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Sentencia T.S. de 6 de febrero de 2008


 RESUMEN:

El Tribunal Supremo examina la procedencia del ajuste que ha practicado la Inspección de los precios de transferencia entre sociedades pertenecientes a una multinacional, teniendo en cuenta que en las operaciones entre sociedades vinculadas la valoración se debe practicar conforme a las condiciones normales de mercado.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La Oficina Nacional de Inspección, con fecha 1 de junio de 1993 incoó a la entidad "PHARMACIA & UPJOHN, S.A." (U.F.S.A.), acta modelo A02 (de disconformidad), por el concepto y período indicados en el encabezamiento. En el acta se hacia constar lo siguiente: "1.º- La sociedad inspeccionada se dedica a la fabricación y venta de productos farmacéuticos, así como de agricultura y veterinaria. Esta sociedad forma parte de un grupo multinacional cuya matriz es la sociedad residente en los EE.UU. "The Upjohn Company", 2.º-La sociedad U.F.S.A. utiliza un principio activo denominado "Triazolam" para fabricar especialidades farmacéuticas y adquiere de la sociedad del grupo "Upjohn Trading Corp.", residente en los Estados Unidos, un producto químico denominado "Intermedio III del Triazolam". Dada la vinculación existente entre estas dos sociedades, la valoración fiscal de las operaciones realizadas entre ellas se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, de acuerdo con el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . El precio medio de adquisición para U.F.S.A. del intermedio citado ha sido de 6.557.325 pts/kg., mientras que el precio de mercado en España es de 423.751 pts./ kg. Este precio de mercado se ha obtenido de datos facilitados por otro laboratorio residente en España que utiliza ese mismo principio activo y lo adquiere de un proveedor español a precio muy inferior. De acuerdo con lo anterior, la base imponible declarada se debe incrementar en 188.668.737 pts., en concepto de menor coste a efectos fiscales de las adquisiciones del intermedio citado. 3.º-U.F.S.A. celebró un contrato con "Upjohn internacional Inc", sociedad residente en EEUU y perteneciente al grupo, con fecha 1-12-87, por el cual esta última prestará a aquélla una serie de servicios técnicos por los que U.F.S.A., pagará unos honorarios que se determinan mediante un procedimiento basado en la distribución de gastos ocasionados a "Upjohn International Inc." al prestar servicios a todas las compañías del grupo. Esta distribución se realiza en función de una serie de conceptos como las ventas a terceros y los gastos incurridos, las exportaciones a otras subsidiarias y las unidades fabricadas. La Inspección entiende que no se ha justificado suficientemente cuáles son los servicios concretos recibidos ni la valoración de cada uno de ellos, por lo que considera que los pagos por servicios técnicos no son fiscalmente deducibles, procediendo a aumentar la base imponible declarada en 138.492.615 pts. 4.º- U.F,S.A. practica una deducción por inversiones en investigación y desarrollo en concepto de gastos intangibles, incluyendo en la base de deducción 20.033.144 pts. correspondientes a la dotación a la amortización de los activos aplicados a la investigación. La Inspección estima que esta dotación no cabe considerarla como tal intangible ya que los activos aludidos ya tienen otro beneficio fiscal, esto es, una deducción del 30% de su importe, por lo que al incluirla como gasto intangible se duplica el beneficio incorrectamente. 5°- El sujeto pasivo presta su conformidad a la regularización por la referida deducción por inversiones, en cuanto a la cuota e intereses de demora, por lo que dicha regularización se recoge en acta de conformidad extendida en la misma fecha; y muestra su disconformidad con el resto de las regularizaciones propuestas, incluida la sanción correspondiente a la cuota admitida en conformidad. 6.º- Los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave, con sanción del 100 por 100. 7°- Del acta resulta una deuda tributaria de 232.152.928 pts."

Segundo.-En 1 de junio de 1993, los actuarios emitieron el correspondiente informe, en el que, como hechos, se relacionaban los siguientes:

"I) PRECIOS DE TRANSFERENCIA

La sociedad UPJOHN FARMOQUIMICA, S.A. (en adelante U.F.S.A.), se dedica a la fabricación y venta de productos farmacéuticos, agrícolas y veterinarios y forma parte de un grupo multinacional cuya cabecera es la sociedad THE UPJOHN COMPANY, residente en los EE.UU.

La materia prima para la fabricación de los productos farmacéuticos, esto es, las especialidades farmacéuticas, lo constituyen los llamados principios activos, es decir, las moléculas químicas con capacidad curativa.

Estos principios activos son adquiridos por U.F.S.A. a sociedades de su grupo, residentes en el extranjero, si bien, a veces, lo que adquiere es un producto químico llamado "intermedio" con el cual U.F.S.A. fabrica el principio activo.

Existen en el mercado español una serie de proveedores de esos principios activos, que les suministran a otras industrias farmacéuticos (laboratorios farmacéuticos) y éstas fabrican con ellos productos farmacéuticos, equivalentes entre sí desde el punto de vista curativo, puesto que tienen el mismo principio activo.

Esta Inspección ha podido comprobar que los precios a los que U.F.S.A. adquiere y produce ciertos principios activos son muy superiores a los que ofertan esos proveedores nacionales y en consecuencia a los que los adquieren los laboratorios nacionales.

En el ejercicio a que se refiere este informe hay un principio activo que destaca y es en el que se centra el ajuste fiscal propuesto en el acta. Este principio activo es el TRIAZOLAM, que no es adquirido por U.F.S.A. tal cual, sino que adquiere el intermedio químico con el que obtiene el TRIAZOLAM tras un proceso de fabricación. Este intermedio se llama INTERMEDIO III DEL TRIAZOLAM.

Dado que en el mercado nacional lo que se oferta es el principio activo, la comparación de precios debemos efectuarla con él, no con el intermedio.

Así, se enviaron requerimientos a aquellos laboratorios que también utilizan el principio activo indicado, solicitando información sobre los precios de adquisición e identificación del proveedor. El precio de adquisición (por Kg) recogido en la contestación al requerimiento y el precio de producción de U.F.S.A. se exponen en la siguiente tabla:

EJERCICIOS (*)

LABORATORIO 1988 1989 1990

LAB. RUBIÓ, S.A. 1.000.000 1.000.000 800.000

PRECIO MERCADO 1.000.000 1.000.000 800.000

COSTO DEL PRINCIPIO ACTIVO PARA

U.F.S.A. 7.894.094 8.304.407 7.906.225

(*) Los ejercicios son del 1 de diciembre al 30 de noviembre siguiente. Los ejercicios que se indican son los que finalizan el 30 de noviembre de ese año.

Como vemos, hay diferencias importantes entre el precio de mercado y el costo total para U.F.S.A., en el principio activo. Por lo tanto, vamos a determinar el exceso de precio de adquisición del intermedio químico correspondiente que es realmente lo que adquiere U.F.S.A. a sociedades de su grupo.

La operativa para calcular este exceso se basa en lo siguiente:

Para U.F.S.A. el costo del principio activo se forma así:

Precio de Costo del proceso

adquisición del + para obtener el =Coste del principio activo

intermedio ` principio activo

Como indicábamos anteriormente, en el mercado español se ofrece el principio activo, no el intermedio. Por tanto, el cálculo del precio de mercado del intermedio sigue estos pasos:

a) En la igualdad anterior, sustituimos el costo del principio activo para U.F.S.A. por su precio de mercado.

b)A este precio de mercado le restamos los costos de fabricación en que incurre U.F.S.A. para obtener el principio activo a partir del intermedio, con lo que obtenemos el precio de mercado del intermedio.

c) Este precio de mercado del intermedio se compara con el precio de adquisición para U.F.S.A. y se determina el exceso pagado por ésta al adquirirlo de sociedades de su grupo.

