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Sentencia T.S. de 16 de octubre de 2008


 RESUMEN:

El Tribunal Supremo examina si son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades diversas partidas en concepto de gastos de investigación y desarrollo, y gastos de atención a clientes.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La Sentencia recurrida parte de los siguientes datos fácticos que se recogen en el Fundamento de Derecho Tercero:

"En fecha 17 de marzo de 1998 se incoó a la hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, número NUM000, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que procedía modificar el resultado contable declarado en los siguientes conceptos:

- a) Cantidades satisfechas en concepto de Investigación y Desarrollo por importe de 29.113.969 ptas. y en concepto de apoyo a la gestión por importe de 71.333.260 ptas.

- b) Pagos de Pensiones con cargo a un fondo interno de pensiones de 10.211.411 ptas. cuyo saldo ya había sido deducido del impuesto y no declarado como ingresos el cobro de 4.522.317 ptas. por personal cedido a sociedades extranjeras del grupo para aportar o por haber aportado a un fondo interno de pensiones.

- c) Exceso de amortización de las edificaciones por un importe de 21.209 ptas.

- d) Comidas a terceros por importe de 11.065.348 ptas.

- e) No admisión de pérdidas declaradas en expropiación y adjudicación en Junta de Compensación por importe de 11.494.683 ptas.

Se hacía constar que el sujeto pasivo tributa en régimen de cifra relativa con los porcentajes que se indican en el acta, determinándose una deuda tributaria por importe de 97.400.516 ptas. (585.388,89 euros), de las que 48.216.769 ptas. (289.788,62 euros) correspondían a cuota, 25.075.362 ptas. (150.705,96 euros) a intereses de demora y 24.108.385 ptas. (144.894,31 euros) a sanción calificada de grave y sancionada en el 50 por 100.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio en fecha 25 de marzo de 1998 y presentado por la interesada su escrito de alegaciones en fecha 21 de abril de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación, en fecha 13 de octubre de 1998, por importe de 94.071.780 ptas. confirmando la cuota pero modificando la liquidación de los intereses de demora que quedaron fijados en 24.325.029 ptas. (146.196,37 euros) y una sanción de 21.529.982 ptas. (129.397,8 euros) no aplicada sobre los ajustes en Pensiones.

Notificada la liquidación a la entidad interesada, interpuso contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central que, en fecha 30 de noviembre de 2001, dictó la resolución, ahora combatida, por la que desestima la reclamación y confirma la liquidación impugnada."

Segundo.-Como no se conformara con la resolución del TEAC últimamente citada, la entidad Esso Española S.L., a través de su representación procesal, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 300/2002, dictó sentencia, de fecha 26 de julio de 2004, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Esso Española, S.L. (anteriormente Esso Española S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

Tercero.-Previo cumplimiento del trámite de preparación, el Procurador de los Tribunales D. Jose Ángel, por medio de escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo en 15 de noviembre de 2004, interpuso recurso de casación contra la sentencia, solicitando otra que acuerde su casación en la parte desestimatoria, por ser contraria a Derecho.

Cuarto.-El Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración del Estado, se opuso al recurso por medio de escrito presentado en 31 de enero de 2006, solicitando se declare no haber lugar al recurso con imposición de costas a la parte recurrente.

Quinto.-Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 15 de octubre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-La sentencia impugnada se refiere primeramente a la problemática general del recurso contencioso-administrativo que ha de resolver, al señalar:

"Segundo.-Reitera la recurrente en vía jurisdiccional los motivos aducidos en vía económico administrativa:

- Deducibilidad de los gastos por Investigación y Desarrollo (I+D) y Apoyo a la Gestión.

- Improcedencia del ajuste por pagos de pensiones y aportaciones por expatriados.

- Deducibilidad de los gastos por comidas de negocios.

- Exceso de amortización.

- Pérdidas con motivo de la cesión de terrenos al Ayuntamiento de Gavá.

- Improcedencia de la sanción."

De tales cuestiones planteadas por la entidad demandante, sólo resulta estimada la relativa a la eliminación de la sanción impuesta, con base en la siguiente argumentación:

Undécimo.-(...)En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, y ello no sólo respecto de la parte del expediente referente a los gastos que, conforme a lo más arriba razonado deben considerarse como «liberalidades», sino también respecto de aquellos otros gastos -investigación y desarrollo y apoyo a la gestión- que la resolución impugnada ratificando el criterio de la Inspección, considera insuficientemente justificados, puesto que a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

La misma conclusión se alcanza respecto del exceso de amortización y las pérdidas en relación a los terrenos sitos en el término municipal de Gavá, al poder existir, en cuanto a tales extremos se refiere, una interpretación razonable de la norma, máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor «Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»."

Segundo.-Como consecuencia de lo expuesto, la entidad recurrente articula frente a la sentencia el presente recurso sobre la base de diez motivos, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, salvo el primero en el que se invoca el artículo 881 .c) . Se alega en ellos:

1.ª) Contradicción, falta de lógica y de motivación en la sentencia. (artículos 9.3, 24.1, 120.3 CE, 218.2 LEC y Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 2002 y 12 de febrero de 2003 ).

2.ª) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia concerniente a la valoración de las pruebas (artículos 326.1 y 334 de la LEC y Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1997, 1 de junio de 2000 y 24 de abril de 1999 ).

3.ª) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que establecen que son los hechos controvertidos y no otros los que deben probarse (artículos 24.1 CE y 217.1 LEC y Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1995 ).

4.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que justifican la deducibilidad fiscal de determinadas partidas, como Investigación y Desarrollo, Apoyo a la Gestión, Gastos de comida y Pensiones (artículos 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y sentencias del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 y 1 de octubre de 1997 ).

