancías vendidas.

d) Que la Administración va en contra de la doctrina de los actos propios, dado que en relación con las declaraciones- liquidaciones de IVA presentadas finalizaron con actas de comprobado y conforme, y en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo en sede de las entidades franquiciadas no se señaló defecto de retención a cuenta respecto de las cantidades derivadas del contrato de suministro.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 2 de marzo de 2.007, dictó la resolución, ahora recurrida, por la que dispuso desestimar el recurso y confirmar el acuerdo impugnado.

Tercero.-La única cuestión controvertida se centra en determinar, tal y como aduce la entidad recurrente, si una parte de la retribución satisfecha por los clientes españoles a la entidad impugnante en contraprestación por el suministro de mercancías debe calificarse, a efectos fiscales, como canon sujeto a tributación en España, o bien como renta empresarial, no sujeta a gravamen ni a retención a cuenta en dicho territorio por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos.

Sostiene la parte recurrente que la calificación como canon de parte del precio de venta de mercancías se sustenta por la Inspección y el TEAC exclusivamente en una lectura parcial de los contratos suscritos por la recuente con sus clientes, así como en manifestaciones realizadas en el marco de unas actuaciones inspectoras, que se iniciaron con la finalidad de determinar que la recurrente operaba en España por medio de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, resultando además incoherente dicha calificación con la realizada por la Administración al analizar las declaraciones-liquidaciones del IVA .

Afirma, pues, que la retribución satisfecha por los clientes por el suministro de mercancías debe calificarse, a efectos fiscales, en su totalidad como renta empresarial, toda vez que los mismos no retribuyen la cesión de uso de intangibles propiedad de la recurrente. Subsidiariamente, para el hipotético caso de que la Sala rechace el criterio anterior y estime que parte de la contraprestación controvertida retribuye, en parte, la cesión de uso de intangibles, la misma, a efectos fiscales, debe calificarse como renta empresarial en virtud de la regla de accesoriedad mencionada en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE por ser dicha prestación accesoria del suministro de extractos y concentrados.

Frente a ello sostuvo la Inspección, postura confirmada por el TEAC en la resolución que se revisa, que estamos en presencia de contratos mixtos y complejos, pues contienen un conjunto de prestaciones, que se agrupan en el precio percibido por la venta de extractos y entre las que se encuentra incluida la retribución de su actividad principal por la cesión de su propiedad industrial.

Cuarto.-La solución de la controversia aconseja partir de los siguientes datos recogidos en el expediente.

La entidad recurrente, con domicilio social y fiscal en los Países Bajos y que no consta que opere en España por medio de establecimiento permanente, es propietaria de un conjunto de marcas y otros derechos de propiedad industrial asociados a ellas, cuya gestión realiza a través de contratos de franquicia en los que cede a sus clientes franquiciados la explotación de las marcas y demás derechos de propiedad industrial en un territorio, tal y como resulta del tenor de la diligencia de fecha 5 de febrero de 2.004.

No tiene fábricas de extractos, ni plantas embotelladoras, ni vende productos finales, ya sean bebidas o zumos.

Para determinados productos y períodos, los contratos de franquicia contemplaban el devengo a favor de Schweppes Internacional Limited de cánones expresos por la cesión de sus derechos de propiedad industrial. En el curso de las actuaciones inspectoras, las sociedades residentes en España que efectuaron pagos en cumplimiento de estas cláusulas, han declarado e ingresado las retenciones debidas por este impuesto.

En otras ocasiones, la sociedad hoy recurrente no facturó su propiedad industrial como tal, sino formando parte del precio de venta de los extractos que son necesarios para obtener los productos finales y que, en los contratos suscritos, los franquiciados se obligaban a adquirir a la sociedad hoy recurrente.

A este esquema respondió la explotación de las marcas y otros derechos de propiedad industrial en las Islas Canarias durante el período a que se extendieron las actuaciones inspectoras, salvo para el producto agua de soda Schweppes; y, en el resto de España, desde octubre de 2000, salvo para los productos agua de soda Schweppes, Trina Té y Vida.