Es importante aclarar que el rendimiento del proceso de fabricación para obtener el principio activo en el caso del TRIAZOLAM es inferior a la unidad. Esto quiere decir que por cada kilogramo de intermedio aplicado al proceso, se obtiene menos de un kilogramo de TRIAZOLAM. Naturalmente, esto se tiene en cuenta, como veremos, al efectuar los cálculos, ya que trabajamos con precios por kilogramo.

Vamos a exponer el proceso de cálculo para determinar el exceso aludido:

TRIAZOLAM

(1) PRECIO DE MERCADO DEL TRIAZOLAM (POR KG) 800.000

(2) COSTO DE FABRICACION PARA PASAR DEL

INTERMEDIO DEL TRIAZOLAM AL TRIAZOLAM (POR KG) 201.988

(3) DIFERENCIA ENTRE LOS DOS ANTERIORES (1)-(2) 598.012

(4) RENDIMIENTO DEL PROCESO 0,7086

(5),COSTO DE MERCADO DEL INTERMEDIO III DEL

TRIAZOLAM (3)X(4) 423.751

(6) COSTO DE ADQUISICION DEL INTERMEDIO (POR KG) 6.557.325

(7) KILOGRAMOS DE TRIAZOLAM CONSUMIDOS, 0 SEA,

CONTENIDOS EN LAS VENTAS 21,8

(8) KILOGRAMOS DE INTERMEDIO CONSUMIDOS (7):(4) 30,76

(9) COSTO TOTAL DEL INTERMEDIO A PRECIO DE MERCADO 13.034.580

(5)X(8)

(10) COSTO TOTAL DEL INTERMEDIO CONTABILIZADO POR 201.703.317

U.F.S.A. (6)X(8)

(11) EXCESO DE COSTO DE ADQUISICION DEL

INTERMEDIOIII DEL TRIAZOLAM (10)-(9) 188.668.737

EXPLICACION:

(1)Es el precio de mercado del TRIAZOLAM, fijado por esta Inspección, según se ve en el cuadro expuesto en la página 4 de este informe.

(2) Este costo es el contabilizado por U.F.S.A. y facilitado por ella.

(4) Esto significa que por cada kilogramo de intermedio aplicado al proceso, se obtienen 0,7086 kg. de TRIAZOLAM.

(5)Ajuste para tener en cuenta el rendimiento del proceso, ya que trabajamos con precios por kilogramo, o sea, los kilogramos del producto final (TRIAZOLAM) no son equivalentes a los kilogramos del intermedio del que se parte, por ser el rendimiento distinto a la unidad. En otras palabras, del lado del proceso en el que hay más kilogramos el precio por kilogramo es menor y viceversa.

(6) Este es el costo al que U.F.S.A. adquiere el intermedio del TRIAZOLAM que está formado por el precio de compra más otros gastos en que incurre hasta situar el producto en almacén.

(7)Están obtenidos de datos facilitados por U. F. S. A. La razón de centrarse en los kilogramos consumidos, o sea, los contenidos en las ventas del medicamento fabricado con TRIAZOLAM, es porque así el ajuste por exceso de precio de adquisición se efectúa de una sola vez, es decir, no hay necesidad de ajustar a su vez las existencias del intermedio.

(8) Ajuste para tener en cuenta el rendimiento. Aquí trabajamos con kg. por lo cual hay que dividir.

Este sería el costo total del intermedio que habría contabilizado U.F.S.A. si le hubiese adquirido a precio de mercado.

(10) Este es el costo total del intermedio, o sea, los kg consumidos por su precio de adquisición.

(11) Diferencia de los dos anteriores, que indica el exceso de precio de adquisición en el intermedio del TRIAZOLAM y que constituye precio de transferencia y es objeto del ajuste, propuesto en el acta.

II) PAGOS POR PRESTACION DE SERVICIOS

La sociedad U.F.S.A. celebró un contrato con UPJOHN INTERNATIONAL INC., residente en los EE.UU. y perteneciente al Grupo, con fecha 1 de diciembre de 1987, por el cual esta última le prestará a aquélla una serie de servicios técnicos que se expresan en el contrato y que se adjunta como Anexo IV a este informe.

Por estos servicios U.F.S.A. pagará unos honorarios que se determinan mediante la distribución de gastos ocasionados a UPJOHN INTERNATIONAL INC. al prestar servicios compañías afiliadas.

Por Diligencia de fecha 30 de julio de 1992 (Anexo V), se solicitó a U.F.S.A., entre otras cosas, y en relación con el citado contrato, la aportación de la documentación que acreditase los servicios concretos efectivamente recibidos por U.F.S.A., con descripción del concepto, valoración del servicio y fecha de recepción del mismo. Asimismo se solicitaba la descripción del cálculo realizado para determinar las cantidades a pagar por U.F.S.A. para cada ejercicio al que afectaba.

La sociedad U.F.S.A. contestó a esta Diligencia con fecha de 8 de septiembre de 1992(Anexo VI), manifestando lo siguiente:

1) Los gastos totales de UPJOHN INTERNATIONAL, INC. son divididos en dos partes que se atribuyen a su vez a dos grupos de compañías, que en su propia terminología se llaman:

-- COMPAÑIAS DE LA CORPORACION (O CORPORATIVAS). Todas ellas residen en los EE.UU. y son: THE UPJOHN COMPANY, UPJOHN INTER-AMERICAN, UPJOHN TRADING CORPORATION y UPJOHN WORLDWIDE.

-- COMPAÑIAS SUBSIDIARIAS. Son el resto de las compañías y residen todas fuera de los EE.UU.

En este ejercicio, el importe total de gastos a distribuir por UPJOHN INTERNATIONAL INC. es de 45.068.267 dólares, de los cuales 17.387.754 se atribuyen a las compañías de la corporación y el resto, o sea, 27.680.513 a las subsidiarias (Anexo VII).

Esta última cantidad se distribuye, a su vez, entre las subsidiarias en base a tres criterios:

a) Ventas a terceros y gastos incurridos ($ 15.948.090).

b) Exportaciones a otras subsidiarias ($ 5.233.863).

c) Unidades fabricadas ($ 6.498.560).

2) La sociedad U.F.S.A., añadía en su contestación que no era posible aportar documentación que permitiera la valoración pormenorizada de cada servicio recibido.

Al objeto de ampliar esta información, se solicitó por nueva Diligencia de 16 de diciembre de 1992(Anexo VIII) una descripción detallada de los gastos en que incurrió UPJOHN INTERNATIONAL INC. y los criterios de asignación a las compañías corporativas y a las subsidiarias.

En contestación a esta solicitud U.F.S.A. aportó los documentos que se adjuntan como Anexo X, donde se observa en la columna de la izquierda las partidas de gastos y en el resto de las columnas su distribución entre los dos grupos de compañías ya aludidas. Asimismo, U.F.S.A. aportó documentación (en inglés) que trata de describir cada partida de gasto de las contenidas en la columna de la izquierda ya aludida y que se adjunta dentro del Anexo VII.

Debemos señalar que el Anexo VI se refiere a los ejercicios que finalizan en 1989 y 1990 y el Anexo X sólo al de 1990. Esto es lo aportado por U.F.S.A., si bien, para el resto de los ejercicios es similar, cambiando únicamente las cantidades, incluso el Anexo X, en su segunda parte, no contiene cantidades, ya que es una explicación conceptual.