5.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia sobre operaciones entre partes vinculadas (artículos 16 de la Ley 61/1978 y 168 y 169 de su Reglamento)

6.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que establecen que quien aprecia la simulación es quien ha de soportar la carga de la prueba de su demostración (artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1991, 7 de febrero de 1992 y 8 de julio de 1993 ).

7.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que apoyan la deducibilidad de las pensiones (artículos 13 de la Ley 61/1978 y 10 y 118.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ).

8.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico en cuanto a la amortización de gastos de urbanización (artículos 31 C.E., 3 de la Ley General Tributaria, 13 de la Ley 61/1978 y 37.2 y 44 de su Reglamento).

9.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que apoyan la pérdida que supuso el ceder obligatoriamente al Ayuntamiento de Gavá parte del terreno de su propiedad (artículos 15 de la Ley 61/1978 y 16, 127 y 131 de su Reglamento).

10.º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que apoyan la deducibilidad de la pérdida extracontable producida por la transmisión de determinada edificación (artículo 7 del Código Civil y 17 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente y Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1972, 27 de febrero de 1980 y 11 de abril de 1981 ).

Tercero.-De los motivos expresados, los seis primeros, hacen referencia de modo muy especial, pero no exclusivamente, a la relación existente entre Esso Española, S.L. y la entidad americana Exxon Research and Engineering (en adelante, E.R.& E).

Pués bien, comenzaremos por señalar que ambas entidades suscribieron un contrato de fecha 20 de diciembre de 1991, y vigencia hasta el 31 de diciembre de 1994, en el que, en lo esencial, se expone:

1.ª) Que E.R.& E. lleva a cabo un programa de investigación de la industria del petróleo, que incluye la mezcla y producción de aceites, lubricantes y productos específicos, contando con amplios laboratorios de investigación y con una nutrida plantilla especializada en los aspectos técnicos especializada en los aspectos de la industria del petróleo.

2.º) Que Esso Española desea que se le faciliten determinados resultados y beneficios del programa de investigación y está dispuesta a pagar una justa proporción de los costos de dicho programa.

3.ª) Que como consecuencia de lo expuesto, E.R.& E facilitará a Esso Española, S.L. información técnica relativa a la mezcla y producción de determinados aceites y productos específicos, en la medida en que la primera disfrute de libertad para transmitir la misma sin tener que rendir cuentas a terceros y siempre que la información sea necesaria para las operaciones realizables por la sociedad española.

4.º) Que Esso Española,S.L. pagará a E.R.& E el 1% por galón americano de lubricantes mezclados a partir de bases producidas por Compañías que no sean afiliadas a E.R.& E Los montantes correspondientes se facturarán periódicamente sobre las bases de unas estimaciones razonables de las cantidades pagaderas anualmente.

5.º) E.R.& E otorga a Esso Española licencia intransferible para el uso de la información suministrada libre de royalties y

6.º) Esso Española,S.L. otorga a E.R.& E una licencia, no exclusiva y libre de royalties, sobre todas las invenciones relativas a la información que la primera posea en la actualidad o adquiera en el futuro, incluyendo patentes y derechos de patentes.

Por otro lado, las mismas partes, en 1 de septiembre de 1996, habían suscrito también un contrato, con varios suplementos de prórroga, en virtud del cual E.R. & E presta una serie de servicios de asesoramiento a la española y a otras filiales, repartiendo posteriormente los costes entre ellas.

Pues bien, a la hora de desestimar la pretensión de declaración de deducibilidad de los gastos de "Investigación y Desarrollo", la Sentencia impugnada parte de la doctrina de la propia Sala de instancia que, de forma correcta, entiende que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .»

Y frente a la tesis de la parte demandante, que entendía que estando recogidos los gastos en contabilidad y no habiéndose detectado anomalías de esta naturaleza, estaban los mismos justificados, la sentencia da la razón a la Administración, en cuanto no se justificó ante ésta, ni tampoco en el proceso, el coste facturado por la sociedad americana, siendo así que el artículo 37 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, dispone que "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente."

En efecto, se razona en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada de la siguiente forma:

"La Inspección está de acuerdo con los hechos, calificación y realidad del pago, siendo así que tampoco trata de fijar precios de mercado distintos a los pactados por las partes, si bien rechaza la deducibilidad como gasto de estas partidas al no haber sido aportada justificación de la determinación del coste facturado por la entidad extranjera a la española, como consecuencia del contrato de investigación especial existente entre ambas entidades, que son filiales de un mismo grupo, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.

El examen del expediente revela que la propia Entidad hoy recurrente vino a reconocer que no se había aportado la documentación que contuviera la justificación requerida por la Inspección, manifestando en su escrito de alegaciones que la misma se hallaba en poder de la afiliada extranjera, que es quien realiza las labores de investigación y desarrollo, ya que sus archivos correspondientes al ejercicio comprobado se han extraviado; reiterándose así la manifestación que en el mismo sentido se contiene en el informe inspector, avalada por la referencia a un «correo del 10/10/97, hora 14:53:48».

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de tales gastos y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto no resulta acreditada la justificación de la determinación del coste, que como consecuencia del contrato de fecha 20 de diciembre de 1991 cuya copia obra en las actuaciones, se factura por la empresa americana a la española, aportando nuevamente a tal fin la misma relación que ya fue aportada en vía económico administrativa en la que se efectúa una simple afirmación de cuales son los criterios para repartir el coste, siendo así que la insuficiencia de dicha documentación para probar la deducibilidad de dichos gastos ya fue declarada por el TEAC en la resolución ahora recurrida.

Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que al no haberse detectado anomalía en la contabilidad, las cifras en ella recogidas, en este caso como gastos, han de ser consideradas necesariamente como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues ya se ha expuesto en esta resolución que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como «partidas deducibles» para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los «gastos necesarios», haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos «gastos generales» deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido «para la obtención de aquéllos», es decir, de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa, sin embargo, para que pueda hablarse de «gasto deducible», a los efectos fiscales, además de la «necesariedad», se requiere la concurrencia de otros requisitos, entre otros, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto, requisitos que han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal. Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los «gastos necesarios» para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante «factura completa». El concepto de «factura completa» la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la «numeración de las facturas», el «nombre y apellidos o denominación social» del expedidor del documento y del destinatario, «descripción de la operación y su contraprestación total» y «lugar y fecha de su emisión». Por tanto, lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la «factura» contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Pues bien, el incremento de la base imponible practicado por la Inspección se debe a la no admisión como «gasto deducible» de los pagos realizados al no haberse aportado la justificación de la determinación del coste facturado por la entidad extranjera a la española, siendo así que esta falta de justificación documental no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los arts. 114 y 116 de la Ley General Tributaria, al no acreditarse ni ante la Inspección, ni ante los Tribunales Económico-Administrativos, ni ante esta Sala, ni haberse aportado por la actora justificación documental o de otro tipo de tales gastos, limitándose a afirmar la actora en su demanda que tal requisito se ve cumplimentado con la simple contabilización del gasto, lo que ha de descartarse sobre la base de la fundamentación antecedente -STS de 14 de diciembre de 1989 - y sobre la base de la necesidad de no confundir y diferenciar entre el requisito de la contabilización y el de la justificación del gasto, y a su vez, distinguir ambos requisitos de la realidad y necesariedad del gasto, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala en su Sentencia de fecha 15 de julio de 2004 -rec. núm. 297/02 -, respecto de los gastos correspondientes al ejercicio 1994."

Y en lo que respecta a los gastos de "Apoyo a la Gestión", la conclusión de la sentencia es también desestimatoria de la pretensión, con base a lo expuesto en el siguiente Fundamento de Derecho:

"Sexto.-Igual suerte desestimatoria debe correr el motivo relativo a la deducibilidad de los gastos correspondientes a los pagos efectuados por Apoyo a la Gestión, como consecuencia del contrato de este tipo que la hoy recurrente tiene suscrito con una sociedad americana por servicios de asesoramiento prestados, tanto a la sociedad española como a otras filiales, a cambio de repartir entre éstas el coste en que se hubiera incurrido.

Al igual que en los gastos anteriores, la Inspección rechazó la deducibilidad de dichos gastos con fundamento en no haberse aportado documentación en la fase de comprobación que justificase los servicios demandados a la extranjera, el coste de cada uno de ellos, con identificación del personal y tiempo empleados. Conclusión que fue confirmada por el TEAC en la resolución, ahora combatida, señalando que «solamente se aportaron declaraciones de las empresas en las que se hace referencia a los servicios prestados a cada empresa, pero tratándose de empresas vinculadas y ante la cuantía del gasto debería aportarse más documentación», añadiendo que «tampoco la descripción de los servicios y de la asistencia aporta nada nuevo al expediente y no basta indicar quien son los responsables de cada departamento a fin de que a ellos se les requiera la documentación aportada».

Así, pues la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del recurso rechaza la pretendida deducibilidad de tales cargos (Fundamento Jurídico 3.º) relativos a la prestación de servicios de apoyo a la gestión prestados por otra filial extranjera sobre la base de no haberse aportado adecuada justificación de tales gastos, frente a lo cual la actora, sin negar la inexistencia de dicha documentación, manifiesta que se trata de servicios que se prestan de forma continua y recurrente, por lo que aporta una serie de mensajes escritos relacionados con los servicios prestados y un informe de auditor independiente, amén de haber contabilizado adecuadamente dichos gastos.

A este respecto cabe señalar que el principio fundamental, recogido en el artículo 24.1 de la Constitución de obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, comporta la exigencia de que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indudablemente significa que en todo proceso judicial debe respetarse el derecho de defensa contradictoria de las partes contendientes o que legalmente debieran serlo, mediante la oportuna dialéctica de alegar y justificar, procesalmente, el reconocimiento judicial de sus derechos e intereses.

A este respecto debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus SSTC 31/1986, de 20 de febrero, 38/1981, de 23 de noviembre y 28/1987, de 5 de marzo de 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

El derecho de defensa comprende, pues, como una de sus facetas más relevantes, precisamente la de proponer y practicar la prueba que el interesado estime oportuna y adecuada a sus intereses. La potestad del Tribunal en orden a la denegación de las que sean innecesarias, superfluas o impertinentes, debe resultar de las actuaciones o explicarse motivadamente por el órgano enjuiciador.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001 ) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el «onus probandi». En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas».

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil -actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -, que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ».

La función que desempeña el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo art. 1214 del Código Civil - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes». De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

En definitiva, de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, «resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de beneficios», por lo que procede la desestimación del recurso en cuanto a tal extremo se refiere."

Para concluir este apartado, debemos señalar también que la parte recurrente dedica motivos especiales a cuestiones diferentes, como son las de la deducibilidad de las pensiones pagadas (motivo séptimo), amortización de los gastos derivados de la urbanización de un terreno (motivo octavo), pérdida derivada de la cesión obligatoria de un terreno al Ayuntamiento de Gavá (motivo décimo) y pérdida extracontable producida por la transmisión de determinada edificación (motivo décimo).

Cuarto.-Expuesta la panorámica general del recurso de casación, hora es ya de que señalemos que en el primero de los motivos, formulados bajo la invocación del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, se alegan de modo no del todo ordenado una serie de cuestiones diferentes.