Entendió la Inspección que cuando la recurrente factura su propiedad formando parte del precio de venta de los extractos opera del siguiente modo: adquiere las materias primas, contrata con otras empresas del grupo (en España CITRESA) la fabricación de los extractos y, recibidos los productos intermedios, los vende a las empresas franquiciadas. En los precios de venta de los extractos a las empresas franquiciadas, Schweppes Internacional Limited incluyó el valor de la cesión a las mismas de su propiedad industrial.

Por ello la Inspección, partiendo de la contabilidad y de los cálculos internos realizados por la entidad, obtuvo los porcentajes estimativos del valor de la cesión de su propiedad industrial respecto al importe de las ventas brutas de los franquiciados domiciliados en España, oscilando entre el 2,8% y el 5%. Conforme a ello, procedió a descomponer la retribución que SIL obtiene por el conjunto de prestaciones para de esta forma determinar el importe de los cánones que constituyen la base imponible del impuesto, practicando la oportuna liquidación tributaria que se encuentra en el origen del presente recurso.

Quinto.-Resulta sumamente relevante examinar los pactos contenidos en los dos contratos suscritos en Canarias con las entidades Establecimientos Industriales Ahemon SA y Embotelladora de Canarias SA.

Destacan los siguientes pactos:

- Contrato suscrito con ESTABLECIMIENTOS INDUSTRIALES AHEMON S.A. en fecha 7 de mayo de 1987:

-En la cláusula 13.1 se menciona la posibilidad de suscribir un contrato de licencia de marca, que nunca llegó a ser suscrito, no obstante con fecha 8 de mayo de 1.987 acordaron el pago de un canon del 8,5% de las ventas brutas de Agua de Soda ya que para la elaboración de este producto no se necesitaba la compra de esencias. En dicho contrato se manifiesta que:

"Considerandos:

A. Que Schweppes ha realizado unas elevadas inversiones para desarrollar y adquirir conocimientos sobre el negocio de la fabricación, embotellado y venta de bebidas refrescantes Schweppes y sobre la fabricación de compuestos de sabores especiales y materiales de frutas para su utilización en la fabricación de bebidas refrescantes Schweppes, desarrollando su actividad en este sector.

B. Que Schweppes ha realizado unas elevadas inversiones para establecer la marca registrada "Schweppes" y que se dedica al franquiciado de la producción, embotellado y venta de las bebidas refrescantes Schweppes de la marca registrada "Schweppes" que en estos momentos disfruta de un importante fondo de comercio y de una reputación exclusiva.

C. Que los métodos de fabricación de los mencionados compuestos de sabores y materiales de frutas especiales para su utilización en la fabricación de las bebidas refrescantes Schweppes son secretas y confidenciales y son propiedad exclusiva de Schweppes.

D. Que la marca Schweppes se encuentra asociada con unos niveles de calidad elevados y consistentes de fabricación, embotellado y ventas.

E. Que la Sociedad desea obtener los beneficios de los conocimientos, de la competencia técnica y experiencia de Schweppes y el derecho de vender las bebidas refrescantes Schweppes producidas de acuerdo con las fórmulas de Schweppes en base a los mencionados compuestos de sabores y materiales de frutas especiales bajo la marca Schweppes.

Cláusulas:

3.1 Utilización de los sabores

La Sociedad producirá y embotellará los productos de acuerdo con las fórmulas, procesos y procedimientos establecidos por Schweppes en cualquier momento y utilizará únicamente los sabores y compuestos suministrados por Schweppes de acuerdo con el presente contrato y los materiales de frutas que sean suministrados por Schweppes de acuerdo con el presente contrato o bien por parte de un proveedor de acuerdo con las especificaciones previamente aprobadas por escrita por Schweppes.

13.1 Licencia sobre las marcas

Por la presente Schweppes otorga a la Sociedad permiso únicamente a los efectos del presente contrato para utilizar las marcas dentro del territorio (o aquellas partes de las mismas en la medida aplicable). Previa solicitud y a cargo de Schweppes las partes suscribirán un contrato de lícencia de marca en la forma establecida por Schweppes de acuerdo con las leyes aplicables del territorio."