ESTA INSPECCIÓN HA ESTUDIADO CON DETENIMIENTO ESTA DOCUMENTACIÓN Y HA LLEGADO A LA CONCLUSIÓN DE QUE ESTOS PAGOS EFECTUADOS POR U.F.S.A. A UPJOHN INTERNATI0NAL INC. NO SON FISCALMENTE DEDUCIBLES POR LAS RAZONES QUE SE EXPONEN EN EL APARTADO DE FUNDAMENTOS DE DERECHO.

El importe de estos pagos en este ejercicio asciende a 138.492.615 ptas.

III) Por todo ello, se proponen las regularizaciones indicadas elevando la base imponible declarada en la cantidad total de 327.161.352 ptas., con imposición de sanción del 150 % por infracción grave.

El importe de la sanción incluye también la correspondiente al ajuste efectuado en la deducción por investigación y desarrollo en concepto de gastos intangibles.

Como fundamentación jurídica, el informe ampliatorio, hacía constar lo siguiente:

"I) PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Como se indicaba en el apartado de HECHOS, la sociedad UPJOHN FARMOQUIMICA, S.A. (U.F.S.A.) forma parte de un grupo multinacional del sector farmacéutico fundamentalmente, del cual la sociedad cabecera es THE UPJOHN COMPANY, residente en los EE.UU.

La sociedad proveedora del intermedio químico ya indicado es la UPJOHN TRADING residente en los EE.UU., en el Estado de MICHIGAN.

De acuerdo con el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), las operaciones realizadas entre ellas operaciones vinculadas y, por lo tanto, valorables fiscalmente a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.

En base a ello, se ha calculado el exceso de costo de adquisición contabilizado por U.F.S.A. (precio de transferencia) y que deben incrementar la base imponible declarada.

Vamos a hacer una serie de precisiones al objeto de complementar y reforzar la razón del ajuste propuesto:

1) VINCULACION

No parece existir ninguna duda sobre la vinculación a efectos de este impuesto entre las dos sociedades señaladas. En la memoria mundial del grupo figuran ambas como integrantes de él.

En cualquier caso, a lo largo de las actuaciones inspectoras no se ha planteado por parte de U.F.S.A. discrepancia alguna sobre este punto.

2) PRECIO DE MERCADO

El artículo 169.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS ) propone, entre otros métodos de valoración de operaciones vinculadas, los basados en "Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas".

Este ha sido el método elegido por ser el más adecuado y disponer de datos para realizarle.

Como ya se indicaba en el apartado de HECHOS, se efectuó un requerimiento al laboratorio que utilizaba el mismo principio activo en la elaboración de sus medicamentos (especialidades farmacéuticas). Los laboratorios que utilizan un principio activo concreto figuran en el "Catálogo de Especialidades Farmacéuticas" que edita el Consejo General de Colegios Oficiales de Farmacéuticos(Anexo II). En la contestación al requerimiento el laboratorio indica el precio medio de adquisición del principio activo y quién es el proveedor, como se puede ver en la documentación que se adjunta al informe(Anexo I).

En el caso del TRIAZOLAM sólo hay otro laboratorio que utiliza, al que le suministra un único proveedor, con el que no tiene vinculación.

Esta Inspección entiende que no es necesario un número determinado de precios de comparación para poder establecer un precio de mercado. En el caso del TRIAZOLAM, la sociedad U.F.S.A. pudo realizar sus adquisiciones en el mercado español a un precio muy inferior, acudiendo al proveedor que se indica, CHEMO IBERICA, S.A., NIF: A08/460990, y de haberlo hecho así habría adquirido ese principio activo al precios de 800.000 pts/Kg. Sin embargo, adquirió su intermedio al grupo por un costo medio de 6.557.325 ptas/kg, al que sumando los costos de transformación para pasarlo a TRIAZOLAM resulta un costo de 7.906.225 pts/kg, a todas luces disparatado respecto al ofertado por el proveedor español independiente citado.

3) IDENTIDAD DE PRODUCTO

Los productos que estamos comparando, o sea, principios activos, son idénticos. Esto lo podemos afirmar con rotundidad, ya que así figura en el "Catálogo de Especialidades Farmacéuticas" ya aludido(Anexo II).

En el caso de TRIAZOLAM, éste figura como principio activo dentro del "grupo terapéutico" NO5B1B, que son "benzodiazepinas de acción corta", y actúa como ansiolítico o hipnótico. El otro laboratorio lo utiliza con idéntico fin terapéutico.

A mayor abundamiento en el "Catálogo" señalado, junto al principio activo figuran tres letras entre paréntesis, DCI, que significan, según explica el "Catálogo", Denominación Común Internacional, es decir, que este nombre del principio activo es el usado internacionalmente.

En definitiva, estamos indudablemente ante principios activos, no similares, sino idénticos.

Conviene aquí señalar que U.F.S.A. afirma que su principio activo es "diferente" al comparado por esta Inspección. Esta diferencia la basa en el grado calidad pretendidamente superior de su principio activo.

A este respecto debemos señalar que ese principio activo es una molécula química precisa y que es idéntica a la utilizada por el otro laboratorio. Además, como se ha indicado, el Ministerio de Sanidad autoriza finalmente el medicamento, previo examen exhaustivo de un voluminoso expediente presentado por el laboratorio, y ese Ministerio dispone de Departamentos de Inspección Farmacéutica con competencias en el control de calidad de los fármacos. Hasta la fecha no se tienen noticias de anomalías de este tipo en relación con el otro laboratorio que utiliza el principio activo en liza, por lo que hemos de concluir, una vez más, que son idénticos.

4) AMBITO GEOGRAFICO DEL MERCADO

Como es sabido, un medicamento precisa para su comercialización de aprobación previa y registro en el Ministerio de Sanidad. Una vez cumplido este largo trámite, el laboratorio fabricante no tiene límite de comercialización en nuestro país en términos geográficos, es decir, el mercado de los medicamentos es todo el territorio español.

Por tanto, el mercado de los medicamentos fabricados con el principio activo es el mismo.

5) MISMA FASE DE LA CADENA DE PRODUCCION

Por lo ya expuesto, se ve claramente que se ha realizado la comparación de un producto que es la materia prima de los dos laboratorios.

Los precios comparados son en todos los casos precios de adquisición para el laboratorio requerido y para U.F.S.A. Este último, como sabemos, adquiere un intermedio para producir luego el principio activo, pero la comparación siempre se ha realizado entre los precios o costos a los que "consiguen" ambos laboratorios el principio activo.

6) COINCIDENCIA TEMPORAL

Los cálculos, como se ve, se han realizado comparando precios medios anuales, esto es, año por año, con lo cual la coincidencia temporal es total. Por supuesto, el año tomado para este ajuste es el 1990.

7) VOLUMEN DE LAS OPERACIONES

La sociedad U.F.S.A. presenta unas ventas de los medicamentos fabricados con el principio activo señalado, que son superiores a las mismas realizadas por el otro laboratorio requerido.

Esto supone que U.F.S.A. realiza adquisiciones del principio activo (o de su intermedio) en mayor volumen que los otros laboratorios y por consiguiente según las reglas lógicas del comercio, podría conseguir mejores precios, esto es, más bajos.

8) CONDICIONES DE PAGO

No se han observado por esta Inspección diferencias notorias en las condiciones de pago a los proveedores por parte de los laboratorios requeridos en comparación con las de U.F.S.A. respecto a su proveedor del grupo.