En primer lugar, se sostiene que los artículos 9.3, 24.1 y 120.3 de la Constitución, así como el artículo 218.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, imponen que la sentencia responda a las reglas de la lógica y la razón para no provocar arbitrariedad, poniendo de relieve que la impugnada, en cuanto a los gastos de "Investigación y Desarrollo", incurre en contradicción, pues mientras en el Fundamento de Derecho Quinto se afirma "no haberse aportado por la actora justificación documental o de otro tipo de tales gastos, limitándose a afirmar la actora en su demanda que tal requisito se ve cumplimentado con la simple contabilización del gasto", en el Fundamento de Derecho Undécimo se señala que " a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto, sino de la necesariedad del mismo".

Se reprocha igualmente a la sentencia la extensa reflexión sobre el requisito de la necesariedad de los gastos para que sean deducibles, siendo así que la Inspección no cuestionó en ningún momento la deducibilidad de este tipo de gastos, ni negó la existencia de facturas; por el contrario, lo cuestionado era como había cuantificado los cargos la prestadora de servicios.

También se considera contraria a las reglas de la lógica la argumentación de la Audiencia en cuanto a la no deducibilidad de las pensiones abonadas en el año inspeccionado.

Por último, también se impugna la sentencia por considerar que no resulta motivada en cuanto a la apreciación y valoración de las pruebas practicadas.

La Sala no comparte el criterio de la recurrente y anticipa la desestimación del motivo.

En efecto, frente a la tesis de la parte demandante, que entendía que estando recogidos los gastos en contabilidad y no habiéndose detectado anomalías de esta naturaleza, estaban justificados los servicios, la sentencia da la razón a la Administración en cuanto no se justificó ante ella, ni tampoco en el proceso, el coste facturado por la sociedad americana, siendo así que el artículo 37 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, dispone que "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente."

La conclusión anterior podría considerarse contradictoria con el criterio que se refleja en el Fundamento de Derecho Undécimo, relativo a la resolución de la impugnación de la sanción impuesta, si en éste último se manifestara estar justificada la determinación del coste. No ocurre esto, sino que a efectos de motivar la ausencia de culpabilidad y de anular la sanción impuesta, la sentencia señala que "...a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo".Quiere expresarse con ello que existió el pago (circunstancia reconocida por la Inspección y por la resolución del TEAC) y que el mismo se encuentra contabilizado, pero en cambio no se encuentra justificado el gasto o con justificación insuficiente, que para el caso es lo mismo, lo que de por sí sólo da lugar a que no se considere deducible (artículo 37 del Real Decreto 2631/1982, antes mencionado).

De otro lado, preciso es reconocer que la sentencia recurrida hace preceder a su razonamiento relativo a la no deducción de gastos de I+D, de una ciertamente extensa reflexión general contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto, relativa a la cuestión de los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos, con una especial referencia al de la "necesariedad", lo cual sólo sirve de exposición de entrada al razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Quinto, que concluye afirmando no poder confundirse el requisito de contabilización del gasto y el de su justificación y debiéndose distinguir también entre realidad y necesariedad. Sin embargo, ello no es vicio de la sentencia determinante de nulidad.

La resolución del motivo exige igualmente que señalemos que así como la contradicción en la línea argumental de la sentencia es impugnable al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, no ocurre lo mismo cuando lo que se alega es la falta de lógica de uno de los razonamientos o argumentos utilizados, que es lo que se imputa a la sentencia cuando para justificar la no deducibilidad de las pensiones abonadas en el año inspeccionado, llega a lo que se estima de "falsa conclusión de que nunca se llegaría a utilizar (...) el Fondo", pues en tal caso el recurso debe orientarse a través del artículo 88.1 .d), que es lo que también hace la parte recurrente, razón por la que esta cuestión se aborda y resuelve con posterioridad.

Por último, en cuanto a la cuestión de falta de motivación de la apreciación y valoración de la prueba, sin perjuicio de lo que se señala en el motivo siguiente, la sentencia, a través de sus distintos Fundamentos Jurídicos, expone de forma razonada que la parte recurrente no ha demostrado los hechos que servirían de base a las peticiones articuladas en la demanda. Así ocurre con los gastos de Investigación y Desarrollo y de Apoyo a la Gestión (Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto antes transcritos).

En todo caso, debe señalarse que, como se ha recordado en la de esta Sala de 7 junio de 2005, "la sentencia no tiene que contener un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que es posible apreciar en conjunto las pruebas practicadas, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho, razonable, no arbitraria y motivada", requisito que se se da en el presente caso como se justifica con la lectura de los Fundamentos Jurídicos de la resolución recurrida transcritos en el anterior de ésta.

Quinto.-En el segundo de los motivos se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia concerniente a la valoración de las pruebas, ya que de la sentencia no se deduce que hayan sido debidamente aplicadas.

Se transcriben los artículos 326.1 y 334 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y parcialmente el contenido de las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1997, 1 de junio de 2000 y 24 de abril de 1999, afirmándose que los documentos aportados constituyen medios de prueba admisibles en Derecho y sin embargo, su existencia es silenciada por la Administración.

Debemos señalar que la Sentencia impugnada, tanto en el Fundamento de Derecho Quinto, como en el Sexto, sigue en orden a la carga de la prueba el criterio que dimana de artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (hoy artículo 105.1 de la Ley 58/2003 ), según el cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

Por ello, la sentencia parte de corresponder a la entidad demandante la carga de probar la determinación del coste de l+D, apreciándose que no ha quedado cumplimentada.