- Contrato suscrito con EMBOTELLADORA DE CANARIAS S.A. en fecha 1 de Junio de 1994.

-En la cláusula 4.3 se acuerda la posibilidad de "en cualquier momento acordar en relación con cualquier producto o productos que se haya de abonar un royalty por el franquiciado al franquiciador, total o parcialmente en lugar del precio que en otro caso sería pagadero por los extractos"

"Considerandos:

A. Que la marca "Schweppes" y otras marcas del franquiciador son identificadas como bebidas de una calidad elevada y consistente y disfrutan de un importante fondo de comercio y de una reputación exclusiva.

B. Que el franquiciado desea recibir y que el franquiciador está dispuesto a otorgar al franquiciado el derecho de fabricar, distribuir y vender bebidas refrescantes carbonatadas de las marcas definidas en el exponendo A anterior y de otras marcas del franquiciador en el territorio descrito más adelante en los términos que se establecen a continuación.

Cláusulas:

3.1 Otorgamiento

Por el presente el franquiciador concede al franquiciado el derecho en exclusiva y éste por la presente acepta el derecho y la obligación exclusiva de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente contrato:

(i) de producir, embotellar en los envases autorizados, vender y distribuir los productos bajo las marcas en el territorio; y

(ii) de adquirir los extractos del franquiciador o de una sociedad previamente autorizada por escrito por el franquiciador, según los términos de este contrato, y a no revender dichos extractos, salvo a los efectos del contrata (...).

4. PRECIOS DE EXTRACTOS, ETC; ROYALTIES

4.1. Extractos

Los precios de los extractos en libras esterlinas a la fecha de entrada en vigor se encuentran contenidos en la Sección A del Apéndice 3 (...).

4.3 Royalties

El franquiciado y el franquiciador podrán en cualquier momento acordar en relación con cualquier producto o productos que se haya de abonar un royalty por el franquiciado al franquiciador, total o parcialmente en lugar del precio que en otro caso sería pagadero por los extractos para dichos productos. En particular, se acuerda que el franquiciado abone al franquiciador un royalty sobre las ventas del producto AGUA de ODA y AGUA de MESA, que será equivalente al 8,5% del precio de venta del mismo. El franquiciado está autorizado para adquirir sales de soda de proveedores locales establecidos por el franquiciador, pero en el supuesto de que el franquiciado desee adquirir sales de soda del franquiciador el precio inicial de las sales de soda será el precio internacional de venta estándar vigente en cualquier momento(..).

Todos y cualesquiera royalties pagaderos en relación con cualquier producto conforme a esta subclaúsula serán abonados por el franquiciado en cuatro plazos trimestrales que finalizarán respectivamente el 31 de marzo, el 30 de junio, el 30 de septiembre y el 31 de diciembre (...).

10.1 Licencia de marcas

Por el presente contrato, el franquiciador concede al franquiciado su autorización intransferible a los efectos de este contrato, sólo para usar las marcas dentro del territorio. Salvo que se disponga otra cosa expresamente en el presente contrato, dicha licencia es y será exclusiva durante el periodo de duración del presente contrato."

Debe significarse que, de acuerdo con lo manifestado por el representante de la entidad recurrente, la sociedad no emitió en el período ninguna factura por royalties a Embotelladora de Canarias ni percibió cantidad alguna por este concepto.

Asimismo, resulta relevante reseñar que para el resto de España se firmó el 7 de noviembre de 2000, con efectos desde octubre del 2000, un contrato de licencia de marca con SCHWEPPES en el que se recogía:

"Considerandos:

B. El franquiciador es el propietario en el territorio especificado más adelante de la marca Schweppes y otras marcas cuyos detalles están establecidos en el apéndice 2 (...).

C. El franquiciado desea recibir y el franquiciador está dispuesto a conferir a aquél el derecho de fabricar, distribuir y vender bebidas refrescantes de las marcas definidas en el expositivo A anterior en el territorio y en las condiciones establecidas a continuación.

