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Sentencia T.S. (Sala 3) de 2 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

IRPF: Cantidades abonadas a sociedades por club de fútbol como contraprestación por los derechos económicos derivados de los federativos de jugadores. Falta de motivación de la sentencia: No procede su admisión porque carece de fundamento al formularse por un cauce procesal inadecuado. Calificación de los abonos como rendimientos de trabajo: No se ha vulnerado la carga de la prueba al confirmar la calificación efectuada por la Administración porque lo justifica mediante la prueba de presunciones y no se acredita por el club que los pagos efectuados deriven de una relación jurídica distinta de la laboral. Retención: Obligación para el club de fútbol de su práctica por el pago de dichos rendimientos de trabajo personal.

En la Villa de Madrid, a dos de Noviembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5123/07, interpuesto por el procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre del REAL CLUB DEPORTIVO MALLORCA, S.A.D., contra la sentencia dictada el 28 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 71/04, relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta) de los ejercicios 1998 y 1999. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el REAL CLUB DEPORTIVO MALLORCA, S.A.D. ("Mallorca SAD", en adelante), contra la resolución dictada el 19 de diciembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Esta decisión administrativa confirmó el acuerdo adoptado el 22 de mayo de 2002 por la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, liquidando al "Mallorca SAD" el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, por un importe de 410.897,37 euros.

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada reseña los hechos relevantes para la litis, de los que deben aquí destacarse:

"a) Con fecha 27 de febrero de 2002 se incoa a la entidad Real Club Deportivo Mallorca S.A.D. acta de disconformidad, n.º 70525001, por el concepto impositivo y periodo indicados, emitiéndose en igual fecha por el Inspector actuario el Informe ampliatorio a que se refiere el Reglamento General de Inspección de los Tributos. En el acta e informe ampliatorio se hace constar:

[...]

2) Que en cuanto al fondo del asunto, se indica que el acta es complementaria de la propuesta de regularización realizada en el acta de conformidad n.º 72196850, haciéndose constar en el acta de disconformidad, objeto del presente expediente, así como en el informe ampliatorio, que de las actuaciones practicadas cabe regularizar como rendimientos del trabajo, y por lo tanto sometidos a retención, las cantidades satisfechas por la entidad como contraprestación de la adquisición de derechos federativos correspondientes a jugadores, que deben tener la consideración de rendimientos del trabajo personal, sujetos por tanto a retención, haciéndose constar en el acta que, según figura en la diligencia de 20 de junio de 2001, se detallan diversos pagos, relacionados en el anexo a dicha diligencia, relativos a operaciones que se califican en distintos contratos realizados entre el club y distintas sociedades como de adquisición de derechos federativos; que, se solicitó la documentación acreditativa del origen y titularidad de los citados derechos por parte de las entidades relacionadas, reiterándose dicho requerimiento en diligencia de 19 de octubre de 2001, sin que se obtuviera contestación por parte del contribuyente.

Igualmente se reseña en el acta que, por parte de la inspección actuante, se efectuaron requerimientos de información a las autoridades fiscales de otros países, señalando que una copia de la documentación recibida se entregó al contribuyente según consta en la diligencia de 11 de diciembre de 2001.

De ese trámite resulta que los citados pagos presentan una característica común, que son efectuados por el club aquí recurrente al contratar a un jugador por razón y con ocasión del contrato de trabajo, por lo que en principio constituyen una retribución salarial, salvo que pueda demostrarse que obedecen a otra causa jurídica válida y diferente.

Que, al tratarse de una relación laboral, en la que de acuerdo con el artículo 35 de la Constitución Española, el jugador tiene libertad de contratar con quien quiera, ninguna sociedad interpuesta puede adquirir el derecho a trabajar para otro de un jugador; se añade, en consecuencia, que ante la falta de aportación de pruebas en contrario, lo único que puede haberse cedido por el jugador es el crédito laboral devengado o la autorización para el cobro de percepciones salariales del propio jugador.

