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Sentencia T.S. de 15 de julio de 2004


 RESUMEN:

Se impugnó ante el Tribunal la validez de una liquidación paralela del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la que la Administración se limitaba a señalar con asteriscos las casillas donde había discrepancias.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

A) El recurrente impugna la resolución del TEAR de Asturias de 24 de noviembre de 1995 en razón a que, primero, la liquidación paralela es nula por infracción del artículo 121.2 de la Ley General Tributaria, LGT, debido al incumplimiento por la Administración de la obligación de motivar sus actos, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la justifiquen, y, segundo, los honorarios percibidos en el año 1992 del ejercicio de la actividad profesional del recurrente como Arquitecto Técnico, por la dirección de una obra durante tres ejercicios, en virtud de contrato suscrito con una entidad mercantil (COMANSA) el 22 de febrero de 1989, son rendimientos irregulares, al provenir de aquella actividad y haber mediado más de un año entre la fecha del encargo y la del cobro de los honorarios, de una sola vez, a la finalización de la obra, como consecuencia del propio contrato y de las normas colegiales que regulan la profesión de Arquitecto Técnico.

B) No se aprecia que la liquidación paralela cuestionada sea nula (como se denuncia) por una pretendida ausencia de motivación, fáctica y jurídica, en evitación de que el contribuyente resulte indefenso, al no contener ni una sola explicación de la modificación realizada en la autoliquidación presentada en su día por el recurrente, pues en la hoja impresa en la que se recoge dicha liquidación provisional se confrontan, a través de columnas paralelas, los datos declarados por el contribuyente y los calculados por la Gestión Tributaria, con indicación expresa de los errores detectados en las partidas señaladas con un asterisco y los preceptos legales incumplidos (modo de actuación que constituye, en este supuesto concreto, que carece de complejidad alguna, motivación suficiente, al haber dado a conocer al sujeto pasivo las razones de modificación de su autoliquidación por mantener un criterio diferente del de la Administración Tributaria sobre la consideración de determinada partida como rendimiento irregular y regular según las respectivas posiciones, surgiendo un conflicto jurídico sobre bases de hecho y jurídicas conocidas por el contribuyente con amplitud suficiente para rebatir lo contrario de la resolución recurrida en el procedimiento judicial).

C) Se rechaza la tesis que, sobre la cuestión de fondo, propugna el recurrente, consistente en que parte de los rendimientos profesionales percibidos constituye una renta irregular (ex artículo 59.1.b de la Ley 18/1991 del IRPF), por haber sido generados en un ciclo superior a un año, al mediar un lapsus de tiempo de varios ejercicios entre la hoja de encargo y la percepción conjunta de los honorarios profesionales en el año 1992 por la dirección de una obra de edificación.

Desestimación que se funda en dos razones: a.- No poder deducirse de las circunstancias señaladas en la demanda la naturaleza de los rendimientos de la actividad del recurrente para integrarlos en el supuesto legal de que el ciclo de producción sea superior al año, ya que la renta irregular sólo será predicable de aquellos casos concretos en que existan, dentro de la actividad ejercida, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos que permitan concluir que los rendimientos obtenidos en un momento determinado se hayan generado a lo largo de varios años y que su tributación, sin mengua de la progresividad en el ejercicio en que se obtienen, supone un trato desfavorable respecto a otros sujetos pasivos que, teniendo igual capacidad económica, obtienen renta en varios ejercicios; y, b.- Por recibir las rentas obtenidas en el periodo impositivo de referencia, año 1992, siendo de aplicación, por tanto, la norma general del artículo 56 de la Ley 18/1991, que establece la imputación temporal de los ingresos al periodo en que se hayan devengado, salvo la elección, en determinadas condiciones, por el sujeto pasivo de otros criterios de imputación, que no consta que haya ejercitado ni cumplido los requisitos exigidos en los ejercicios anteriores en que deban surtir efectos.

Segundo.-El presente recurso de casación, promovido por la representación procesal de Don Rosendo al amparo del artículo 102.a) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992 (actual artículo 96 y siguientes de la LJCA 29/1998, de 13 de julio), se funda en que la sentencia de instancia ha incurrido en dos infracciones legales:

A) La liquidación paralela ha vulnerado el artículo 122.2 de la LGT al no haber expresado concretamente los hechos y elementos adicionales que la motivaron (con la consecuente indefensión del interesado).

Dicha ausencia de motivación contradice lo establecido en la sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1993, en la que se viene a exigir que las liquidaciones paralelas deben especificar, con claridad, los datos y elementos de juicio a los que antes se ha hecho relación (doctrina que debe conceptuarse como la adecuada a derecho, en contra de lo declarado en la sentencia aquí recurrida).

B) Los honorarios profesionales percibidos, por el recurrente, en un pago único, por dirección de obra, al finalizar ésta, tienen el carácter, frente a lo argüido en la sentencia de instancia, de renta irregular, por haber sido obtenidos aquéllos, entre el año 1989 y el año 1992, de forma notoriamente irregular en el tiempo o durante más de un año.