Del mismo modo, en cuanto a los gastos de Apoyo a la Gestión, la sentencia, tras exponer la actuación comprobadora llevada a cabo por la Inspección y el criterio del TEAC -que entendió que no se había justificado la clase de servicios prestados, coste de los mismos y personal y tiempo empleados, que justificaran la cuantía declarada-, valora los datos obrantes en el expediente administrativo y los documentos aportados por la demandante al proceso, haciendo una referencia especial al informe de un Auditor independiente, así como a la serie de mensajes escritos incorporados al mismo, justificativos de unos servicios que según la demandante, se prestan de forma continua y recurrente, llegando a la conclusión de negación de la justificación pretendida, de tal forma que tras ello podemos afirmar que sigue teniendo vigencia la cuestión planteada en el informe ampliatorio por parte del actuario al preguntarse ¿qué empresa pagaría al año 125 millones de pesetas por apoyo a la gestión y no podría justificar los innumerables trabajos que, sin duda, habrían sido necesarios para justificar la factura?.

En cualquier caso, y ante la insistencia en su línea argumental por la recurrente -que en realidad, lo que pretende es combatir la valoración probatoria-, ha de afirmarse nuevamente que la Sentencia realiza un pronunciamiento razonado y no arbitrario, sin que sea necesario que exista decisión expresa sobre todas y cada una de las pruebas practicadas.

Expuesto lo anterior, y desde el respeto de la conclusión alcanzada en la sentencia, sí desea poner de manifiesto esta Sala lo llamativo que resulta que se haga constar en la diligencia inspectora de 24 de octubre de 1997, que en la distribución de costes de la matriz, el porcentaje soportado por la empresa española ha pasado del 5,5% en 1990 al 9,23,% en 1994 y que la respuesta sea sin mayor demostración que ello se justifica "por el mayor peso relativo que representa la sociedad española en el conjunto mundial en 1994 respecto a 1990".

En fin, la sentencia da una respuesta razonada al tema del fondo de pensiones, excesos de dotación y pérdidas patrimoniales relativas a los terrenos sitos en el término municipal de Gavá, tal como se indica en los Fundamentos de Derecho que siguen.

Por todo ello, se rechaza el motivo.

Sexto.-El tercer motivo, relativo a la supuesta infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que establecen que son los hechos controvertidos y no otros los que deben probarse, debe ser rechazado, pues precisamente eso es lo que hace la Sentencia al confirmar la resolución del TEAC según venimos exponiendo.

Séptimo.-En el cuarto motivo del recurso se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico que justifican la deducibilidad fiscal de determinadas partidas, como "Investigación y Desarrollo", "Apoyo a la Gestión", "Gastos de comida" y "Pensiones".

Se transcribe el contenido de los artículos 13 del a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, y 111 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y se reproducen parcialmente las sentencias de esta Sala de 14 de diciembre de 1989, relativa al concepto de "gasto necesario", y de 1 de octubre de 1997, referida a "gastos en hoteles y comidas".

Por último, se afirma que la sentencia impugnada reconoce en el Fundamento de Derecho Quinto que la Inspección "está de acuerdo con los hechos, calificación y realidad de los pagos", lo que resulta contradictorio con negar su condición de deducible.

Pues bien, en cuanto a los gastos de "Investigación y Desarrollo" y de "Apoyo a la Gestión", hay que insistir en que la recurrente, y ello a pesar de los requerimientos de la Inspección obrantes en las diligencias incorporadas al expediente, no aportó justificación de la determinación del coste que, como consecuencia del contrato suscrito con la empresa americana, se factura por la misma.

En cuanto a los gastos de Apoyo a la Gestión, no se han acreditado los servicios prestados, según lo que quedó señalado en el anterior Fundamento de Derecho.

En relación con los "gastos de comida", la Inspección, en el informe ampliatorio, bajo rúbrica de "atenciones a clientes", reconoce la existencia de la cuenta 652, relativa a lo que denomina "comidas de negocios locales", o sea, celebradas en el lugar del domicilio de la sociedad, y, por tanto del empleado; también reconoce la existencia de la cuenta 654, relativa a "comidas de negocios de desplazados", en cuyo caso las mismas tienen lugar fuera del lugar del domicilio y del empleado, aceptándose la deducibilidad la parte relativa a estos últimos, por estimarlo dentro del concepto de dietas de desplazamiento, pero no "la parte relativa a las invitaciones a terceros".

La Sentencia recurrida confirma también en este punto el criterio de la Administración.

Pués bien, el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos", alumbrando así un concepto jurídico indeterminado, que permite siempre distintas interpretaciones del caso concreto y que es fuente de controversias.

Especial aplicación tenía ello, en el caso de los "gastos de promoción", porque el artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 15 de octubre, del Impuesto de Sociedades, consideraba que no son deducibles: "Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior .

A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley . Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos."

Por ello, la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 -que se cita en el motivo-, acogió con júbilo la concreción contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aún cuando allí, como aquí, no fuera directamente aplicable, al señalar en su artículo 14, que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".Y añadía esta Sala que "de esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

De acuerdo con ello, en la referida Sentencia, y utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995, se consideraban deducibles los gastos derivados de "atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles", cuya realidad había sido aceptada en el acta de Inspección.

Aplicando la doctrina expuesta, tal como ha hecho esta Sala en diversas Sentencias, como la de 12 de diciembre de 2007, y puesto que la Inspección, aún calificándolas de "liberalidades", no rechaza el calificativo de la cuenta de "comidas con terceros", procede la aceptación del motivo en cuanto al concepto indicado.

En cambio, no se estima el motivo en cuanto a los gastos derivados del pago de pensiones, pues ninguna alegación se realiza ahora contra las razones expuestas en la sentencia para no aceptar la deducibilidad, si bien que en relación con esta cuestión la recurrente articula posteriormente otro motivo.

Octavo.-En el quinto motivo se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia sobre operaciones entre partes vinculadas.