Se formula consecuentemente propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses, adjuntándose relaciones de los correspondientes preceptores con su percepción integra y demás elementos determinantes de la retención correcta, en aplicación de la Ley 18/1991 de 6 de junio, y Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que rige para el ejercicio 1999.

[...]

b) Con fecha 22 de mayo de 2002, se dictó acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se señala que el plazo para la formulación de alegaciones al acta venció el 16 de marzo de 2002, sin que se hubiera presentado escrito por el interesado, aunque en el acta el obligado tributario mostró su disconformidad con la calificación jurídica de los hechos efectuada por el actuario.

La liquidación se practica por el Inspector jefe con confirmación de la propuesta en todos sus extremos y, en particular, considera como rendimientos del trabajo sometidos a retención, las cantidades abonadas por la entidad en concepto de derechos federativos, considerando que los pagos por la adquisición de estos derechos se efectúan por el Club sujeto a comprobación al contratar a un jugador por razón y en ocasión de dicho contrato de trabajo; por lo tanto y salvo los casos en que la entidad haya acreditado que los abonos a las entidades no residentes no derivan directa o indirectamente de la relación laboral con el jugador, la inspección califica dichos pagos de rentas de trabajo obtenidas por éste, a quien se refieren los derechos federativos [...]".

El juicio de la Sala a quo respecto al fondo del asunto debatido se halla en los fundamentos jurídicos séptimo a décimo.

En el primero de ellos defiende, con alcance general, la procedencia de considerar que los pagos efectuados por los clubes a terceros por la cesión de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de jugadores se imputen a éstos últimos como rendimientos del trabajo personal, recordando su propia doctrina:

"[E]n relación a esta cuestión, la Inspección hace un pormenorizado estudio de los pagos efectuados a entidades o personas distintas del club de origen de determinadas cantidades satisfechas en concepto de derechos federativos (...), con fundamento en el Dictamen 145/2001 de 21 de marzo de 2001 de la Subdirección General de Asuntos Consultivos y Contenciosos del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y del Informe de 13 de junio de 2001 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

[...]

Los mencionados derechos federativos -dice la Inspección- de acuerdo con el Dictamen a que se ha hecho mención, y a tenor de los establecido en el artículo 1 Libro V del Reglamento de la LNFP, está integrado por la inscripción del jugador a favor de un club y por la licencia que le habilita para jugar con carácter exclusivo a favor del club en el que está inscrito; tales derechos son susceptibles de ser cedidos temporal o definitivamente, previo consentimiento del jugador e indemnización (artículos 173.1, 185,191 y 186.1 Rto. de la LNFP). No obstante, esos derechos federativos únicamente pueden pertenecer a una SAD o club de fútbol y no pueden ser objeto de cesión a favor de personas físicas o jurídicas diferentes.

A su vez, argumenta, tales derechos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho sólo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente en el club está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, sólo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

Sentado lo anterior, y el hecho de que la regularización afecta a cinco jugadores [...] que prestan sus servicios, y que se efectuaron pagos a terceras entidades que no son clubes, han de analizarse los referidos pagos a la luz de la relación contractual que une a los jugadores y calificarlos como rendimientos de trabajo, en cuanto utilidad que proviene directa o indirectamente del trabajo personal (artículo 24 Ley 18/91), y por tanto, sujetas a retención en la fuente.

[...]

La Sala comparte el razonamiento, puesto que lo que constatamos es la existencia de un conjunto de pagos, que se detallan en la liquidación, efectuados a favor de sendas entidades y que deben imputarse a los jugadores, en concepto de retribución como parte de la retribución..., derivada de la cesión entre clubes. Sobre este particular debe abundarse en los razonamientos expuestos más arriba acerca de la conceptuación que merecen estos pagos, dado que no pueden vincularse sino a la previa existencia de una relación laboral y a la cesión de los derechos a favor de otro club, de modo que deberían integrar la retribución, como uno de los conceptos de la misma.

