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Sentencia A.N. de 22 de enero de 2009


 RESUMEN:

Impuesto de Sociedades: se declara que las operaciones de canje de valores están inspiradas por el principio de neutralidad. Debe incluirse el importe del dividendo en la base imponible, porque al aportar sus acciones su valor teórico ya llevaba implícito el dividendo a cuenta, a pesar de que se contabilizó como dividendo corrido sin computarlo como ingreso financiero, lo que fue incorrecto, produciéndose una congelación de los valores fiscales de la participación al valor de adquisición. El tipo de gravamen a aplicar a la deducción por dividendos es el 56%, ya que la parte de la base imponible procedente de la sociedad transparente ya tributó dicho porcentaje para la obtención de la cuota íntegra, debiendo apreciarse en el mismo porcentaje la deducción.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-La parte indicada interpuso, con fecha de 12/7/2005 el presente recurso contencioso- administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 28/12/2005, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

Tercero.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 8/2/2006 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

Cuarto.-Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

Quinto.-Mediante providencia de esta Sala de fecha 17/12/2008, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 15/1/2009 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

Primero.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad B1998 S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 3 de junio de 2.005, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 17 de diciembre de 2.001, dictada en la reclamación número 28/00047/99 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 11 de diciembre de 1998, derivado del acta de disconformidad núm. 70071760, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 2.456.981,9 euros (408.807.390 ptas), acuerda: "1.º-Estimar el recurso de alzada número RG 1185/02 formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T.; 2.º Desestimar el recurso de alzada número RG 5407/02 interpuesto por la entidad B 1998, S.L. y 3.º Revocar la Resolución recurrida en los términos indicados en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución, y confirmarla en el resto ; y, 4.º-Confirmar el acto de liquidación impugnado".

Segundo.-La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. en fecha 27 de octubre de 1998 incoó a la entidad hoy recurrente acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70071776, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se señalaba que:

1.º) La entidad recurrente presentó declaración-liquidación con una base imponible de 250.704.141 ptas (1.506.762,23 euros) y una cuota diferencial de -164.945.081 ptas (-991.339,9 euros) [orden de transferencia de 21-12-1993 En la entidad concurren las circunstancias para la aplicación del régimen de transparencia fiscal, pero queda excluida del mismo por tener una participación del 100% en la entidad "Azatae", sociedad sometida al citado régimen. Por tanto, según lo establecido por el art. 19-5 de la Ley 61/1978, redacción dada por Ley 18/1991, debe tributar en este impuesto al tipo impositivo del 56%, y así lo hizo en su autoliquidación.

2.º) Procede un ajuste positivo al resultado contable de 432.864.000 pts (2.601.565,04 €) correspondiente a un dividendo a cuenta de los beneficios de 1991 de la entidad "Construcciones y Contratas S.A. (CYCSA) no computado como ingreso. La entidad comprobada se constituyó con un capital de 8.324.618.000 pts (50.031.961,82 €) desembolsado mediante la aportación de acciones de CYCSA por D.ª Mercedes y D.ª Olga . La operación se constituyó por canje de valores y se acogió al régimen tributario establecido por la Ley 29/1991, por lo que el actuario, teniendo en cuenta la fecha de adquisición de las acciones por las citadas socias y los beneficios con cargo a las cuales se reparten los dividendos, considera que a efectos fiscales debe computarse un ingreso por la percepción del dividendo a cuenta, no siendo procedente la aplicación del art. 73 del Reglamento del Impuesto .

3.º) Procede minorar las deducciones en la cuota íntegra por doble imposición (art. 24 LIS ) en - 68.176.080 pts (-409.746,49 €) ya que dicha deducción no puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, el 35%, a la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos percibidos (art. 19-5 y 24 de la Ley 61/1978 ). La entidad consignó en su autoliquidación una cantidad de 181.802.880 ptas (1.092.657,31 euros) si bien aplicó 140.394.319 pts (843.786,85 €) y determinó la deducción mediante la aplicación del tipo de gravamen del 56%, atendiendo a que la aplicación del porcentaje del 50% en función del periodo de tenencia de acciones. Realizó el siguiente cálculo, 649.296.000 pts x 0,56 x 50% = 181.802.880 pts (1.092.657,31 €), cuando el que debería haber efectuado era el de 649.296.000 pts x 0,35 x50% = 113.626.800 pts

4.º) Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible definitiva de 683.568.141 ptas (4.108.327,27 euros), proponiéndose una liquidación definitiva con una deuda tributaria de 408.807.390 ptas (2.456.981,9 euros), de las que 269.171.359 pts (1.617.752,45 € corresponden a cuota y el resto a intereses de demora.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó, en fecha 11 de diciembre de 1998, el correspondiente acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

Disconforme con dicha liquidación se interpuso por la entidad interesada reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, la n.º 28/00048/99. En el escrito de alegaciones, la interesada manifestó lo que estimó procedente para la mejor defensa de su derecho.