Se transcriben los artículos 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 168.1 y 2 y 169.1 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Se señala que de la sentencia se deduce que la Audiencia rechaza la deducibilidad de los gastos de "Investigación y Desarrollo" y "Apoyo a la Gestión", al considerar que la justificación aportada no resulta suficiente por cuanto se trata de partes vinculadas, descartándose el mecanismo que el ordenamiento jurídico establece como protección contra riesgo de transferencias y que supone que el Inspector debe justificar la decisión de acudir a un método indiciario, elaborar el correspondiente informe y elegir uno de entre los métodos que la norma ofrece. Se concluye afirmando que "sorprende, por tanto, que al igual que hicieran la Inspección y el TEAC, la Audiencia Nacional reaccione ante la sospecha que le suscita la vinculación y, sin embargo, desatienda la existencia de una cauce específico para la resolución de este tipo de situaciones."

El motivo no puede aceptarse, pues aún cuando se mencione la relación de vinculación, no es esa la razón de la desestimación de la pretensión, sino la de ratificación del criterio de la Inspección y de la resolución del TEAC, en el sentido de no estimar justificadas la condiciones legal y reglamentariamente exigibles para la deducción de los gastos correspondientes a pagos efectuados por Apoyo a la Gestión. Precisamente por esa falta de justificación no existe nada que valorar o, lo que es lo mismo, sólo si hubieran sido aportados los documentos o elementos probatorios del coste o prestación de servicios, podría haberse exigido a la Inspección, en caso de disconformidad, la aplicación de un método que condujera a la determinación del precio de mercado.

Noveno.-En el sexto motivo se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que establecen que quien aprecia la simulación es quien ha de soportar la carga de la prueba, transcribiéndose el artículo 217.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y parcialmente el contenido de las Sentencias del Tribunal Supremo de febrero de 1991, 7 de febrero de 1992 y 8 de julio de 1993 .

Tras ello, se afirma que "la Audiencia Nacional comparte la posición de la Inspección, la cual decide no entrar en el tema de los precios de transferencia, sino que simplemente no admite la deducción de los cargos por "Investigación y Desarrollo" y "Apoyo a la Gestión" para su correcta contabilización, como si entendiese que los contratos y/o los pagos eran fruto de una mera simulación, en cuyo caso, debió asumir la carga de la prueba, ya que esta pesa sobre quien afirma que ha existido simulación".

Debemos rechazar el motivo articulado sobre la propia hipótesis confeccionada por el recurrente, pues ni la Inspección, ni la Sentencia, han afirmado en momento alguno la existencia de simulación, sin que aquella pueda servir de base justificativa a la impugnación.

Décimo.-La Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 d).3, admite como gasto deducible "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el artículo 107 del Reglamento de la Ley, de 1982, el cual exige como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones."

Este sistema desaparece con la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, que realiza una nueva regulación de los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: fondos internos, en los que no hay deducción fiscal (Disposición Adicional Primera. Uno ) y Fondos Externos, bien a través de Fondos de pensiones, bien a través de Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y, en general, Instituciones ajenas a la empresa, caso en el que las dotaciones son deducibles, pero los partícipes tributarán en su Impuesto sobre la Renta por las imputaciones que les correspondan.

En el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia se considera acreditado que en el año 1992, objeto de inspección, el saldo del fondo interno para pensiones estaba integrado en parte por dotaciones que en el momento de realizarse se consideraron fiscalmente deducibles (la otra parte, según el informe de la Inspección se correspondía con aportaciones realizadas por la empresa y ya consideradas no deducibles), así como que las pensiones pagadas por la Entidad ese mismo año, lo fueron no con cargo a la indicada parte del fondo, sino con cargo a la parte integrada por cantidades que no fueron consideradas deducibles en el momento de su dotación.

La tesis sostenida por la parte recurrente ante la Inspección es la de que si no existe deducción como gasto de la aportación, sí deben ser deducibles los "pagos".

Sin embargo, la Sentencia comparte el criterio de la Inspección y del TEAC, en el sentido de que las pensiones efectivamente pagadas debieron cargarse a las aportaciones más antiguas del fondo, que son precisamente las que ya fueron objeto de deducción fiscal, pues de otro modo se estaría permitiendo una actuación que resulta contraria a la esencia y funcionamiento de lo que es un fondo de este tipo (de capitalización y no de reparto) y produciría el efecto de que nunca se llegaría a utilizar la parte del Fondo que ya fue gasto fiscal, con lo que la entidad tendría constituida una reserva que no ha tributado.

Entiende la parte recurrente que el reconocimiento de que las pensiones fueron pagadas con la parte del Fondo que no fue objeto de deducción por imperativo legal sería suficiente par la estimación del motivo séptimo, pero esta postura no puede compartirse, porque equivale a establecer un sistema de reparto y no de capitalización y, en definitiva, a hacer inútil la existencia del Fondo, porque bastaría con pagar la pensión correspondiente sin necesidad de constitución del mismo.

Por ello, y sea o no cierto el argumento de que nunca se alcanzaría a utilizar la parte del Fondo que fue objeto de deducción fiscal, es claro que con la manera de proceder se altera sustancialmente la naturaleza del sistema, sin que pueda aceptarse el criterio de que al producirse el cambio legislativo que prohibió el beneficio fiscal por dotaciones al Fondo interno, el valor de las contingencias de que respondía era superior al del saldo, pues aún así debía procederse en la forma expuesta con anterioridad.

Pero también se refiere la recurrente en el séptimo motivo a las aportaciones de expatriados, esto es cantidades percibidas de las sociedades extranjeras del grupo en las que prestan sus servicios los trabajadores de la española y en donde la Sentencia estima que determinan un ingreso, aún cuando sea en concepto de aportación al fondo.