[...]

[l]a Sala considera que resulta innecesario, para la cuestión que nos ocupa, que no es otra que la procedencia de regularizar determinadas retenciones sobre pagos que tienen su origen en derechos federativos (o, para ser más precisos, en cantidades abonadas en exceso sobre los límites previstos en las normas de Derecho deportivo que disciplinan tales derechos y la participación de los jugadores en ellos), fundamentar su exigibilidad en la existencia de un negocio simulado. A tal fin, la sentencia de la Sección Cuarta que se ha dictado, y que nosotros compartimos íntegramente, califica adecuadamente la cuestión, no sólo en lo que respecta a la naturaleza económica de los derechos federativos -que, teniendo como destinatario final al jugador, sólo pueden ser tenidos como retribuciones derivadas del trabajo-, sino también, en afirmación que resulta conexa con la anterior, de la posición del tercero no residente en la relación jurídico-económica que sirve de título a los abonos, como mero mediador, esto es, como mandatario del jugador en virtud de la relación interna que regule ese mandato, lo que convierte en innecesaria, incluso perturbadora, la apelación al concepto de simulación, pues no hay en este caso contrato simulado alguno, sino una relación en que su apariencia formal y la realidad económica y jurídica que subyacen a ella son coincidentes, lo que elimina conceptualmente la simulación, que únicamente puede basarse en la discordancia entre una y otra (...)".

El fundamento jurídico octavo sintetiza las líneas de argumentación contenidas en la demanda del "Mallorca SAD":

"[L]a primera de ellas, profundamente argumentada en la demanda, viene a concluir con la afirmación de que no todas las operaciones y negocios jurídicos que tengan como fondo o justificación última, directa o indirectamente, los derechos económicos que surgen de los derechos deportivos (los denominados federativos) suponen una manifestación de la relación laboral que une al club, cuya condición de pagador es indiscutible, con el jugador o técnico titular de aquéllos derechos, puesto que cabe la posibilidad de cesión a terceros de estos derechos económicos, en tanto que susceptibles de tráfico jurídico, lo que daría lugar a operaciones desligadas a la pura relación laboral y que, además, darían explicación suficiente y razonada acerca del cobro de las cantidades por un tercero, que normalmente es un no residente, sin que haya constancia de que éste sea un simple mediador o gestor del pago o del contrato que lo hace posible, sino que no es descartable la posibilidad de que el perceptor de las cantidades las obtenga en virtud de un derecho propio y distinto del que posee el jugador. La segunda vertiente del problema es, obviamente, la prueba sobre la naturaleza de los pagos".

Sobre la primera línea de argumentación, la Audiencia Nacional sostiene, en el fundamento jurídico noveno, que no es preciso resolver tan intrincada cuestión jurídica, porque:

"[l]a Sala acepta que la presunción de que las cantidades satisfechas integran unos rendimientos que tienen su base y fundamento en derechos propios del jugador y, por tanto, pertenecen a la categoría de los rendimientos derivados de su trabajo, sometidos por tanto a retención, no es una presunción absoluta e irrebatible, sino que admite prueba en contrario, cuestión que nos relega, de modo final, al examen acerca de si la parte recurrente ha alzado la carga que sobre ella pesaba (artículo 114 de la L.G.T. de 1963, aplicable al asunto), acreditando la naturaleza e índole del pago".