El mencionado Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su sesión de 17 de diciembre de 2.001, acordó la estimación parcial de la reclamación interpuesta en lo referente al tipo de deducción sobre la parte de la base imponible correspondiente a los dividendos de Cycsa 56%, confirmando las demás cuestiones planteadas en idéntica forma a la realizada por la Oficina gestora por considerar los actos administrativos correspondientes ajustados a Derecho, debiéndose anular y devolver el expediente a la Oficina Gestora a los efectos de practicar la correspondiente liquidación. Dicho fallo se notificó a la entidad interesada el 6 de marzo de 2.002 y al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 1 de marzo de 2.002.

Contra la referida resolución del TEAR se interpuso por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, registrado con el núm. RG 1185/02, alegando, básicamente, que la deducción controvertida no puede ser superior a la cantidad resultante de aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, el 35%, a la parte de base imponible correspondiente a los dividendos percibidos.

La interesada también formuló recurso de alzada, registrado con el número RG 5407/02, formulando sus alegaciones y manifestando, en síntesis que la deducción por dividendos aplicada fue calculada a un tipo de gravamen correcto, el 56%, por lo que solicitaba la confirmación de la resolución del TEAR en este punto.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 3 de junio de 2.005, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso: "1.º-Estimar el recurso de alzada número RG 1185/02 formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T.; 2.º Desestimar el recurso de alzada número RG 5407/02 interpuesto por la entidad B 1998, S.L. y 3.º Revocar la Resolución recurrida en los términos indicados en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución, y confirmarla en el resto ; y, 4.º-Confirmar el acto de liquidación impugnado".

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1.º) Consideración del dividendo a cuenta como ingreso financiero sujeto a tributación en la entidad representada; 2.º) Tipo impositivo aplicable a efectos de practicar la deducción por doble imposición de dividendos; 3.º) Antigüedad de las acciones a los efectos de la aplicación de la deducción por doble imposición plena (100 por 100).

Tercero.-El representante del Estado en su escrito de contestación, manifiesta que aún cuando la actora, en los hechos y fundamentos jurídicos de su escrito de demanda planteó tres cuestiones (las que se han enunciado anteriormente), en el Suplico de la misma, ha limitado su impugnación a una sola cuestión, al expresar literalmente que " se dicte sentencia en la que se acuerde la nulidad de la resolución impugnada y, en consecuencia la de la liquidación definitiva de la que aquella se deriva y ordénese la práctica de una nueva liquidación a los efectos de modificar la autoliquidación de su representada exclusivamente en lo referente a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% (en lugar del 50%), procediéndose a la devolución del importe correspondiente", por lo que considera que debe limitarse el debate a esta última cuestión sin entrar en el examen de las demás.

Por la representación de la actora, en escrito de conclusiones se opone a tal consideración del Abogado del Estado, argumentando que en el Suplico de la demanda, claramente solicitaba la nulidad de la resolución impugnada y que se ordene una nueva liquidación en la que se modifique exclusivamente en cuanto a su "autoliquidación", lo relativo al porcentaje del 100% en la deducción por doble imposición de dividendos, ya que consideraba que la autoliquidación practicada por la entidad (y no la liquidación definitiva de la Inspección) era conforme a derecho, salvo en ese único extremo en que se había cometido el error de aplicar un 50% y no el 100%.

La Sala no comparte las opiniones expuestas, ya que conforme consta en el acta e informe ampliatorio, el objeto de la regularización efectuada a la recurrente se ceñía a dos únicas cuestiones: la relativa a un ajuste positivo por el importe de los dividendos percibidos de la entidad Cycsa S.A. y una minoración en las deducciones en la cuota integra por doble imposición, al entender la Inspección que se debia aplicar el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, al 35%. No se procede en dicha acta a efectuar ninguna regularización en relación al porcentaje del 50% aplicado por la parte en su autoliquidación, en cuyo momento por la entidad recurrente se consideraba que no cumplía los requisitos exigidos para obtener el 100% de la deducción. La consecuencia es que ni el informe ampliatorio el Inspector Actuario incluye esta problemática entre sus argumentos ni tampoco esta cuestión fue abordada por el Inspector Jefe de la Unidad 38, al emitir su informe el 31 de julio de 1998, sobre la posible existencia de fraude o delito fiscal respecto de las operaciones de canje de valores realizadas. Asi en dicho informe se consigna expresamente que los ajustes a practicar en la liquidación son los dos a que ya se ha aludido: un ajuste positivo por el importe del dividendo procedente de Cycsa, ejercicio 1991 y una minoración al 35% en el tipo aplicable a la deducción por doble imposición.