Cláusulas:

3. 1 Otorgamiento.

Por el presente el franquiciciador concede al franquiciado el derecho (...) que éste acepta con las obligaciones definidas en este contrato:

(i) a producir, envasar en los formatos autorizados, vender y distribuir los productos bajo las marcas en el territorio;.y

(ii) a adquirir los extractos del franquiciador o de una compañía previamente autorizada por escrito por el franquiciador (...)

SECCION II - PRECIOS Y ROYALTIES.

4.3 Royalties.

El franquiciador podrá proponer en cualquier momento, y el franquiciado no podrá negarse, a que un royalty deba ser abonado por el franquiciado al franquiciador, tanto si el producto en cuestión no contiene extractos, como si dicho royalty deba ser abonado total o parcialmente en lugar del precio por los extractos de dichos productos.

En particular, se acuerda que el franquiciado abone al franquiciador un royalty sobre las ventas del producto, Schweppes Soda Water, que será equivalente al ocho por ciento (8%) del precio bruto medio de venta, (3%) tres por ciento para el producto TrínaTé y (4,5%) cuatro y medio por ciento para productos Vida. Las royalties que se apliquen con relación a cualquier producto conforme a esta subcláusula (....) serán abonados en cuatro plazos trimestrales que finalizan respectivamente el 31 de marzo, el 30 de junio, el 30 de septiembre y el 31 de diciembre (...).

SECCION IV - MARCAS.

9.1. Licencia de marcas Por el presente contrato, el franquiciador concede al franquiciado su autorización en régimen de no exclusividad y de manera intransferible a los efectos de este contrato, para usar las marcas en relación con los productos para el territorio (....).

9.3 Derechos de propiedad intelectual.

Por el presente contrato el franquiciador concede al franquiciado una licencia no exclusiva para usar los derechos de propiedad intelectual de aquél en el territorio en la medida en que sea necesaria para el cumplimiento de las obligaciones del franquiciado contenidas en el presente contrato".

Sexto.-En cuanto a la normativa aplicable en los periodos liquidados, hay que partir de que tratándose de una empresa con domicilio social y fiscal en los Países Bajos, empresa que no consta que opere en España con establecimiento permanente, resulta de aplicación el Convenio entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 16 de junio de 1971.

Dispone el artículo 7 Beneficios de las empresas que:

"1. Los beneficios de una empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

2. Cuando una empresa de un Estado realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

4. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.

5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo".

Consagra el precepto el principio general relativo a que los beneficios empresariales no tributan en el país de la fuente salvo que se esté operando a través de un establecimiento permanente. Ahora bien, este principio general cede para algunos tipos de renta para los que, pese a que pueda tratarse de rentas empresariales, el Convenio habilita una tributación en la fuente. Entre estos tipos de rentas están los cánones.

A su vez, dispone el artículo 12 Cánones que:

"1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 % del importe bruto de los cánones.

3. El término cánones, empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o cientificas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

(........)".

La resolución del TEAC impugnada entiende que, aparte del concepto de "canon" que contiene el citado artículo 12 del Convenio, a que nos hemos referido, hay que hacer referencia a los Comentarios al artículo 12 del Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio del Comité de Asuntos Fiscales de la O.C.D.E. y, en concreto al comentario 11 en el que se declara:

"Al calificar como cánones las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, el apartado 2 contempla el concepto de "know-how". Ciertos grupos y autores especializados han formulado definiciones del "know-how" que no difieren esencialmente en cuanto al fondo. Una de estas definiciones dada por la "Association des Bureaux pour la Protection de la Proprieté Industrielle" (ANBPPI) precisa que el "knowes el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el "know-how" es el complemento de lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento del progreso de la técnica. En el contrato de "know-how", una de las partes se obliga a comunicar sus conocimientos y experiencias particulares, no reveladas al público, a la otra parte que puede utilizarlas por cuenta propia. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en la aplicación por el cesionario de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado. Este contrato difiere, pues, de aquellos otros que comprenden prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Así no constituyen cánones, en el sentido del artículo 12, las remuneraciones obtenidas por los servicios posventa, las prestaciones satisfechas por un vendedor en el marco de la garantía debida al comprador, una pura asistencia técnica o las consultas evacuadas por un ingeniero, un abogado o un experto contable. Tales remuneraciones caen generalmente bajo la aplicación del artículo 7 o del artículo 14 . En la práctica de los negocios se encuentran contratos que cubren a, la vez "know-how - y prestaciones de asistencia técnica. Un ejemplo, entre otros, de contratos de esta especie es el contrato de franquicia ("franchising"), en el cual el cedente ("franchisor") comunica al cesionario ("franchisee") sus conocimientos y experiencias y- le suministra además una asistencia técnica variada, acompañada en ciertos casos de ayudas financieras y entregas de mercancías. En la hipótesis de un contrato mixto conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o por una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las-cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración así determinada al régimen fiscal que le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, parece posible someter la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal".

Séptimo.-Ya se ha expuesto que la cuestión debatida se centra en determinar la procedencia de calificar como cánones las rentas obtenidas en España por la empresa no residente y satisfechas por sociedades franquiciadas españolas, tal y como ha mantenido la Administración tributara, en cuyo caso resultaría procedente la retención del 6% del importe bruto satisfecho, o por el contrario, no cabe incluir la operación dentro del concepto de cánones, tratándose de una renta empresarial genérica que no tributa en España, tal y como ha defendido la entidad recurrente.

La Sala, dados los datos expuestos y el contenido de los términos de los contratos parcialmente transcritos, considera acertado el criterio de la resolución impugnada que, a su vez, asume en su integridad el criterio de la Inspección, consistente en que estamos en presencia de contratos mixtos y complejos, pues contienen un conjunto de prestaciones, que se agrupan en el precio percibido por la venta de extractos, entre las que se encuentra incluida la retribución de su actividad principal por la cesión de su propiedad industrial, de tal forma que la entidad recurrente no facturó su propiedad industrial como tal, sino formando parte del precio de venta de los extractos que son necesarios para obtener los productos finales y que, en los referidos contratos, los franquiciados se obligan a adquirir a la recurrente, siendo este el esquema al que respondió la explotación de las marcas y otros derechos de propiedad industrial en las Islas Canarias durante todo el periodo a que se extendieron las actuaciones inspectoras, salvo para el producto agua de soda Schweppes y en el resto de España desde octubre de 2000, salvo para los tres productos que se mencionan.

Tal conclusión se alcanza valorando, conforme a Derecho, los datos que figuran en el expediente y que no han sido desvirtuados por la parte recurrente. En efecto, basta valorar el dato consistente en que, según manifestación efectuada por el representante de la recurrente, recogida en diligencia de fecha 5 de febrero de 2004, la actividad principal de la entidad es la explotación de las marcas y otros derechos de propiedad industrial asociados a ellas de las que es titular, la comprobación del dato de que carece de fábricas para la elaboración de los extractos, pues no tiene plantas embotelladoras ni tampoco vende productos finales, ya sean bebidas o zumos, y la constatación de que su actividad principal, consistente en la gestión de sus marcas, la realiza "a través de contratos de franquicia en los que SIL cede a sus clientes (los franquiciados) la explotación de las marcas y demás derechos de propiedad industrial en un determinado territorio", así como el examen de los términos de los contratos sucritos del que resulta que en los mismos no figura claúsula alguna referente al pago de cánones por el uso de las marcas, para colegir sin dificultad que la entidad recurrente no facturó su propiedad industrial como tal, sino formando parte del precio de venta de los extractos que son necesarios para obtener los productos finales, encontrándonos ante contratos mixtos y complejos que contienen un conjunto de prestaciones, que se agrupan en el precio percibido por la venta de extractos, entre las que se encuentra incluida la retribución de su actividad principal por la cesión de su propiedad industrial, pues carecería de sentido alguno que siendo la actividad principal de la recurrente la explotación de sus marcas no obtuviera beneficio alguno por el ejercicio de dicha actividad.

