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Sentencia T.S. de 21 de junio de 2007


 RESUMEN:

Se plantea ante el Tribunal Supremo la tributación o no por el Impuesto sobre Sociedades en España, de determinadas rentas obtenidas por un no residente por un contrato de asistencia técnica.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La Dependencia Regional de Inspección de Madrid, con fecha 9 de Octubre de 1989, instruyó a la entidad OM Internacional A.B acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 1989, en la que hacia constar que en la declaración presentada a través del modelo 210 "figura como sujeto pasivo "OM International A.B" con residencia en Estocolmo (Suecia) y como pagador por Importe de 214.881.041 ptas, OM Ibérica, S.A."... calificándose la operación que da lugar a dicho pago como prestación de servicios. Que por la documentación aportada se ha podido determinar que la verdadera naturaleza de dicha operación es la de asistencia técnica, que, según lo dispuesto en el artículo 12.2 y 3 del Convenio de Doble Imposición entre Suecia y España de fecha 16-6-76, dicha asistencia técnica es un canon que debe tributar en España al tipo de 10%."

La propuesta inspectora elevaba al íntegro la cantidad abonada al haber percibido la entidad no residente su retribución libre de impuestos.

Segundo.-Aprobada la propuesta recogida en el acta por el Jefe de la Dependencia de Inspección en 22 de Febrero de 1990, la entidad "OM Ibérica S.A, " como representante de "OM Internacional A-B", promovió reclamación económico-administrativa ante el TEARM, que fue desestimada por Acuerdo de 28 de Abril de 1995, alzándose luego MEFF (como sucesora de OM IBERICA, S.A.) ante el TEAC, que, por resolución de 26 de Octubre de 1998, acordó anular la liquidación recurrida para que fuera sustituida por otra en la que la base imponible estuviese constituida por la cantidad efectivamente satisfecha a la entidad no residente.

Tercero.-Interpuesto recurso contencioso-administrativo por MEFF contra la resolución del TEAC, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia, el 4 de Octubre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MEFF SOCIEDAD RECTORA DE PRODUCTOS FINANCIEROS DERIVADOS DE RENTA VARIABLE, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de Octubre de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del caso. Sin expresa imposición de costas."

La Sala, estimando que a partir del 1 de enero de 1999 había quedado reducido el plazo de prescripción de cinco a cuatro años, aprecia el transcurso del nuevo plazo por la paralización del procedimiento en el TEARM desde el trámite de alegaciones, realizado el 30 de Noviembre de 1990, hasta que se notificó la resolución, el 19 de Junio de 1995.

Cuarto.-Contra dicha sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contradictorias dos sentencias firmes dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de las Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero y 12 de Junio de 2001, respectivamente, que no aplican el nuevo plazo de la Ley 1/98 a procedimientos anteriores al 1 de Enero de 1999.

Suplicó sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia.

Quinto.-Conferido traslado a la representación de MEFF, para la formalización del escrito de oposición, interesó sentencia desestimatoria del recurso y, supletoriamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional en virtud de los motivos en su día alegados.