Sin embargo es en las alegaciones al acta, cuando la actora introduce en el debate por vez primera esta cuestión, argumentando que había cometido un error en su autoliquidación y que el porcentaje que le correspondería es el del 100% ya que entiende que no ha habido transmisión de acciones a efectos fiscales y por el contrario ha existido dominación ininterrumpida en ambos ejercicios por parte de las Sras. Olga Mercedes, por lo que solicita se modifique su autoliquidación y se le reconozca el derecho a disfrutar del 100% en la deducción.

Asi lo viene a reiterar en el Suplico de la demanda en que solicita la nulidad de la resolución impugnada y que se ordene una nueva liquidación en la que se modifique exclusivamente en cuanto a su "autoliquidación" lo relativo al porcentaje del 100% en la deducción por doble imposición de dividendos.

De lo expuesto se deduce por la Sala que la recurrente ha procedido a efectuar una nueva pretensión de plena jurisdicción, como es la de rectificación de su autoliquidación y reconocimiento de un derecho a la plena deducción, que no había sido objeto de la regularización practicada, y si bien es cierto que en el acuerdo de liquidación, se alude a dicha cuestión, es para denegarla y confirmar la regularización contenida en el acta.

Es obvio que la parte está solicitando una rectificación de su autoliquidación, lo que tiene un procedimiento especifico que no fue ejercitado en su momento, sin que la Sala considere posible proceder en este momento a analizar esta cuestión, por cuanto la pretensión ejercitada no fue objeto del procedimiento de comprobación ni del acta de disconformidad, siendo asi que en el acuerdo de liquidación se limita a confirmar la regularización efectuada en el acta, no siendo la impugnación formulada frente a dicha liquidación tributaria la vía procedimental adecuada para obtener dicha rectificación, que en definitiva, conllevaría el derecho a una devolución de ingresos indebidos, que como se ha expuesto, tiene su procedimiento específico.

Cuarto.-Comenzando por la primera de las cuestiones formuladas, aduce la parte, que lo dispuesto en el art. 73 del RIS era de aplicación en todos sus términos con independencia de la aplicación o no del régimen establecido en la Ley 29/1991, ya que dicho precepto, en tanto que norma subsidiaria y de general aplicación era el único precepto aplicable ya que la norma especifica de la Ley 29/1991 no establecía ninguna especialidad sobre la valoración de las acciones recibidas por la entidad adquirente del canje de valores. En consecuencia considera que la valoración de las participaciones de Construcciones y Contratas por su valor teórico contable debe estimarse ajustada a Derecho de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 1992, admitiendo la aplicación del citado art. 73 del RIS .

Hemos de partir de los siguientes datos fácticos según se desprenden del expediente y constan en el informe ampliatorio:

1.º-Acta A02 e Informe ampliatorio de la misma. A) A-1/ La entidad recurrente se constituyó el 28 de febrero de 1992, con un capital social de 8.324.618.000 pts., dividido en 8.324.618 participaciones de 1000 pts. de nominal cada una, siendo los fundadores suscriptores: Doña Mercedes, que aporta 2.705.400 acciones de la entidad "Construcciones y Contratas, S.A.", ("Cycsa"), representando dichas acciones un valor de 4.162.308.000 pts.; Doña Olga, que aporta 2.705.400 acciones de la entidad "Construcciones y Contratas, S.A.", ("Cycsa"), representando dichas acciones un valor de 4.162.308.000 pts.; y, por Don Andrés, 2 participaciones. Las aportaciones de las dos hermanas Mercedes Olga representan, cada una un 25,05% del capital de "Cycsa". El porcentaje de participación en "B 1998, S.L." es el 49,99% pata cada hermana. A-2/ En la escritura de constitución de la entidad comprobada, consta la ratificación de la notificación efectuada al Ministerio de Economía y Hacienda por la que se comunica la constitución de la entidad por canje de valores, con carácter previo a la realización de la operación, con el fin de someter la misma al régimen tributario establecido por la Ley 29/1991, ya que con dicha operación de canje se iban a obtener la mayoría de las acciones con derecho a voto de la entidad "Cycsa". B) El 3 de. marzo de 1992, se fusionaron "Cycsa" y "Fomentos de Obras y Construcciones", resultando una participación de la Entidad "B 1998, S.L." en "Focycsa" del 36,04%. En 1992, posee 5.410.800 acciones de 500 pts. (3,01 €) de nominal cada una de "Focycsa", cuya cotización es de 7.022 pts. (42,2 €) cada una .C) C-1/ Según fotocopia de fax, en 1992, la entidad "Fomento de Construcciones y Contratas, S.A.", pagó a la entidad recurrente unos dividendos por importe de 622.242.000 pts. (3.739.749,74 €), y unas Primas de Asistencia a Juntas por 27.054.000 pts. (162.597,81 €). C-2/ En la ficha de Mayor de contabilidad de la entidad comprobada, se recoge la constitución de la entidad con una capital social de 8.324.618.000 pts. (50.031.961,82 €), mediante aportación de acciones de "Construcciones y Contratas", y, donde consta la partida contable 54500001, "Dividendo a cuenta" [ejercicio 1991], por importe de 432.864.000 (2.601.565,04 €), cargada en el activo. C-3/ En la ficha de Mayor relativa al cobro de dividendos del ejercicio 1 991 de "Construcciones y contratas" en fecha 18 de marzo de 1992, reconocido en la aportación, por importe de 432.864.000 pts. (2.601.565,04 €), con una retención de 108.216.000 pts. C-3/ En la ficha mayor relativa al cobro del dividendo complementario, se recoge un dividendo íntegro de 216.432.000 pts., que corresponden 189.378.000 pts. a dividendos, y 27.054.000 pts. a primas de asistencia.

2°.-Regularización inspectora. Considera que a efectos fiscales debe computarse un ingreso por la percepción del dividendo a cuenta, y que no es aplicable del artículo 73 del Reglamento del Impuesto, al imperar la valoración fiscal establecida por la Ley 29/1991 [1, 5, 8 y 9 ].

El principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la normativa comunitaria en materia de operaciones societarias, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario, esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación.

No se trata propiamente de un beneficio fiscal, sino de una neutralidad de amplio espectro fiscal para el conjunto de transmitente y adquirente, favoreciendo la concentración empresarial pero cuya efectividad se supedita al cumplimiento de unos requisitos, establecidos por Ley de forma expresa.

Como ha declarado esta Sala:

"De lo anterior cabe extraer, como consecuencia, que el régimen aplicable al canje de valores no determina incremento ni pérdida patrimonial gravable como consecuencia de la pura operación de canje, como resulta claramente del citado artículo 2.5 de la Ley 29/1991, en que se consagraba un régimen de neutralidad fiscal y que el principio de prudencia contable significa que "únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles", pero tal depreciación únicamente sería manifiesta a partir de la fecha de inscripción registral.

Además, el canje de las acciones es un negocio jurídico traslativo de permuta, por virtud del cual dos empresas intercambian sus acciones y es connatural a la permuta la equivalencia de las prestaciones de las partes, de suerte que el valor unitario de la acción de ......no puede servir de fundamento a la provisión sin tener en cuenta lo que se recibe a cambio, pues como contrato sinalagmático, bilateral y oneroso, está caracterizado por la equivalencia entre las prestaciones recíprocas, de suerte que no cabe abstraer del precio pactado (del valor asignado a cada acción) de su papel en la permuta o canje, para la cual habría sido necesario, en su caso, valorar la forma en que se habría producido la estimación económica de las acciones que se reciben a cambio."

El art. 9 de la citada Ley 29/1991 dispone que las participaciones recibidas se valoran por el valor de los títulos entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto personal que corresponda.

Y en el art. 5.1 del mismo cuerpo legal se establece, en relación a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, que "los incrementos y disminuciones de patrimonio, las amortizaciones y, en su caso, las pérdidas de valor fiscalmente deducibles, concernientes a los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones enunciadas en el art. 1 -fusión, escisión, aportación no dineraria y canje de valores- se calcularán, a efectos fiscales, de la siguiente manera: a) cuando los bienes estén situados en territorio español, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla.