9) INVESTIGACION Y DESARROLLO

La sociedad U.F.S.A. afirma que los gastos de investigación y desarrollo realizados por el grupo son elevados y que por ello los precios de adquisición son también elevados. A este respecto debemos señalar que U.F.S.A. tiene celebrado un contrato de pago de royalties con la sociedad cabecera del grupo THE UPJOHN COMPANY por el cual aquélla paga anualmente a esta última un royalty equivalente al 5 % de las ventas netas de los productos que vende, en la forma y condiciones que se señalan en el contrato(Anexo III).

En este contrato se razona el pago de este royalty, por los gastos en que THE UPJOHN COMPANY incurre en investigación y desarrollo de productos.

El pago de estos royalties se ha considerado como gasto deducible, por lo que los precios de productos a proveedores del grupo son netos de gastos de investigación y desarrollo. Lo contrario sería considerarlos dos veces como gasto.

10) COMPARACION DE BENEFICIOS DENTRO DEL GRUPO

La base imponible previa declarada por U.F.S.A., o sea, antes de aplicar la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, representa el 8'67% de las ventas de este ejercicio. Con el incremento de base imponible propuesto, este porcentaje sube al 10'59%.

A los meros efectos de comparación con el Grupo, diremos que según se desprende de la memoria mundial del Grupo, facilitada por la sociedad, el margen de beneficio sobre ventas es del 21'48% aproximadamente, a nivel mundial, como decimos. Como vemos, el margen de U.F.S.A. dista mucho de este 21'48%.

Naturalmente, los márgenes de beneficio pueden variar de una filial a otra por muy diversas causas, por lo que cierta diferencia no debe extrañar. Insistimos en que esta comparación no tiene otro objeto que tratar de situar a U.F.S.A. dentro del grupo UPJOHN.

11) Exclusivamente a título informativo, se hace constar que según investigaciones realizadas por los doctores Claudio y Lucas de la Universidad Internacional de Florida, las importaciones españolas de materias primas para la fabricación de medicamentos, estaban recargadas por encima de los precios reales del mercado en proporciones que van desde 4'3 veces hasta 220 veces; esto es, su precio más 4'3 a 220 veces este precio y se refiere al suministro de primeras materias por laboratorios americanos.

II) PAGOS POR PRESTACION DE SERVICIOS

Esta Inspección considera que las cantidades pagadas en virtud del contrato de prestación de servicios, suscrito con UPJOHN INTERNATIONAL, no pueden tener el carácter de fiscalmente deducibles, en base a los siguientes argumentos:

1) Desde el punto de vista de la legislación interna:

En virtud de lo dispuesto en el art. 13 de la LIS que establece, como condición fundamental para que un gasto sea considerado como deducible, que "haya sido necesario para la obtención de los ingresos". Ello implica que debe probarse por el sujeto pasivo tanto la prestación efectiva de servicios como que los mismos han sido necesarios, para el desarrollo de su actividad.

En el contrato de asistencia técnica antes descrito no se especifican y delimitan cuales son los servicios que debe prestar UPJOHN INTERNATIONAL, sino que únicamente se describen en su Anexo A una relación de posibles servicios a prestar.

Según esa relación los servicios se refieren a las siguientes actividades:

A) Producción y control

B) De carácter médico

C) Asuntos de tramitación

D) Ventas y comercialización

E) Publicidad

F) Concesión de licencias; adquisición de productos

G) Formación en materia de ventas

H) Actividades relacionadas con productos agrícolas I) Personal y seguros

J) Campos

K) Ingeniería

L) Almacenamiento, expedición y tráfico

M) Servicios financieros, legales y tributarios

Se trata por tanto de una relación que a juicio de esta Inspección presenta dos características: su amplitud, pues abarca un conjunto de actividades muy diversas y la falta de concreción de los servicios a prestar.

De la documentación aportada, se puede deducir, que lo que subyace bajo este contrato, no es la voluntad por parte de la entidad norteamericana, de prestar servicios concretos de una forma regular y periódica a la sociedad española a medida de sus requerimientos, sino por el contrario, un acuerdo en el marco de un grupo de sociedades vinculadas, por el cual se procede a la distribución de los costes incurridos por la sociedad UPJOHN INTERNATIONAL entre las sociedades pertenecientes al mismo grupo.

Se trata, por tanto, de servicios que no se prestan de forma individual y concreta a la sociedad española a su requerimiento, sino de forma global a todas las empresas vinculadas, es decir, son servicios que vienen impuestos por la sociedad matriz con independencia de las necesidades de las filiales y donde la retribución satisfecha por la entidad española no se corresponde con la valoración de los servicios concretos recibidos, sino que se establece en función de los tres criterios ya aludidos en el apartado II de HECHOS, o sea:

-- Ventas a terceros y gastos incurridos .

-- Exportaciones a otras subsidiarias.

-- Unidades fabricadas.

En estos términos, el proceso seguido por UPJOHN INTERNATIONAL para distribuir sus costes, ha sido el siguiente:

--En primer término, para cada uno de los conceptos de servicios prestados, distribuye su coste entre las llamadas compañías corporativas (residentes en los Estados Unidos) y las subsidiarias (residentes en otros Estados). Así, en 1988 asignó a las subsidiarias el 61'42% del importe total de sus costes y el resto, es decir, el 38'58% a las corporativas. En este punto la sociedad comprobada no ha aportado a esta inspección ningún documento que pruebe o justifique los criterios razones en que se sustenta la distribución realizada por UPJOHN INTERNATIONAL. En el informe de auditoría aportado, se menciona la distribución pero no se justifican los criterios o razones que sustentan esta distribución.

--En una segunda fase, UPJOHN INTERNATIONAL imputó a las subsidiarias (filiales del grupo UPJOHN residentes fuera de los Estados Unidos), el importe de los costes antes determinados, en función de los tres criterios ya aludidos. La imputación a la filial española se ha instrumentado a través del contrato de prestación de servicios citado(Anexo VII).

No obstante los requerimientos formulados por esta Inspección, Diligencias de fecha 30-7-1991 y 16-12-1992, la sociedad comprobada no ha aportado ningún tipo de documento o justificante que pruebe que los servicios a que se refiere el contrato antes citado, se hayan recibido realmente, ni que hayan sido necesarios para el desarrollo de su actividad.

En este sentido, de la descripción de los servicios prestados por UPJOHN INTERNATIONAL que se contienen en el contrato, en el certificado de auditoría y en la documentación aportada (referida exclusivamente al ejercicio de 1990 en cuanto a esta descripción de los servicios, Anexo X), puede deducirse razonablemente:

Que en algunos casos se trata de servicios que se han realizado en beneficio de la propia matriz y no de la filial española. Así, por ejemplo: los servicios de control de los productos terminados; los servicios destinados a que las filiales adopten determinadas políticas de ventas, de personal (salarios de los ejecutivos); los servicios relacionados con la concesión de licencias (teniendo en cuenta que el propietario de las licencias es la sociedad matriz), etc.

Estos servicios hay que calificarlos de fiscalmente no deducibles para la entidad española al no poder considerarlos como necesarios para el desarrollo de su actividad.

Otros servicios, prestados por UPJOHN INTERNATIONAL, cabe pensar, a falta de documentos que lo acrediten, que no se han utilizado por la entidad española, sino que han sido otras filiales las que se han beneficiado de los mismos y por lo tanto hay que calificarlos como fiscalmente no deducibles en España. Así, por ejemplo, entre otros, todos los servicios relacionados con las ventas realizadas en el extranjero, en la medida que la entidad española sólo ha exportado a sociedades pertenecientes al mismo grupo, o los servicios de ingeniería relacionados con la construcción de edificios, o los servicios legales y tributarios prestados en relación con la legislación norteamericana.