En esta ocasión, se sostiene que se trata de empleados que trabajan para otras afiliadas y que solamente siguen ligados a la empresa recurrente en cuanto al área de previsión social, de tal forma que su actuación es de mera intermediaria y el cargo en Caja por la entrada de fondos se compensa con el abono a la Seguridad Social y al fondo de pensiones correspondiente a dichos empleados.

Esta consideración, sin embargo, no puede prevalecer frente a la apreciación llevada a cabo por la Sala que considera existente una cesión de personal por la que se percibe un ingreso, bien por existir una aportación al fondo o para el fondo, y sin perjuicio de la deducción que como gasto corresponda en el momento del pago de las pensiones.

Por tanto, se rechaza el motivo.

Decimoprimero.-En el motivo octavo se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico en cuanto a la amortización de gastos de urbanización de un terreno.

El Acuerdo de liquidación, ratificado primero en la resolución del TEAC y después en la Sentencia, considera que tales obras no suponen un mayor valor de las construcciones, sino del suelo y, en consecuencia resulta improcedente la amortización, citándose el artículo 44.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, dispone que "cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que se le aplicará, en su caso, la regla excepcional del envilecimiento de los valores en el mercado".

En esta ocasión, la recurrente alega infracción del principio de igualdad, por cuanto la Administración ha sostenido diverso criterio en otras ocasiones, a cuyo efecto se cita la resolución del TEAC de 10 de julio de 1996, que estimó amortizables las obras de cimentación cableado y tendido eléctrico y la de 19 de junio del mismo año, refería a las obras de preparación de accesos a una finca y a la explanación de un terreno.

Para resolver el motivo debemos tener en cuenta, ante todo, que la amortización tiene como causa y antecedente necesarios, la existencia de una depreciación empresarial, sistemática e irreversible, de los bienes que intervienen en el proceso productivo. Dicho de otro modo, sin ese tipo de depreciación no puede existir amortización.

Y precisamente el ejemplo típico de bien que no sufre esa depreciación empresarial, que hace necesaria la sustitución de los bienes transcurrido un determinado período de tiempo, es el del terreno edificado al que se refiere el artículo 44 del Reglamento del Impuesto de Sociedades . Naturalmente que el terreno puede perder valor en relación al coste histórico contabilizado (como por ejemplo por la actuación urbanística que dá, pero también quita facultades); pero esa disminución de valor no es una depreciación con origen en el proceso productivo y recibe por ello el tratamiento de las disminuciones patrimoniales.

Por otro lado, desde el punto de vista contable, la norma de valoración 2.ª2. del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, señala que "el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares". En el mismo sentido, la norma de valoración 3.ª, que se refiere a reglas particulares sobre el inmovilizado material, establece: "En particular, se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos, cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición......"

Debe señalarse al respecto que el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), en respuesta publicada en su Boletín (BOICAC) n.º 16 de marzo de 1994, a consulta planteada sobre el tratamiento contable de los gastos de urbanización de un polígono industrial realizados por una empresa instalada con anterioridad a la urbanización del polígono, señaló que dichos gastos deben considerarse como un mayor valor del terreno, siempre que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil. Fundamenta su respuesta en la Norma 3.ª de Valoración "Normas particulares sobre inmovilizado material", apartado a) contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, que antes transcribimos, y en la Resolución de 30 de julio de 1991, por la que se dictan Normas de valoración del inmovilizado material (BOE de 18 de enero de 1992).

Este mismo criterio se mantiene por el ICAC en respuesta publicada en BOICAC n.º 42 de junio 2000, a consulta planteada sobre el registro contable que procede realizar por los gastos de urbanización de terrenos realizados por una Junta de Compensación.

De lo expuesto con anterioridad se deduce la necesidad de confirmar el criterio de la Administración y de la Sentencia, en el sentido de entender que la obras de urbanización suponen un mayor valor del terreno.

Por otro lado, la Resolución del TEAC de 10 de junio de 1996, que cita la parte recurrente se refiere, ciertamente, a gastos realizados en obras de cimentación, tendido eléctrico subterráneo y fontanería, pero realizados en un terreno alquilado y que habían sido contabilizados como gastos deducibles en el ejercicio, pero que se estimaron como gastos de inversión susceptibles de amortización, en cuanto se produce una incorporación jurídica al patrimonio del sujeto pasivo y advirtiéndose que una resolución anticipada del contrato de arrendamiento de los terrenos en que se asentaban las inversiones daría lugar a la oportuna compensación económica.

Del mismo modo, la resolución del TEAC de 19 de junio de 1996, se refiere a gastos por trabajos de preparación de accesos a los terrenos también alquilados en que se ubicaba una fábrica de hormigones y explanación de la misma, gastos que no tienen la calificación de corrientes del ejercicio, en la medida en que su utilidad excede del aquél en que se contraen; por el contrario, se califican, y así lo hace el TEAC, de "gastos de proyección plurianual" ligados en este caso al alquiler de terrenos en que se ubicaba la planta y que por ello son conceptuados como "gastos amortizables", haciéndose referencia expresa al artículo 67.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el que se establece que "Se considerarán gastos amortizables aquellos gastos diferidos o de distribución plurianual, bien por tener proyección económica futura, bien por exceder su utilidad del ejercicio económico en que se contraen."

Por las razones expuestas, se rechaza el motivo.

Decimosegundo.-En el escrito de demanda se sostenía, en contra del criterio mantenido por la Administración, que debía considerarse pérdida patrimonial el importe de los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento, razón por la que se había cifrado aquella en 5.868.531 ptas.

La Sala de instancia confirmó el criterio de la Administración, rechazando la posición de la entidad hoy recurrente en orden a que se admitiera la pérdida contable indicada, en la medida en que recibió en un procedimiento de reparcelación menos metros cuadrados de los aportados.