2. Se entenderá por valor real de adquisición el convenido por las partes, con el limite del valor de mercado.

En relación a los socios, la Ley, en su art. 8.2 establece que " no se integrarán en la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores realizado para obtener la mayoria de los derechos de voto de una entidad, siempre que, cuando la sociedad que adquiera los valores sea residente de un Estado no perteneciente a la Comunidad Europea, no disfrute en el mismo de un régimen fiscal privilegiado por el Impuesto de Sociedades"

Por su parte, el art. 9 añade que "los valores recibidos en virtud de las atribuciones a que se refiere el articulo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del IRPF o del IS según proceda".

La Inspección entendió que el anterior precepto era aplicable al presente supuesto, habida cuenta de que, según se desprende del relato de hechos fácticos que se contiene en la primera parte de este fundamento, la entidad se constituyó el 28 de febrero de 1992 por el procedimiento de canje de valores, siendo dos personas físicas ( Mercedes y Olga ) quienes aportaron cada una el 25,05% del capital social de Construcciones y Contratas, acogiéndose al régimen fiscal establecido por la Ley 21/1991, por lo que resulta que, si bien a efectos contables las aportaciones se valoraron a los valores teóricos de Cycsa, lo que se ha considerado correcto por la Inspección, sin embargo, a efectos fiscales la valoración debía ser la de adquisición de dichas acciones por las personas físicas, ya que el principio de neutralidad de la Ley 21/1991, no considera la existencia de transmisiones a efectos fiscales .

Como consecuencia de ello, consideró la Inspección y ratifica el TEAC que no resultaba de aplicación el art. 73 del RIS, que permite reducir el valor de adquisición computando como ingreso el cupón corrido, por cuanto la citada Ley 21/1991 es una Ley especial de preferente aplicación en aquello que esté en contradicción con la LIS y su Reglamento.

La Sala debe ratificar el criterio expuesto, ya que según lo manifestado, las operaciones de canje de valores acogidas a la Ley 21/1991, están inspiradas por el principio de neutralidad, según se contiene en la Exposición de Motivos de la referida norma que se expresa en el siguiente sentido: " El régimen tributario responde a un principio básico: la neutralidad. La regulación contenida en la presente norma no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga fiscal alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias,: a) no integración de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las sociedades transmitentes, de los incrementos o disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos y b) las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la transmisión. Técnicas similares se utilizan respecto de los socios de las transmitentes, ya que estos no están obligados a integrar en su base imponible los incrementos o disminuciones de patrimonio que se produzcan con ocasión del canje de valores, pero los recibidos, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de adquisición de los entregados.

En el Informe ampliatorio que acompaña al acta de disconformidad se analizan ampliamente las consecuencias fiscales de la operación, examinando las distintas consecuencias que se producirían en los hipotéticos supuestos de que:

a) las Sras. Olga Mercedes no realizaran el canje de valores siendo las titulares directas de las acciones de Cycsa.

b) si hubieran realizado el canje de valores sin acogerse al régimen fiscal de la ley 29/1991 .

c) la operación de canje se acoge al régimen de la ley 21/1991 aportando dichos valores según la valoración contable practicada por la entidad.

Resulta muy ilustrativo para la Sala el examen de estas tres posibilidades, por cuanto las consecuencias fiscales son diametralmente distintas según se expone en el referido informe. En efecto, en el supuesto a) y dado que la Ley del IRPF no recoge ninguna norma especial, el dividendo a cuenta tributaria normalmente, teniendo derecho a una deducción por doble imposición del 10%. En el caso del supuesto b), las Sras. Olga Mercedes dada la antigüedad de sus acciones no estarían sometidas a efectiva tributación, y la entidad B 1998 al no acogerse a los beneficios de la Ley 29/1991 podría aplicar el art. 73 del RIS, en relación a los valores con dividendo corrido.

Y en el supuesto c), que es el que concurre en el presente litigio, las consecuencias fiscales de haberse acogido a la Ley 29/1991, son, de un lado que no se determine un incremento patrimonial en la persona de los socios personas físicas; no se pierde la antigüedad de las acciones canjeadas y la adquirente, en este caso B 1998, computa las acciones de Cycsa a efectos fiscales como valor de adquisición, el que tuvieren los socios personas físicas, sin perjuicio de los valores contables.