Existen, por último, una serie de servicios que no pueden ser considerados como fiscalmente deducibles, pues como ya hemos señalado anteriormente, la entidad comprobada no ha aportado ningún tipo de prueba que acredite en que medida tales servicios se prestaron en su beneficio, alegando asimismo que no dispone de documentación que permita valorar cada servicio presuntamente recibido de UPJOHN INTERNATIONAL.

El único documento aportado a esta Inspección, cual es el certificado de la auditoría realizada a UPJOHN INTERNATIONAL, únicamente puede certificar que la sociedad norteamericana prestó determinados servicios, lo que no prueba es a quién se prestaron efectivamente los mismos.

2) Desde la perspectiva de la normativa convenida:

Habrá que tener presente lo dispuesto en el art. 9 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Estados Unidos de América.

El n.º 1 de este articulo dispone que:

"Cuando:

a) Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante; o

b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir esas condiciones, y que de hecho no se han obtenido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia."

En los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de dicho órgano internacional (modificado recientemente en septiembre de 1992 ) hay una remisión expresa al informe de la OCDE del año 1979 sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales.

En dicho Informe, al tratar de las prestaciones de servicios en un grupo de empresas asociadas, señala que:

"Para poder considerar que las cantidades pagadas por una filial puedan ser deducibles en su Estado de residencia se exige que: "El contribuyente debe suministrar pruebas suficientemente convincentes de que se ha prestado un servicio, de que se han realizado los gastos por tal concepto y de que el servicio prestado le ha procurado un provecho real efectivo o potencial" (párrafo n°- 170).

El párrafo n-° 171 añade que " ( . . . ) En. caso de un acuerdo de contribución a los gastos, la empresa deberá estar en condiciones de presentar un texto de acuerdo que defina, de la manera más precisa posible, la naturaleza de las actividades y los gastos cubiertos, así como la forma de la retribución. Si hubiera necesidad de pruebas posteriores, éstas podrían consistir, por ejemplo, en facturas, distintos gastos realizados, relación cada actividad, títulos de transporte del acuerdo de contribución a los de los flujos de justificantes de los de tiempo dedicado a y pruebas escritas gastos, así como la justificación servicios prestados durante un período adecuado.".

Por lo tanto, desde esta perspectiva, las cantidades pagadas por UPJOHN FARMOQUIMICA, S.A. en virtud del contrato de prestación de servicios, tampoco se consideran deducibles en España, pues no se han identificado correctamente los servicios, ni se ha probado su prestación, ni se ha justificado en definitiva, que de existir éstos, se hayan realizado en interés de la sociedad española.

III) SANCIONES

Esta Inspección considera que U. F. S. A. ha cometido una infracción grave de acuerdo con el art. 79.a) de la Ley General Tributaria .

En relación con el ajuste por precios de transferencia es clara la voluntad defraudadora, habida cuenta de que U.F.S.A. tiene medios suficientes para conocer los precios a los que los proveedores españoles ofertan los principios activos objeto del ajuste y por tanto poder practicar los ajustes adecuados para realizar su valoración fiscal a los que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, tal y como establece el art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Es un hecho conocido que los Grupos Multinacionales fijan los precios de transferencia entre sus filiales en desarrollo de una estrategia de asignación de beneficios a distintos territorios según su régimen fiscal. Así, se puede observar que, en caso de los principios activos ajustados, el costo de adquisición para U.F.S.A. oscila entre las 7 y las 20 veces por encima del precio de mercado.

En relación con los pagos por prestación de servicios también se ha considerado que existe infracción grave. Por lo expuesto en el informe, U.F.S.A. no justifica los servicios concretos recibidos ni su valoración.

Por último, en cuanto al exceso de deducción practicada por gastos de investigación, también se considera que existe infracción.

El artículo 35 de la L 27/1984 establece una deducción del 30% del importe de los activos fijos aplicados a la investigación y otra de un 15 % del importe de los gastos en intangibles realizados en investigación, además de la libertad de amortización de esos activos durante 5 años.

La sociedad U.F.S.A. ha incluido entre esos gastos en intangibles, el importe de la dotación a la amortización de los activos fijos aplicados a la investigación, ampliando así el beneficio fiscal hasta el 45% ( el 30% de los activos fijos más el15% de la dotación a la amortización de ellos) . Hay que tener en cuenta que el importe de esta dotación es libre en 5 años y por supuesto fiscalmente deducible.

La sanción aplicada es la señalada en el art. 87.1 de la L.G.T . y el art. 13 del R. D. 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias."

Tercero.-Tras las alegaciones de la entidad inspeccionada, el Jefe de la Oficina Técnica, de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid, dictó acuerdo de liquidación tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1995, en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta, si bien se aplicaba la sanción en su grado mínimo (50 par 100), resultando una deuda tributaria de 178.764.860 pesetas, desglosada en 107.110.316 pesetas de cuota, 24.266.476 pesetas de intereses de demora, y 53.388.068 pesetas de sanción.

Cuarto.-Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad "PHARMACIA & UPJOHN, S.A." interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución, de fecha 15 de diciembre de 1999, por la que se estimaba en parte aquella, confirmando la liquidación, en cuanto a cuota e intereses, pero ordenando su rectificación en cuanto a la sanción, por cuanto no se estimaba la misma procedente respecto a la parte del expediente derivada de la aplicación de las normas de valoración contenidas en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, así como la correspondiente a deducción por inversiones; en cambio, si se estimaba ajustada a Derecho la sanción, por no deducibilidad de los gastos por servicios técnicos prestados.

Quinto.-No conforme con la referida resolución, la representación procesal de & UPJOHN, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 172/2000, dictó sentencia, de fecha 15 de julio de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "F A L L A M O S: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la mercantil PHARMACIA&UPJOHN, S.A. (entidad resultante de la fusión por absorción, entre otras, de la sociedad denominada UPJOHN FARMOQUÍMICA, S.A.), contra la resolución de fecha 15.12.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Sexto.-Tras cumplir el trámite de preparación, y luego de la admisión, D. Ramón Rodríguez Nogueira, Procurador de los Tribunales, en nombre de "PHARMACIA & UPJOHN, S.A.", interpuso recurso de casación contra la sentencia de referencia, por escrito presentado en 17 de octubre de 2002, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida y resuelva de conformidad con las pretensiones formuladas en el escrito de demanda.

Séptimo.-El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 30 de abril de 2004, se opone al recurso y solicita su desestimación.

Octavo.-Habiéndose señalado para la votación y fallo del presente recurso, la audiencia del 5 de febrero de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-En lo que interesa, la Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"Tercero.-La sociedad considera que es improcedente el ajuste propuesto por la Inspección en relación con los "precios de transferencia", por cuanto que no existen criterios fiables a la hora de aplicar un valor comparativo con otros productos, dado el valor intrínseco de los productos de la compañía en relación con los existentes en el mercado, siendo la calidad determinante del mismo; criterios estos que se recogen en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", por lo que, aún partiendo del concepto de "precio de transferencia" como el que existe "cuando en la relación económica existente entre dos sociedades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquel que sería acordado entre dos sociedades independientes", manifiesta que dicho precio no existiría, dadas las circunstancias y calidades de dichos productos.