En efecto, se señalaba en el Fundamento de Derecho Décimo de la Sentencia:

"Resta por examinar la cuestión relativa a las pérdidas con motivo de la cesión de terrenos al Ayuntamiento de Gavá.

Hay que partir de que la Inspección rechazó la pérdida contable y la pérdida extracontable declaradas por la entidad hoy recurrente, en relación a determinados terrenos situados en el término municipal de Gavá. La pérdida contable que registró la entidad con motivo de una reparcelación, por entender la Inspección que no hubo una alteración de patrimonio en cuanto al terreno que hubo de ceder obligatoriamente; y la pérdida extracontable, por ausencia de justificación.

La Sala comparte la conclusión alcanzada, que no ha sido desvirtuada por ninguno de los medios admitidos en Derecho, toda vez que, en relación a la pérdida contable de 5.868.531 ptas., si bien es cierto que se recibieron menos metros en la adjudicación de los que se aportaron, no es menos cierto que para que exista una pérdida patrimonial se exige no sólo una alteración en la composición del patrimonio, sino que la misma produzca una variación en el valor del patrimonio, siendo así que los metros que le fueron adjudicados a la entidad como consecuencia de la reparcelación referida tenían un valor muy superior a los que entregó, siendo buena prueba de ello el hecho de que en el mismo momento y en la misma zona la entidad adquirió una serie de metros por los que pagó una cantidad superior a la que los terrenos aportados aparecen computados en contabilidad."

En el noveno motivo se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que apoyan la pérdida que supuso el ceder gratuita y obligatoriamente al Ayuntamiento de Gavá parte del terreno de su propiedad. A tal efecto se afirma que "al haberse transmitido obligatoriamente a la Administración el pleno dominio (titularidad) de unos terrenos, que hubo ceder para su afectación a los usos previstos en el planeamiento, no hay la menor duda de que se produjo con respecto a los terrenos cedidos una verdadera enajenación con arreglo a la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, dando lugar a una alteración patrimonial, no así con respecto a lo que no hubo de ceder y que le siguió perteneciendo y cuyo posible incremento de valor -que tanto la Inspección como la Audiencia presumen que existe basándose, única y exclusivamente por el valor de otras propiedades cercanas- no pude someterse a imposición, sino cuando se transmita".

Para dar respuesta al motivo, partimos de que el artículo 3.2. de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, establece:"Componen la renta del sujeto pasivo (...)c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley. »,añadiéndose en el artículo 15.1: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

De esta forma, la alteración en la composición del patrimonio se constituye en un presupuesto para la apreciación de la existencia de incremento o disminución patrimonial.

A la vista de que el artículo 100.1.b) de Texto Refundido de la Ley del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, concibe la reparcelación como un supuesto de subrogación real y que el artículo 71.3 del Reglamento de Gestión Urbanística, aprobado por Real Decreto 3288/1978, señala que "las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos", puede afirmarse la inexistencia real de alteración patrimonial. Pero es que además la reparcelación, como declara probado la Sentencia, supuso que la recurrente recibió un terreno de mayor valor, aún cuando con menos metros cuadrados, sin que, en consecuencia, pudiera apreciarse disminución patrimonial.

Se rechaza el motivo.

Decimotercero.-En la instancia, la demandante, y hoy también recurrente, sostuvo que en actuación anterior de la Inspección del año 1991, se le propuso que el valor de un determinado terreno era mayor y el de la edificación menor, por lo que en años sucesivos se llevaron a cabo ajustes extracontables para llevar a cabo la amortización de la edificación, de tal forma que enajenada la propiedad, hubo de reflejarse la pérdida extracontable en congruencia con los ajustes extracontables positivos practicados hasta entonces, afirmándose que lo contrario conduciría a una doble imposición y enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

En el Acta levantada en 17 de marzo de 1998, la Inspección rechazaba la pérdida y en el acuerdo liquidatorio se pone de relieve que de la documentación aportada por el contribuyente no puede deducirse que la pérdida sea un ajuste derivado de una regularización voluntaria.

Pues bien, ante la circunstancia de que la sentencia recurrida tampoco admita la pérdida extracontable de 5.626.152 ptas., por no considerar justificado que tal pérdida proceda de un ajuste efectuado por la Inspección en actuación anterior, lo que reconoce la recurrente al afirmar que, "la Audiencia no admite la prueba practicada", no cabe otra cosa que, respetando la apreciación probatoria de la Sala de instancia, desestimar el motivo.

Decimocuarto.-Lo anteriormente razonado ha de llevar a la estimación parcial del recurso, casando la sentencia en cuanto no aceptó como deducibles los gastos de atenciones a clientes figurados como "gastos de comida"y posteriormente, a la resolución del debate, lo que debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución recurrida en cuanto no admitió como gasto deducible los derivados "gastos de comidas con terceros".

Decimoquinto.-No ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a los de instancia cada parte abonará los suyos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey.

FALLAMOS

Primero.-Que debemos estimar y estimamos en parte el presente recurso de casación número 9223/2004, interpuesto por D. Jose Ángel, en nombre y represtación de "ESSO ESPAÑOLA, S.L.", contra sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de julio de 2004, en el recurso contencioso-administrativo número 300/2002, en materia de impuesto de Sociedades, ejercicio de 1992, sentencia que se casa y anula en el extremo en que no admitió como deducibles los "gastos de comidas con terceros".

Segundo.-Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 300/2002 interpuesto por la representación procesal de "ESSO ESPAÑOLA, S.L." contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, la cual se anula en cuanto no admitió como deducibles los gastos derivados de "comidas con terceros".

Tercero.-Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte debe abonar las suyas.




Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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