Comparte, asimismo, la Sala la declaración realizada en la resolución que se revisa, consistente en que desde el punto de vista fiscal para determinar la naturaleza jurídica de los contratos controvertidos, procede recurrir al artículo 28-2 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que dispone que "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados se hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"; es decir, que la calificación de los hechos reales para exigir el tributo debe hacerse desde la norma tributaria y, por tanto, que dicha calificación puede ser diferente de la que se derive de cualquier otra norma; precepto que ha de ponerse en relación con el artículo 1.282 del Código Civil, que establece: "Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato". Por otro lado, conviene precisar que, si bien en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico rige el principio de libertad de contratación de las partes, y dicho principio no puede ser menoscabado por la Administración, sin embargo, el uso de formas jurídicas diversas al amparo del citado principio no puede, ni debe, modificar las consecuencias tributarias que procedan, derivadas de la propia naturaleza del presupuesto de hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria.

Poco más se puede añadir a lo ya expuesto y a lo declarado en la resolución impugnada, siendo procedente señalar que, en definitiva, se trata de hacer prevalecer la especialidad contemplada en el artículo 12 del Convenio, "cánones", frente a la cláusula general contenida en el art. 7 "beneficios empresariales"; y esa excepcionalidad viene determinada por la "cesión de uso" de su propiedad industrial.

La conclusión expuesta no puede verse obstada por la pretensión de la parte, formulada en forma subsidiaria, de que caso de que se estime que la contraprestación controvertida retribuye, en parte, la cesión de uso de intangibles, la misma debe calificarse como renta empresarial en virtud de la regla de la accesoriedad mencionada en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE "por ser dicha prestación accesoria del suministro de extractos y concentrados", pues tal y como se ha expuesto en esta resolución la "accesoriedad" pretendida pugna con la propia declaración efectuada por el representante de la sociedad en el curso de las actuaciones inspectoras, relativa a que la actividad principal de la entidad es la explotación de las marcas y otros derechos de propiedad industrial asociados a ellas de los que es titular, pugnando también con las claúsulas de los contratos y, como recoge la resolución que se revisa, con el elevado valor de mercado de las marcas.

En último término, tampoco cabe esgrimir, como la parte pretende, la vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración, con fundamento en que las declaraciones-liquidaciones de IVA presentadas finalizaron con actas de comprobado y conforme, y que en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo en sede de las entidades franquiciadas no se señaló defecto de retención a cuenta respecto de las cantidades derivadas del contrato de suministro, pues tal y como se declara en la resolución recurrida, de un lado, siempre ha de prevalecer la normativa reguladora de los hechos imponibles; de otro, en el presente expediente la inspección actuaria no ha modificado el volumen de ventas brutas declarado por la entidad, sino que dicha cantidad ha sido tomada de la propia contabilidad y conforme a los cálculos internos efectuados por la entidad, a los que la Inspección no ha efectuado reparo alguno, y de los que se han obtenido los porcentajes estimativos del valor de la cesión de su propiedad industrial respecto al importe de las ventas brutas de los franquiciados domiciliados en España en los años 1999 a 2002; y, en último término, respecto de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo en sede de las entidades franquiciadas, en nada afecta al presente expediente dado que el hecho imponible se realiza por la reclamante y en su caso derivaría sus efectos fiscales a las franquiciadas, por su obligación de retención a cuenta respecto de las cantidades derivadas del contrato de suministro, pero no al revés.

Por todo ello, procede concluir que es ajustado a Derecho el criterio de la Administración consistente en calificar como cánones las rentas obtenidas en España por la empresa no residente y que han sido satisfechas por las entidades franquiciadas españolas, procediendo, en consecuencia, la retención del 6% del importe bruto satisfecho y, por tanto, la necesaria confirmación de la resolución recurrida.

Octavo.-En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SCHWEPPES INTERNACIONAL LIMITED contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .


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