De acuerdo con los datos obrantes en el expediente administrativo, en la ficha de contabilidad de B 1998 S.L. se recoge la constitución de la entidad, con un capital social de 8.324.618 pts, mediante la aportación de acciones de Cycsa, constando una partida contable 54500001, dividendo a cuenta por importe de 432.864.000 pts cargada en el activo. Asimismo figuran en la ficha relativa al cobro de dividendos a cuenta del ejercicio 1991 de Cycsa, reconocido en la aportación, por 432.864.000 pts (con una retención de 108.216.000 pts), percibido el 18 de marzo de 1992 y en la ficha de mayor relativa al cobro del dividendo complementario un dividendo de 216.432.000 (con retenciones de 54.108.000) que se desglosa en 189.378.000 pts de dividendos y 27.054.000 pts brutas de prima de asistencia.

Lo anterior implica, que en el presente supuesto, el dividendo a cuenta que procede del ejercicio 1991, (se había reconocido en fecha anterior a la de constitución de la sociedad, según consta en el Libro mayor, y en el momento de la constitución de la entidad recurrente se contabilizó como un derecho de crédito en la cuenta 545 "dividendo a cobrar") ya formaba parte del valor teórico de las acciones de Construcciones y Contratas S.A, aún cuando se cobró posteriormente (el 18 de marzo de 1992).

La conclusión que se extrae es que debe incluirse el importe del dividendo de 432.864.000 pts en la base imponible del Impuesto de Sociedades de la recurrente, y ello porque cuando las Sras. Olga Mercedes aportaron sus acciones de Cycsa en la operación de canje de valores en febrero de 1992, dichas acciones que fueron valoradas por B 1998 a valores teóricos, sin embargo dicho valor teórico ya llevaba implícito el dividendo a cuenta de 432.864.000 pts. A pesar de ello, la entidad lo contabilizó como un dividendo corrido (art. 73 Ris) sin computarlo como ingreso financiero en la cuenta de resultados, lo que resulta incorrecto, habida cuenta de que al acogerse a los beneficios fiscales establecidos en la Ley 29/1991, se produce una congelación de los valores fiscales de la participación, siendo estos los correspondientes a las personas físicas aportantes de las acciones y en consecuencia la valoración a efectos fiscales de las acciones debe efectuarse al valor de adquisición de las mismas.

Por ello debe desestimarse la demanda en este punto.

Quinto.-La siguiente cuestión a que se contrae el presente recurso ha sido examinada y resuelta por esta Sala y Sección, en Sentencias de 23 de junio de 2.005, dictada en el recurso núm. 764/2002 y sentencia de 23 de octubre de 2008 (recurso 350/2005 interpuesto por la misma entidad recurrente), a cuyos razonamientos procede, ahora, remitirnos por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, en los que se declara:

«Tercero.-La única cuestión litigiosa planteada en el litigio versa sobre la interpretación jurídica de cuál sea el tipo de gravamen aplicable a la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de sociedades transparentes y que ya han sido gravados como tales en dichas sociedades, si aquél que le es aplicable a éstas -en particular, en este caso, el general del 35 por 100- o el tipo de gravamen que se le aplica a la sociedad de que se trate, socio de aquélla, que en caso que nos ocupa es del 56 por 100.

Razona el TEAC, en la resolución que aquí es impugnada, que el precepto aplicable al caso, cuya interpretación es objeto de discrepancia, es el artículo 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, regulador de las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos. El referido artículo establece que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5.º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos: a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas; b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior. 3. Las sociedades que sean accionista o partícipes de una sociedad en régimen de transparencia fiscal aplicarán lo dispuesto en los dos números anteriores a la parte de la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta".

Concluye el TEAC de la exposición del precedente precepto que el sistema establecido por nuestro ordenamiento tributario consiste en establecer un mecanismo que, para evitar el exceso de imposición o doble imposición, permita deducirse el tributo ya pagado por el dividendo repartido. Este mecanismo actúa, deduciéndose el impuesto ya pagado por la entidad que reparte el dividendo, como si se tratase de un pago más a cuenta del que le corresponda al perceptor. Siendo precisamente una relación entre sociedades dominante y dominada, es considerada como si se tratase de un único sujeto perceptor de esa determinada renta, que ya pagó una tributación. Lo que se trata de evitar, se afirma, es que la perceptora del dividendo, esto es, la entidad objeto de la nueva tributación, no pague de nuevo por una renta que ya tributó, esto es, que la finalidad buscada por el precepto es que el tributo lo satisfaga quien percibe la renta y al tipo que le corresponda, no quien la genera, razón que determina que sea este mecanismo el que evita que una renta generada por una entidad la cual pagó el impuesto, vuelva a pagar esa misma renta en la que lo percibe.