Sexto.-Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de Junio de 2007, tuvo lugar en dicha fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Frente a la prescripción apreciada por la Sala de instancia, ante la inactividad del TEARM durante un periodo superior a cuatro años, el Abogado del Estado aporta como sentencias contradictorias dos sentencias dictadas en única instancia por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de la Secciones Sexta y Tercera, de fechas 30 de Enero de 2001 y 12 de Junio de 2001, respectivamente, considerando que la cuestión que se plantea, tanto en la sentencia recurrida como en las contradictorias aportadas, es la interpretación que debe darse a la disposición final Séptima 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en relación con la disposición final cuarta, apartado tercero del R.D. 136/2000, de 4 de Febrero, en lo relativo a la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años de diversos derechos y acciones de naturaleza tributaria previsto en el art. 24 de la citada Ley 1/1998 ; concretamente, a su juicio, se trata de determinar si el nuevo plazo de prescripción de 4 años puede aplicarse a procedimientos tributarios totalmente terminados con anterioridad al 1 de Enero de 1999, retroactividad máxima, o si bien, deberá primar la tesis de retroactividad en grado medio, conforme a la cual el plazo de prescripción de 4 años no se aplicaría a procedimientos tributarios fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999, de forma que, respecto a estos procedimientos, los actos interruptivos de la prescripción realizados antes del transcurso de 5 años mantendrían su eficacia y, respecto de los procedimientos tributarios iniciados antes de 1 de Enero de 1999 y no concluidos a esta fecha, supondría mantener la eficacia de los actos interruptivos realizados antes de dicha fecha (siempre que se hubieran realizado antes del plazo de prescripción de 5 años) ya que desde entonces comenzará el cómputo de un nuevo plazo, que tendrá la duración, eso sí, de 4 años prevista en la nueva regulación, estimando que esta última tesis de la retroactividad media es la que se ajusta a lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/98, en relación con la disposición final Séptima apartados primero, segundo y disposición transitoria única de la misma Ley.

Entiende la representación estatal que la sentencia impugnada mantiene la tesis de retroactividad máxima y aplica el nuevo plazo de prescripción de 4 años a procedimientos tributarios totalmente concluidos antes de 1 de enero de 1999 y, que por el contrario, las sentencias de la misma Sala, Sección Sexta, de 30 de enero de 2001, y Sección Tercera, de 12 de Junio de 2001, no aplican el nuevo plazo a procedimientos fenecidos a fecha 1 de Enero de 1999.

Segundo.-No es posible aceptar el criterio de la sentencia recurrida, pues se opone a la doctrina que tiene sentada esta Sala, a partir de la sentencia de 25 de Septiembre de 2001, y que es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999, afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria, que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima- Ley 1/1998, de 26 de Febrero) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran, otras posteriores como las sentencias de 17 y 24 de Mayo de 2005.

Tercero.-Estimado el recurso, procede resolver el debate sobre el fondo planteado en la instancia, tal como señala el apartado 2 del artículo 98 de la Ley Jurisdiccional.

En la demanda se planteaban dos cuestiones:

a) Aplicación de la prescripción por paralización del procedimiento en sede del TEARM durante mas de cinco años, entre la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa, 17 de Mayo de 1990, y la fecha de la notificación de la resolución, 19 de Junio de 1995, sin que el escrito de alegaciones de 30 de Noviembre de 1990 interrumpa la prescripción.

b) Improcedencia de la calificación jurídica de la prestación de servicios recibida por "OM Ibérica, S.A." como asistencia técnica.

Cuarto.-El primer motivo de impugnación no puede prosperar, ante la reiterada doctrina de esta Sala, interpretando el apartado b) del artículo 66 de la antigua Ley General Tributaria, en el sentido de que la formulación de alegaciones en la vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, en cuanto viene a fijar las pretensiones del recurrente y constituye la actuación fundamental de la reclamación.

Así se recoge, entre otras, en la sentencia de 14 de abril de 2003, según la cual: "esta Sala ha sostenido que, así como la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno, -ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción- el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción, al integrar la pretensión del recurrente en dicha vía impugnatoria, por tratarse de un acto principal e indispensable de desarrollo de la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase" a que se refiere el apartado b) del art. 66. 1 de la Ley General Tributaria, aún cuando literalmente no vaya nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece, como se declara -entre otras muchas- en la Sentencia de 6 de mayo de 2002 ".

En el mismo sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2003 señala que es doctrina consolidada, por numerosísimas sentencias, "que en la hipótesis de iniciación de reclamaciones económico- administrativas siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 92, apartado uno, letra a), del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, consistente en la presentación de un simple escrito en el que el interesado se limita a pedir que se tenga por interpuesto, es el posterior escrito de alegaciones, en el que se exponen los hechos, los fundamentos de derecho y se formula el suplico, el que interrumpe la prescripción, porque constituye ciertamente el recurso o reclamación".

En la misma linea se encuentran también las sentencias de 13 de Febrero de 2004 y 6 de Junio de 2005.