La resolución impugnada pone de relieve la dificultad de la fijación de un precio de mercado con el que poder comparar el posible precio de transferencia y tiene en cuenta una serie de premisas, como la referencia del mismo mercado en términos geográficos, que se trate de mercancías de igual o similar características, un volumen equivalente de transacciones entre sociedades, el mismo tramo en que se realizan las operaciones comparadas y referidas al mismo período. Teniendo en cuenta estas premisas y el citado Informe de la OCDE, se establecen dos métodos: el del "precio de reventa" y el del "coste incrementado".

En el presente caso, procede analizar el mecanismo seguido por la Inspección para determinar dicho precio de transferencia, partiendo de la materia prima o de los principios activos utilizados por la actora en la fabricación del referido producto, que adquiere a sociedades del grupo, a veces, denominado dicho producto químico como "intermedio". Pues bien, la Inspección investigó y comprobó la existencia de dicho producto en el mercado español, acudiendo a diversos proveedores de esos principios activos. En el Informe ampliatorio hace constar: "En el ejercicio a que se refiere este informe hay un principio activo que destaca y es en el que se centra el ajuste fiscal propuesto en el Acta. Este principio activo es el TRIAZOLAM, que no es adquirido por U.F.S.A. tal cual, sino que adquiere el intermedio químico con el que obtiene el TRIAZOLAM tras un proceso de fabricación. Este intermedio se llama INTERMEDIO III DEL TRIAZOLAM. Dado que en el mercado nacional lo que se oferta es el principio activo, la comparación de precios debemos efectuarla con él, no con el intermedio".

De entre los proveedores consultados, la Inspección constata la diferencia existente entre el costo de dicho producto comercializado en España en su comparación con el adquirido en Estados Unidos. Por otra parte, en atención a las circunstancias descritas en relación al producto comercializado en España, y como coeficiente corrector o moderador del referido precio (800.000 pts/kg), tiene en cuenta la operativa para el cálculo del exceso de precio de adquisición del intermedio químico por parte de la actora, (que es la de sumar al precio de adquisición el costo del proceso para obtener el principio activo), de forma que al precio de mercado constatado le resta los costos de fabricación en que incurre U.F.S.A. para obtener el principio activo a partir del intermedio, obteniendo así el "precio de mercado" del "intermedio".

Como se puede apreciar, la Inspección aplicó el criterio del art. 16.3, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Para ello valoró las operaciones y precios de adquisición de dichos productos por un laboratorio nacional.

La Sala entiende que la Administración, en relación con dicho productos ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones, así como la determinación de los costos en los que procede a incrementar el precio de mercado, con el fin de ajustar más objetivamente ese precio de mercado, que incrementa en los porcentajes por los conceptos de "rendimiento del proceso", "costo de adquisición", "costo total del incremento contabilizado" por la recurrente, "exceso del costo de adquisición del Intermedio III del Triazolam", entre otros. Estos criterios se han de confirmar, sin que hayan sido enervados por la recurrente.

Cuarto.-El tercer motivo de impugnación es el relativo al tratamiento fiscal de las cantidades satisfechas por la sociedad recurrente a la sociedad no residente UPJOHN INTERNATIONAL, INC. como consecuencia del contrato suscrito entre ambas sociedades en fecha 1 de diciembre de 1987, por el cual la sociedad no residente se compromete a prestar a la actora una serie de servicios técnicos con la contraprestación del pago de unos honorarios, cuyos importes se determinan mediante un procedimiento basado en la distribución de gastos ocasionados a dicha sociedad prestataria de tales servicios en el conjunto de las sociedades del grupo, tomando una serie de criterios, en cuya función se determinan dicho gasto.

En el contrato de fecha 1 de diciembre de 1987, celebrado por Upjohn International, Inc. y la sociedad Upjohn Farmoquímica, S.A., se expone "que Farmoquímica desea recibir determinados servicios técnicos de Upjohn". Los "servicios técnicos" se describen en el Anexo A del referido contrato, y comprende: "Producción y control", "De carácter médico", "Asuntos de tramitación", "Ventas y comercialización", "Publicidad", "Concesión de licencias; adquisición de productos", "Formación en materia de ventas", "Actividades relacionadas con productos agrícolas y veterinarios", "Personal y seguros", "Compras", "Ingeniería", "Almacenamiento, expedición y tráfico" y "Servicios financieros, legales y tributarios".

De lo expuesto por las partes, se desprende que dentro del concepto de "servicios técnicos", las partes acogen una diversidad de prestaciones, tanto de información, de asesoramiento, de apoyo, de distribución y publicidad, como de ayuda material y económica, que desnaturalizan el concepto de "servicios técnicos""strictu sensu".

Los honorarios a satisfacer por parte de la recurrente y el sistema de pago se estipulan en el compromiso 2.º, en el que estipulan: "Como contraprestación por los SERVICIOS que UPJOHN habrá de prestarle, FARMOQUÍMICA se compromete a pagar a UPJOHN, en concepto de honorarios por servicios técnicos, el justo valor de mercado de aquellos servicios, justo valor de mercado que será determinado mediante un procedimiento basado en la distribución de los gastos ocasionados a UPJOHN al prestar los Servicios a todas sus compañías afiliadas. Se procederá anualmente a la realización de una auditoría de los cálculos correspondientes. Dicha auditoría será enviada a FARMOQUÍMICA, obligándose ésta, además, a reembolsar a UPJOHN el importe de los materiales o gastos directos sufragados por UPJOHN en la prestación de los SERVICIOS."

La fijación del importe de los honorarios, más que responder a los servicios recibidos en concreto por la sociedad filial que los recibe, están configurados casi como derrama técnica, al calcularse sobre el volumen total de los servicios prestados por la sociedad no residente a las sociedades del grupo, pues se determina mediante el procedimiento de "distribución de los gastos ocasionados" a la sociedad que presta tales servicios en el conjunto de las compañía afiliadas; es decir, que existe una determinación específica en relación con el grupo, pero una fijación genérica en relación con cada una de las sociedades filiales, en la que el cómputo individual en atención a los servicios realmente recibidos, queda desfigurado al hacerse la imputación de la contraprestación siguiendo criterios generales, no los particulares, que debían configurarse en base a los servicios concretamente recibidos y prestados a la sociedad individualmente considerada.

Esta circunstancia provoca la imposibilidad de que la sociedad actora pudiera acreditar ante la Inspección, como así se recoge en la Diligencia de fecha 30 de julio de 1992, de aportar la documentación justificativa de los servicios realmente recibidos y por los que satisfizo las cantidades que transfirió a UPJPOHN; limitándose a poner en su conocimiento mediante escrito de 8 de septiembre de 1992 del importe global de los servicios prestados por dicha sociedad a las sociedades filiales, sin que pudiese acreditar pormenorizadamente los servicios individualmente recibidos.

Estos hechos constatados por la Inspección y no enervados por la sociedad actora avalan la consideración de tales gastos como "no deducibles" fiscalmente, al amparo de lo establecido en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por otra parte, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1.º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3.º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Pues bien, dada la generalidad de los términos del citado contrato y de la indeterminación de los servicios prestados por la sociedad no residente y recibidos por la actora, la Sala entiende, como declara la resolución impugnada, que no ha quedado acreditado a los efectos fiscales los gastos que la recurrente pretende deducir; lo que es conforme a los criterios plasmados en el Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE (modificado en septiembre de 1992, y que se remite al Informe de 1979, citado), en los que se exige la justificación convincente de la prestación de los servicios que se satisfacen.

En consecuencia, procede confirmar en su totalidad lo declarado al respecto por la resolución impugnada.