La deducción, por tanto, funciona en la práctica, en la tesis del TEAC, como un ingreso a cuenta, pagado por la entidad que generó dicho rendimiento en nombre y por cuenta del perceptor. Para conseguir dicha finalidad, se permite deducirse lo que ya se ha satisfecho en unos casos o el 50 % en virtud de una participación igual o inferior al 25 % del capital.

Concluye la resolución combatida señalando que, en el presente caso, "B 1998, S.L." obtuvo un dividendo repartido por "Fomento de Construcciones y Contratas, S.A.". La renta constitutiva de dicho dividendo tributó en el Impuesto sobre Sociedades al 35 %, luego en el caso que nos ocupa, dicha renta tendrá que tributar en el Impuesto exigible a la aquí recurrente y, por consiguiente, para evitar que se produzca una doble imposición, al imputarse esa renta, el ordenamiento tributario le permite que se deduzca lo que ya tributó la entidad pagadora del dividendo, esto es el 35 % de la renta objeto de base a dicho dividendo. Por tanto, a juicio del TEAC, deben rechazarse las pretensiones de la reclamante, en la medida en que se dedujo el 56 % de dicha renta, por considerar que dicha tributación en origen no llegó a producirse al haber tributado al 35 %, con lo que llega a la conclusión de que debe estimarse ajustada a Derecho la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora.

Cuarto.-Sin embargo, esta Sala, en la sentencia de 23 de septiembre de 2004, dictada en el recurso n.º 149/2001 y, más recientemente, en la de 23 de marzo de 2005 (recurso n.º 351/02), ha alcanzado, respecto de la misma cuestión, la solución contraria, con los siguientes argumentos:

"El segundo motivo del recurso se refiere al tipo de gravamen al que debe calcularse la deducción por doble imposición por dividendos por (..., la entidad a la que se imputan los dividendos), como consecuencia de la imputación efectuada a esta entidad por (...la sociedad transparente que los genera). Según la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, que se remite el informe de Inspección, la deducción por doble imposición debe ser calculada teniendo en consideración el tipo de tributación respecto de los que proceden los dividendos en cuestión, el 35%, mientras que la recurrente postula que el tipo debe ser el que ella estaba sujeta en 1992 (56%) -en este caso, en 1994-".

"Es decir, mientras la Administración estima que la deducción para evitar la doble imposición intersocietaria de dividendo está en función del tipo de gravamen de la entidad que las reparte, la recurrente estima que el segundo gravamen -el 56%- es el que debe ser eliminado a través de una deducción practicada por ese tipo, pues en caso contrario existirá una doble imposición parcial al 21% -diferencia entre 56% y 35%-".

"La aplicación del tipo del 56% deriva de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/78, según redacción dada al precepto por la Ley 18/91, Disposición Adicional Quinta, 6, que establece "las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 18/91 ".

"Para la recurrente la finalidad disuasoria de este precepto -fin al que alude la resolución recurrida- sometiendo el tipo del 56% la totalidad de la base imponible es compatible con la eliminación de la doble imposición, que sólo afecta a un tipo de rentas, de las que integran la base imponible, es decir, las que proceden de los dividendos".

"La recurrente señala que del artículo 172 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se deduce con toda claridad que la parte proporcional de la base imponible que corresponde a los dividendos es el resultado de aplicar el tipo de gravamen de la entidad que los percibe (56%) al importe al que ascienden esos dividendos".

"Asimismo señala que el artículo 24 de la Ley 61/78 dispone que "de la cuota -es decir, de la cuota de la sociedad que se está aplicando la deducción por doble imposición- se podrán deducir las siguientes cantidades "el cincuenta por ciento que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones", es decir, si la sociedad tributa al 56%, los dividendos incluidos en la base imponible están generando una cuota del 56% y a este tipo debe practicarse la deducción. Se señala, al respecto, que la Disposición Adicional Primera de la Ley 18/1991, que dio nueva redacción a los párrafos 1, 2, y 3 del artículo 24 de la Ley 61/78, supuso un cambio completo al establecer que la deducción se practicase en función del tipo de gravamen nominal de la entidad perceptora -en el caso que nos ocupa el 56%-, eliminando así todas las dificultades de aplicación".

"De esta manera se evitará, según manifiesta la recurrente, que una renta que ya ha tributado al 35% lo hiciera otra vez de nuevo. La recurrente invoca al respecto la contestación de la Agencia Tributaria de 27 de febrero de 1997 y la contestación de la Dirección General de Tributos 973/00, de 25 de abril".