Existe, pues, contradicción con la tesis sostenida en la sentencia del TSJ del País Vasco de 5 de mayo de 1995, en la que, en un supuesto semejante al de los presentes autos, se llega a la conclusión de que los rendimientos percibidos por el recurrente deben regularse por lo previsto en el artículo 27 de la Ley 44/1978 del IRPF (equivalente al 59.Uno.b de la Ley 18/1991 de dicho Impuesto), al concurrir los requisitos antes mencionados, previstos en tales preceptos (doctrina a la que, por ser la adecuada a derecho, debe supeditarse la sentencia que, al estimarse el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, haya de dictarse resolviendo el debate planteado sobre el fondo).

Tercero.-Procede estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina habida cuenta que, concurriendo todos los requisitos de forma (entre ellos el de que las dos sentencias contrapuestas son firmes, una, la del Tribunal Supremo, por su propia naturaleza, y, la otra, la del TSJ del País Vasco, porque así se hace constar expresamente en la certificación de la misma) y de fondo (en cuanto los litigantes se hallan, en todas ellas, en idéntica situación y, en función de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado, en las resoluciones, a pronunciamientos distintos), exigidos en el actual artículo 96 (y concordantes de la LJCA 29/1998), es evidente, a la vista de los condicionantes fáctico jurídicos del caso cuestionado, que:

A) En primer lugar, si bien (como se indica en la sentencia de instancia) la hoja impresa en la que se recoge la liquidación provisional confronta, a través de columnas paralelas, los datos declarados por el contribuyente y los datos calculados por la Gestión Tributaria, con expresión de los errores detectados en las partidas señaladas con un asterisco y los preceptos legales incumplidos, LO CIERTO ES QUE, como se declara en la sentencia contrapuesta de 28 de junio de 1993, la liquidación paralela provisional de autos puede ser tal, es decir, en cierto modo, clara, para un técnico en materia fiscal que, al mismo tiempo, lo sea en informática, pero no lo es para un declarante lego en ambas materias a quien se le impone la obligación de realizar complejas operaciones (cada año distintas y más complejas, determinantes de mayor empleo de tiempo en realizarlas o de mayor empleo de dinero si se contratan los servicios ajenos para cumplimentarlas) y a interpretar, en supuestos como el presente, lo que unos técnicos en derecho tributario reflejan en una hoja mecanizada, que requiere unos conocimientos informáticos y jurídicos específicos.

No se niega con lo acabado de exponer la virtualidad de los medios de información y programas informáticos de ayuda facilitados, en la actualidad, por la Administración, para la práctica de la autoliquidación del IRPF (bastando, para que quede demostrada la aceptación jurisdiccional aplicativa de los mismos, el tener en cuenta lo declarado por esta Sección y Sala en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia dictada, con fecha 3 de noviembre de 1997, en el recurso contencioso administrativo directo número 532/1995, sobre el valor del documento informático o electrónico en el ámbito tributario), sino que se trata de destacar que, en el caso que se analiza, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración, no basta, por sí sola, a pesar de que se haga mención -demasiado genérica- de los errores cometidos y de los preceptos presuntamente infringidos, para que, sin más, el interesado tenga un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de cuáles son, en esencia, esos concretos errores, con especificación de su naturaleza y del por qué de su comisión y consumación, y, en consecuencia, de cuáles son, también, las vulneraciones normativas que en definitiva se han producido, con la adecuada puntualización de su conformación técnico jurídica (porque, de lo contrario, se coloca al contribuyente en una evidente situación de indefensión, al no conocer, con las matizaciones necesarias, los motivos reales de la liquidación provisional paralela).

Evidentemente, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido, y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige (lo que no se cumple mediante la técnica de una liquidación paralela que esté carente del necesario soporte legal o reglamentario y en la que se omita la especificación concreta de los hechos y elementos que la motivan).

B) Debiéndose, por tanto, estimar el presente recurso, ha de procederse, seguidamente, a resolver el debate planteado, con pronunciamientos ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, tal como se indica en apartado 2 del artículo 98 de la LJCA 29/1998 (antiguo apartado 6 del artículo 102-a de la LJCA, versión del año 1992).

Y, al efecto, teniendo en cuenta los elementos de hecho obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia (en especial, la certificación del Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos del Principado de Asturias de 13 de febrero de 1995), debe llegarse a la conclusión, de acuerdo con la sentencia (también contrapuesta a la dictada en el presente caso por el Tribunal a quo) de 5 de mayo de 1995 del TSJ del País Vasco, de que los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, por el ahora recurrente, con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a COMANSA entre los años 1989 y 1992, reúnen las características de una renta irregular, prevista en el artículo 59.1.b), en relación con 64, 65 y 67, de la Ley 18/1991, y que, por tanto, es correcta la autoliquidación, en este punto, por él efectuada (pues, partiendo de los preceptos acabados de citar, si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad -sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 56.Uno y dos de la citada Ley 18/1991, ni los argumentos vertidos en la sentencia de instancia-).

Cuarto.-Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con las precisiones indicadas en el anterior Fundamento de Derecho, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso casacional, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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