Quinto.-Por último, en relación con la imposición de la sanción, la Sala entiende que dada las circunstancias concurrentes, como la falta de acreditación en forma reglamentaria de las partidas deducidas en su declaración por parte de la sociedad recurrente, procede la confirmación de la sanción impuesta al amparo del art. 79 de la Ley General Tributaria, cuya graduación ha sido atemperada a los criterios establecidos en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, sin que sea de aplicación lo preceptuado en el art. 77.4 .d), de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor, "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria", "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma." Pues bien, en el presente caso, la norma aplicada no ofrece dudas sobre la concurrencia de los requisitos que son necesarios para que por parte del sujeto pasivo pueda beneficiarse de las deducciones pretendidas."

Segundo.-Contra la referida sentencia, la entidad recurrente formula cuatro motivos de casación: 1.º) Al amparo de artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del principio de motivación de las sentencias, consagrado en los artículos 24.1 y 120 de la Constitución y 67.1 de la Ley Jurisdiccional, dado que la sentencia se abstiene de efectuar un juicio crítico, como se pide en la demanda, de la actuación administrativa, habiéndose producido una incongruencia omisiva, constitutiva de denegación de justicia; 2.º) al amparo del artículo 88.1 . d), infracción del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con los artículos 39, 168 y 19 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento de la Ley y el Informe de la OCDE de 1979, del Comité de Asuntos Fiscales sobre precios de transferencia y empresas multinacionales; 3.º) igualmente al amparo del artículo 88.1 . d), infracción de los artículos 77.4.d), 77 y 79 de la Ley General Tributaria y de la doctrina de la Sentencia 76/1990, del Tribunal Constitucional; y 4.º ) bajo la misma invocación que en los dos casos anteriores, infracción de la presunción de inocencia, por la falta de acreditación de la culpabilidad, vulnerando los previsto en el artículo 24.2 de la Constitución y 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Tercero.-Así pues, primeramente se alega falta de motivación e incongruencia en la sentencia, porque omite pronunciarse sobre la necesaria observancia de los criterios y metodologías definidas en materia de precios de transferencia, recogidos en el Informe del Comité e Asuntos Fiscales de la OCDE, sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales".

Según la recurrente, en la instancia se expusieron "una serie de argumentos tendentes a demostrar la ilegalidad de la Resolución y en concreto, referidos, a la necesaria observación de los criterios y metodologías definidas en materia de precios de transferencia recogidos en el informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", a lo que se añade que, sin embargo, ninguno de tales argumentos ha merecido el más mínimo examen por parte del Tribunal de instancia, a pesar de que "se alegaban infracciones del ordenamiento jurídico en el informe de aquella ( de la Inspección) sobre las que era obligado que el Tribunal se hubiera pronunciado y cuyo silencio al respecto resulta contrario a lo dispuesto en el artículo 33.1 de la nuestra Ley Jurisdiccional y a una correcta inteligencia de la necesidad de motivación de las sentencias del artículo 120.3 CE, pues la motivación debe ser respuesta a las argumentaciones de las partes."

También se expone por la recurrente que la sentencia de instancia, ni razona, ni fundamenta, siquiera sea con un elemental detalle, los motivos por los que estima ajustada a la legalidad, la actuación administrativa.

Pues bien, para resolver el motivo alegado debemos partir de la Ley Jurisdiccional vigente, de 13 de julio de 1998, señala en el artículo 33.1 que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentar el recurso y la oposición".

Se hace referencia de esta forma a la congruencia, como requisito de la sentencia y que comporta la necesidad de adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas, de tal forma que el problema de si una sentencia es o no congruente, se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones y motivos contenidos en la demanda y en la contestación, si bien de modo excepcional, el demandante puede solicitar en el acto de la vista o en el escrito de conclusiones, que la sentencia formule pronunciamiento concreto sobre la existencia y cuantía de los daños y perjuicios de cuyo resarcimiento se trate, si constasen ya probados en autos (artículo 65. 3 de la Ley Jurisdiccional (LJCA).

Conviene señalar en este punto que la Sentencia de fecha 5 de noviembre de 1992, de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, señaló los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc..., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones; y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos, se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional.

No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un "iter" paralelo a aquel discurso, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en Fundamentos Jurídicos distintos. Por ello, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996, ya indicó que el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente. Y en el mismo sentido, la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006, se ha declarado que "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en Fundamentos Jurídicos distintos de los aducidos por las partes, siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión (SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991, 25 de junio de 1996, 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

El segundo término del juicio comparativo al que antes hacíamos referencia, es el fallo o parte dispositiva de la sentencia, aún cuado la incongruencia también puede darse en los Fundamentos Jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la "ratio decidendi", si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes.

En cualquier caso, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Finalmente, puede darse también la denominada incongruencia interna, que supone una desviación de lo resuelto en el fallo respecto de la "ratio decidendi", porque los fundamentos de la decisión y el fallo resultan contradictorios.

Expuesto lo anterior, digamos que en el escrito de demanda, y en lo que aquí interesa, se solicitaba la declaración de nulidad del acto administrativo de liquidación con base en que "esta parte entiende que son muchas las circunstancias y características que hacen que las operaciones analizadas y los productos en cuestión no resulten comparables y los ajustes propuestos por la Inspección carentes de fundamentación. Por consiguiente, la Inspección debería haber utilizado otro de los métodos previstos en el citado artículo 169 (del Reglamento del Impuesto de Sociedades ) a efectos de la determinación del precio de mercado del Intermedio III TRIAZOLAM". Tras ello ello, se razona igualmente que no procede el ajuste realizado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por entender que los cálculos en los que se basa el Inspector no resultan aceptables.

Frente a ello, la Sentencia, en su Fundamento de Derecho Primero, hace una exposición inicial de las cuestiones planteadas por la demandante, y entre ellas a la de la "improcedencia del ajuste realizado en concepto de precios de transferencia como consecuencia de las compras del "Intermedio III del Triazolam", cuya finalidad es la de obtener el principio activo "Triazolam", añadiendo que "Partiendo de la existencia de vinculación que no se discute, la recurrente discrepa del precio determinado por la Inspección, al entender que las operaciones que se comparan han de referirse a mercancías iguales o similares, a productos comparables, conforme a las recomendaciones contenidas tanto en el Informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1979, como diversas resoluciones del TEAC, debido a la inexistencia en el mercado español del Intermedio III de Triazolam, como reconoce la propia Inspección. Manifiesta que el cálculo efectuado por la Administración, por tanto, no es procedente, ni en relación con el costo de fabricación, pues los gastos de investigación y desarrollo no fue incluido en el cálculo definitivo en base al cual se realizaron los ajustes a las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades. Discrepa de las consideraciones y cálculos realizadas por la Inspección en su Informe ampliatorio".

La sentencia, por tanto, es consciente de la necesidad de que se cumpla el requisito de que los productos sean comparables y se hace eco de que la resolución combatida del TEAC "pone de relieve la dificultad de la fijación de un precio de mercado con el que poder comparar el posible precio de transferencia y tiene en cuenta una serie de premisas, como la referencia al mismo mercado en términos geográficos, que se trate de mercancías e igual o similar características, un volumen equivalente de transacciones entre sociedades, el mismo tramo en que se realizan las operaciones y referidas al mismo período". Tras ello, y después de hacer un repaso del procedimiento seguido por la Inspección para llegar a la determinación del precio de mercado del "intermedio" a partir del precio de adquisición del activo TRIAZOLAM, por parte de un laboratorio nacional, llega a la conclusión de que la valoración realizada por la Administración fue correcta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/78, concluyendo con el argumento, relacionado con la inversión de la carga de la prueba, que ha sido calificado de sustancialmente correcto en Sentencias anteriores de esta Sala, a las que luego se hace referencia, en el sentido de que "la impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones, así como la determinación de los costos en los que procede a incrementar el precio de mercado, con el fin de ajustar más objetivamente ese precio de mercado, que incrementa en los porcentajes por los conceptos de "rendimiento del proceso", "costo de adquisición", "costo total del incremento contabilizado" por la recurrente, "exceso del costo de adquisición del Intermedio III del Triazolam", entre otros. Estos criterios se han de confirmar, sin que hayan sido enervados por la recurrente."