Quinto.-Continúa la sentencia de 23 de septiembre último, de esta misma Sala y Sección, que:

"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/78, los socios de las sociedades transparentes tendrán derecho a las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente, integrándose en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del Impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. Como ha señalado anteriormente el artículo 24 de la citada Ley permite deducir al sujeto pasivo el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de los dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España".

"En el caso de autos, es claro que (la entidad a la que se imputa el dividendo en su base) tributa al 56%, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

"La cuestión pues a examinar, es si la referida deducción por doble imposición de dividendos, debe ser calculada o no al tipo del 35% al que tributaron los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos que son percibidos por una entidad transparente que, a su vez, los imputa a su socio, que es también entidad transparente".

"Las deducciones para evitar la doble imposición se enmarcan dentro de las deducciones técnicas del Impuesto y tienen por objeto evitar la doble imposición económica sobre una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes, lo cual se manifiesta cuando una renta se somete a tributación, por primera vez, en sede de la propia entidad que la obtiene, y una segunda vez, cuando el beneficio asociado a dicha renta es objeto de distribución por esa entidad a sus socios en forma de dividendos. Dentro de los métodos utilizados para evitar la doble imposición, nos encontramos con el de la imputación, que consiste en que los dividendos se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad que los percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe para evitar la doble imposición".

"Tras la Ley 18/92, (la alusión debe entenderse hecha a la Ley 18/82, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional) que modificó el artículo 24 de la Ley 61/78, se contempla la deducción desde el punto de vista de la sociedad que recibe el dividendo, se deduce la totalidad o parte de la cuota que en esta sociedad corresponde a la base imponible que tiene su origen en el dividendo percibido. El tipo de gravamen efectivamente soportado por la sociedad que distribuye el dividendo es irrelevante".

"La cuota de la reducción se determina aplicando el porcentaje de atenuación -50% ó 100%-, al que posteriormente aludiremos, que proceda sobre el resultado de girar el tipo de gravamen de la entidad perceptora de los rendimientos, sobre la base de la deducción antes referida".

"En suma, que como manifiesta la recurrente, el porcentaje a aplicar en este caso, no es el 35%, sino el 56% al que está sujeto..., pues cuando se introdujo este tipo el legislador no evitó que dicha deducción se practicase a este tipo, haciéndose perfectamente compatibles aquella tributación y la eliminación de la doble deducción por imposición".

Procede, por tanto, estimar el presente recurso contencioso administrativo, limitado a este único motivo de impugnación, puesto que si el artículo 19.5 de la Ley de Sociedades, a la hora de establecer el tipo de gravamen para este tipo de sociedades "...en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen quedarán excluidas de aquél régimen y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley 18/91 ", empeora la situación fiscal de tales empresas, en la medida en que establece una prevención agravatoria en relación con el tipo general, es lógica consecuencia de tal efecto la contrapartida de que, a la hora de efectuar la deducción, se respete a todos los efectos la peculiaridad de dicha excepción al régimen general de la transparencia, máxime cuando el artículo 24 de la LIS, en la redacción que hemos manejado, comienza con la afirmación de que "de la cuota resultante por aplicación del artículo anterior...", remitiéndose al artículo 23, que regula el tipo de gravamen precisamente, el cual es impensable sin el 19.5, que regula la particularidad a que hemos hecho mención, de todo lo cual se extrae la conclusión de que la parte de la base imponible procedente de la sociedad transparente de la que "B 1998, S.L." era socio, ya tributó al 56 % para la obtención de la cuota íntegra, de manera que la deducción debe apreciarse en el mismo porcentaje, pues sólo es conceptualmente posible deducirse de la cuota lo que previamente ha sido incorporada a ella, precisamente en las condiciones en que se efectuó esa incorporación».

Las consideraciones expuestas, que nuevamente se ratifican, resultan plenamente aplicables al supuesto enjuiciado, lo que comporta la estimación del motivo de impugnación por la parte recurrente aducido."

En virtud de lo expuesto, y dada la identidad de la cuestión formulada en el presente supuesto, procede la estimación del recurso en este punto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En atención a lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda.

Sexto.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede condenar en costas a ninguna de las partes procesales, al no haber actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad B1998 S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de junio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa por su disconformidad a Derecho, reconociendo el derecho de la recurrente a aplicar el tipo del 56% en la deducción por doble imposición intersocietaria, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y confirmando la resolución impugnada en el resto.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .


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