Desde estas consideraciones es claro que habiéndose presentado el referido escrito de alegaciones por la recurrente el 30 de Noviembre de 1990 y notificada la resolución de la reclamación el 19 de junio de 1995, en modo alguno había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años aplicado al caso.

Quinto.-La segunda cuestión consiste en deteminar si la renta obtenida por la empresa sueca "OM Int" sin establecimiento pemanente en España, por el contrato suscrito con fecha 25 de Abril de 1989 con la sociedad española "OM Ib", debe o no tributar en España.

Dicho contrato pone de manifiesto "que OM Int. por medio de su íntegro subsidiario OM Internacional B.V. posee un interés minoritario en OM Ib", pretendiéndose que" que OM Ib sea un mercado de productos financieros derivados con Cámara de Compensación Integrada en Madrid, España, basado en el concepto de OM", y que por ello OM Ib reconocía mediante el acuerdo suscrito la prestación de los siguientes servicios por parte de OM Int. en orden al establecimiento y puesta en marcha de OM Ib.: a) Prospección de mercados; b) Estudios de viabilidad; c) Diseño estratégico; d) Prospección y selección de socios españoles; e) Selección y entrenamiento y training del Director General, por los que se pagó una compensación de 214.881.041 ptas.

Esta operación, para la demandante, constituía una simple prestación de servicios efectuada por profesionales independientes, que no estaba sujeta a tributación en España de conformidad con el art. 14 del Convenio Hispano-Sueco de 16 de Junio de 1976, debiendo incluirse, en todo caso, las rentas en el ámbito del art. 7 (beneficios empresariales).

Por el contrario, para la Inspección, la verdadera naturaleza de dicha operación es la de asistencia técnica, teniendo la contraprestación el carácter de canon, por lo que, de conformidad con el artículo 12, 2 y 3 del referido Convenio de doble imposición, debe tributar al tipo del 10%, basándose en lo dispuesto en el Decreto 2343/1973, de 21 de Septiembre, por el que se regulaba la transferencia de tecnología desde el extranjero, que consideraba que ésta puede adoptar la forma de servicios de estudios, análisis, programación, consulta y asesoramiento en gestión y en administración en cualquiera de sus aspectos, de servicios de formación y capacitación de personal y de servicios de documentación e información técnica o económica, entre otros, así como en el concepto de asistencia técnica que proporciona el Código de Liberación de las Operaciones Invisibles corrientes de la O.C.D.E " La asistencia técnica relativa a la producción y distribución de bienes y servicios en todos sus grados, suministrado por un periodo de tiempo fijado en función del objeto particular de esta asistencia y en la que se incluyen, por ejemplo, consultas y visitas de expertos, preparación de planos y diseños, supervisión de fabricación, estudios de mercado y formación de personal".

El TEAC confirma el criterio de la Inspección, llegando a la conclusión de que los servicios prestados han de calificarse como una auténtica "Transferencia de Tecnología" recordando, además, que la enumeración del Decreto 2343/1973 coincide en lo esencial, con la recogida en el artículo 1 del Real Decreto 1750/1987, de 18 de diciembre, liberalizador de la transferencia de tecnología y asistencia técnica realizada por empresas extranjeras y españolas.

Sexto.-La tecnología en términos generales, como indica el TEAC, puede ser definida como el conjunto de conocimientos específicos que permiten la modernización de los sistemas productivos, a través de la aplicación del desarrollo científico a las actividades agrarias, industriales y de servicios, pudiendo introducirse a través de diversos caminos, por lo que cabe distinguir entre A) Transferencias de conocimientos patentados; B) Transferencia de conocimientos no patentados aplicables a una actividad productiva (Know-how); C) Prestaciones de asistencia técnica; D Acuerdos de contribución a gastos I+D; E) Transferencia de tecnología a través de acuerdos globales.

Así se deduce tanto de la normativa nacional como supranacional citada por el TEAC, por lo que, en principio, la asistencia técnica, en cuanto supone la ayuda especializada que se presta a un tercero para la mejor realización de una determinada actividad, constituye una de las modalidades de transferencia en tecnología.