De esta forma, la sentencia no solo desestima la pretensión en forma congruente, sino que lo hace con argumentación y motivación suficientes.

Por todo ello, se rechaza el motivo.

Cuarto.-En el segundo motivo se alega infracción del artículo 16.3 e la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con los artículos 39, 168 y 169 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento de la Ley y el Informe de la OCDE de 1979, del Comité de Asuntos Fiscales sobre precios de transferencia y empresas multinacionales.

Considera la recurrente que la Inspección no ha tenido en cuenta el requisito de la equiparabilidad, pues no existe en el mercado español un producto que cumpla con tal requisito, en relación al Intermedio III, tal como reconocen el actuario y la sentencia, lo que invalida es la equiparación realizada por el primero en cuanto a mercados, niveles de mercado y productos, tratándose de un producto diferente del que Laboratorios Rubio, S.A. adquiere a Chemo Ibérica,S.A.

Pues bien, tal como ha quedado reflejado en el informe ampliatorio de la Inspección, así como en la resolución del TEAC, la Inspección procedió de la siguiente forma: a) Puesto que en el mercado no se vende el producto "Intermedio", se enviaron requerimientos a varios laboratorios que utilizan el "Triazolam" que compran a una serie de proveedores residentes en España solicitando información sobre los precios de adquisición e identificación del proveedor. b) El requerimiento sólo fue contestado por una empresa, resultando del mismo que el precio al qué se adquirió el principio activo mencionado durante el ejercicio fue de 800.000 pts/kg., siendo este importe el que se tomó como "precio de mercado" del principio activo. c) La Inspección comparó el precio anterior de mercado con el coste para la recurrente del mismo principio activo (resultando este coste de la suma del precio de adquisición del intermedio consumido más coste del proceso para obtener el principio activo). De esta forma, resulta un coste de adquisición para la interesada, de 7.906.225 pts./kg., importe notablemente superior al de 800.000 pts./kg. considerado como precio de mercado. d) Siguiendo el mismo método de razonamiento, la Inspección calculó el precio de mercado del "Intermedio" en base a los costes de fabricación de la recurrente para pasar del "Intermedio" al "Triazolam" y el rendimiento de este proceso de fabricación. De los cálculos efectuados resulta un coste total del Intermedio contabilizado por "PHARMACIA & UP JOHN, S.A." de 201.703.317 pesetas y un coste total del Intermedio a precio de mercado de 13.034.580 pts., siendo la diferencia 188.668.737 pesetas, importe por el que se realiza el incremento de base imponible.

Debe señalarse que consta acreditada que los principios activos tenidos en cuenta son idénticos, en función del "Catálogo de Especialidades Farmacéuticas", donde además junto al principio activo (TRIAZOLAM) figuran las letras entre paréntesis, DCI, que significan, según explica el "Catálogo", Denominación Común Internacional, es decir, que este nombre del principio activo es el usado internacionalmente.

También resalta la Inspección la utilización como ansiolítico o hipnótico.

Por otra parte, la Inspección realizó la comparación con referencia al ámbito geográfico del territorio español, en el año 1990, y con respecto a productos en la misma fase de la cadena de producción.

A partir de lo expuesto, debemos estimar que cumplido el requisito de la equiparación de productos, la Inspección ha demostrado la existencia de un precio entre empresas distinto del de mercado, sin que la circunstancia de que intervenga muy pocos sujetos ( según el Catálogo, del TRIAZOLAM solo se derivan dos productos farmacéuticos, HALCION y NOVODORM), pueda impedir la obtención de aquél.

En consecuencia, debemos entender que la actuación administrativa se acomoda a los requisitos exigidos por el Informe de la OCDE y queda amparada por el artículo 169.b) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que prevé como método indiciario en la determinación del precio de mercado, el de: "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas".

Y cumplido el expresado presupuesto de fijación de un valor de mercado, queda invertida la carga de la prueba de acuerdo con la doctrina jurisprudencial de esta Sala y en este sentido, en la Sentencia de 28 de marzo de 2007, referida también a valoración de precios de mercados de activos farmacéuticos, se expuso y ahora se insiste en ello: "....como hemos dicho en las sentencias antes referidas, de 14 de febrero de 2006 y 10 de enero de 2007, la trascendencia jurídica que tiene la regulación del artículo 16.3 de la LIS, así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 y complementarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia Nacional cuando afirma (fundamento de derecho tercero, penúltimo párrafo): "La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correctamente el criterio legal sobre valoración de los "precios de transferencia", partiendo para ello de los precios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado".

Por ello, si bien es cierto que en la comparación efectuada por la Administración y procedimiento seguido en este caso, puede existir alguna distorsión, derivada de la diferencia de coste de fabricación, volumen de fabricación y tamaño de planta, tal como reconoció en su resolución el Tribunal Económico Administrativo Central, es lo cierto que la recurrente no cumplió con la carga procesal que le correspondía, por lo que procede desestimar el motivo.

Por ello, se desestima el motivo.

Quinto.-En el tercer motivo se alega violación de los artículos 77.4.d), 77 y 79 de la Ley General Tributaria y de la doctrina de la Sentencia 76/1990, del Tribunal Constitucional y en el cuarto, se alega, infracción de la presunción de inocencia, por la falta de acreditación de la culpabilidad, vulnerando los previsto en el artículo 24.2 de la Constitución y 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La Sala estudia conjuntamente ambos motivos, para poner de relieve primeramente, que la cuestión, afecta tan sólo a la parte del expediente de inspección derivada de la calificación como no deducibles, de los gastos por servicios técnicos prestados por una sociedad del grupo, que no se estimaron deducibles por la Administración, ni tampoco por la sentencia, que rechaza la pretensión de deducibilidad en el Fundamento de Derecho Cuarto antes trascrito.

Ya en el informe de la Inspección, se puso de relieve que, a pesar de los requerimientos formulados, la sociedad hoy recurrente, no aportó ningún tipo de documento o justificante demostrativos de la realidad de los servicios técnicos prestados, ni que estos hayan sido realmente necesarios para el desarrollo de su actividad. Unicamente aportó un informe de auditoría que no acreditaba la entidad a la que se habían prestado los servicios.

Por ello, no puede extrañar que la sentencia impugnada entienda "que no ha quedado acreditado a los efectos fiscales los gastos que la recurrente pretende deducir", razón más que suficiente para desestimar el motivo alegado.

Por último, teniendo en cuenta los antecedentes indicados y que la Sentencia de instancia, ha valorado "las circunstancias concurrentes", sin apreciar dudas interpretativas y que han sido aplicado los criterios de graduación en forma correcta, debe entenderse cometida la infracción prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria y desestimarse igualmente el último de los motivos del recurso.

Sexto.-El rechazo de los motivos alegados, lleva aparejado la desestimación del recurso de casación y esta conduce a la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, fija como cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios, por el Abogado del Estado, la de 1.200 euros.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Ramón Rodríguez Nogueira, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad "PHARMACIA & UPJOHN, S.A", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 172/2000, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación prevista en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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