Esto sentado, y dado que en el Convenio entre España y Suiza se establece la particularidad con respecto al modelo del convenio de la O.C.D.E, de considerar la asistencia técnica dentro del concepto de canon en su art. 12.3, ante la finalidad del contrato litigioso, esto es, que OM Ibérica sea un mercado de productos financieros derivados con Cámara de Compensación integrada en Madrid, basado e el concepto de OM, la conclusión a que se llega es que no estamos ante un simple contrato de prestación de servicios, sino ante un contrato de prestación de asistencia técnica, por lo que los pagos derivados del contrato litigioso son cánones, resultando procedente su gravamen en España al tipo máximo del 10 por ciento establecido.

Séptimo.-Por lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Primero.-Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 4 de Octubre de 2001, sentencia que se casa y anula.

Segundo.-Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MEFF, Sociedad Rectora de Productos Financieros Derivados de Renta Variable, S.A., contra la resolución del TEAC de 26 de Octubre de 1998, que se confirma.

Tercero.-No hacer imposición de las costas en la instancia ni en el recurso de casación.



VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Exmo. Sr. Don Emilio Frías Ponce a la sentencia de fecha 21 de junio de 2007, dictada en el recurso de casación núm. 174/2002.

Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sección manifiesto mi discrepancia en relación con el último punto a que se refiere la sentencia, que gira sobre la calificación fiscal del pago realizado por OM Ibérica, S.A., por entender que la renta controvertida no reunía las características de un canon.

Aunque es cierto que en el Convenio entre España y Suecia se establece la particularidad con respecto al modelo de Convenio de la O.C.D.E. de considerar la asistencia técnica dentro del concepto de canon en su artículo 12.3, no lo es menos que este precepto no puede ser interpretado de una forma amplia, como hace la sentencia, en relación con las normas extrafiscales tenidas en consideración.

El mencionado precepto señala que "el término "cánones" comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o concesión de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, incluidos los pagos por asistencia técnica"

A nuestro parecer, el significado y alcance de la asistencia técnica que contempla el convenio que resulta aplicable resulta limitado a los pagos realizados por una asistencia técnica prestada en relación con bienes o derechos que, a su vez, dan lugar al canon, esto es, por el uso de la propiedad intelectual o industrial, por el uso a la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

En el presente caso no podemos olvidar que la actividad de la empresa sueca no es puramente industrial de producción de bienes, sino que se mueve en el ámbito financiero, y que los servicios prestados no implicaban transferencia de conocimientos no patentados aplicables a una actividad productiva (Know-how), al tratarse simplemente de servicios de apoyo a la puesta en marcha de un mercado de productos financieros derivados por parte de la empresa española, que podría haberse llevado adelante sin recurrir a los servicios contratados con la empresa sueca, en cuanto no se trasladaba ningún tipo de información confidencial, lo que explica que en el acuerdo suscrito se estableciese que OM Int. no tendría ninguna responsabilidad en la rentabilidad de OM Ib.

La interpretación amplia que mantiene la sentencia supondría englobar en el concepto de asistencia técnica rentas derivadas de otras clases de prestaciones de servicios, como los beneficios empresariales (art. 7) o los servicios personales independientes (art. 14), con la consiguiente inaplicación de estos preceptos.

En efecto, no cabe olvidar que el art. 7 del Convenio hispano-sueco, establece que los beneficios de las empresas sólo se someten a tributación en su país de residencia salvo cuando se trate de rentas reguladas en otras actividades cuando en ellos así se disponga, y que en el art. 14 del Convenio, contempla a las rentas de las profesiones independientes, "las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables"

Por lo expuesto, considero que el recurso contencioso-administrativo interpuesto debió ser estimado en este punto, con la consiguiente declaración de nulidad de la resolución impugnada, por no ser procedente practicar la liquidación a que se refiere, reiterando nuestro respeto a la opinión mayoritaria.

Madrid a veintiuno de Junio de dos mil siete.




Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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