Enlazando con esta última afirmación, aborda en el fundamento jurídico décimo la segunda línea de argumentación de la demanda, para rechazar que el "Mallorca SAD" haya conseguido desvirtuar la prueba de presunciones utilizada por la inspección de los tributos:

"Nada de esto ha ocurrido. Debe señalarse, a este respecto, que la entidad sometida a regularización no ha sido un modelo, precisamente, de colaboración. Ello no significa que no pueda resistir, siempre que lo haga pasivamente, los embates de la Administración, sino que si quiere sustraerse del deber que se le impone, relativo a la retención de determinadas cantidades abonadas, por razón de la específica naturaleza de los rendimientos que para el perceptor traerían causa de su vinculación del orden laboral con el club, está obligada positivamente a probar la naturaleza de tales pagos, el contenido de los contratos de los cuales son ejecución y, en suma, cuál es el derecho del tercero a percibirlos -y la correlativa obligación del club a satisfacerlos- y en qué medida se trata de negocios ajenos o desvinculados de la relación de servicios retribuidos entre el club y sus deportistas profesionales.

Tales abonos, en el caso que nos ocupa, se caracterizan por su opacidad. Consta ya expresado que la entidad inspeccionada no facilitó la documentación que le había sido requerida a efectos de justificar el origen de los pagos y, en suma, todos los datos precisos para identificar el contrato, las obligaciones que nacen de él, las partes que lo integran y la naturaleza fiscal que cabe atribuir a tales rendimientos, desde el punto de vista de quien los obtiene y, a efectos de la posible retención sobre el íntegro de las cantidades debidas, de quien los satisface.

Por el contrario, falta aquí toda acreditación, siquiera sea mínima, de que las cantidades pagadas a terceros en concepto, precisamente, de derechos federativos, obedezca a un título distinto del de pagos a los jugadores o técnicos, a través de terceros, de una de las modalidades pactadas de la retribución laboral, cual es su participación en el traspaso o en el precio satisfecho entre clubes para hacerse con los servicios de los diferentes jugadores. Habría sido preciso, por tanto, interesar el recibimiento del recurso a prueba -lo que no se ha llevado a cabo- y justificar la improcedencia de las retenciones exigidas sobre la base de una naturaleza jurídica de las relaciones que dan lugar a los abonos distinta de la observada por la Inspección. Esa carga pesa indiscutiblemente sobre el obligado tributario, no sólo porque el artículo 114 de la LGT dispone que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", esto es, la esencia última de las relaciones entre el pagador y los perceptores de los rendimientos, del que derivaría su derecho a no ser gravado con la obligación de retener e ingresar lo retenido, sino porque sobre la anterior presunción se sobrepone otra, la de validez de los actos administrativos, que obliga a los perjudicados por tales actos no sólo a impugnarlos jurisdiccionalmente, y a otras cargas consustanciales, como las de alegar y probar, sino, en definitiva, a poner de manifiesto el desacierto de la actuación sometida a enjuiciamiento.

Llevadas estas consideraciones al asunto presente, la parte recurrente no ha acreditado, como era carga para ella, ni la naturaleza de la relación jurídica para cuyo cumplimiento se instrumentaron los pagos, ni la justificación sobre la presencia de diversas entidades y personas en los contratos, ni la razón última de por qué entidades que son ajenas a las partes contractuales de la relación laboral perciben retribuciones que guardan relación con aquélla -los derechos federativos- sin ser puros y simples mediadores en los pagos a los jugadores de tales cantidades, pues a menudo ocurre, y esta Sala lo ha constatado repetidamente, que las sociedades domiciliadas en el extranjero pertenecen a los propios jugadores o a los clubes de procedencia o destino y son meros mediadores en los pagos cuya existencia se justifica en el intento de sustraerse al cumplimiento de las obligaciones fiscales de unos y otros".

Segundo.-El "Mallorca SAD" preparó el presente recurso de casación el 19 de julio de 2007.

En auto dictado el 12 de septiembre de 2007, ratificado en súplica el día 27 del mismo mes, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación sólo respecto de la cuota correspondiente al mes de julio de 1999.

Tercero.-El "Mallorca SAD" interpuso el recurso por escrito presentado el 18 de octubre de 2007, en el que invocó un único motivo al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio). Entiende que la sentencia impugnada infringe los artículos 24, apartados 1 y 2, y 120.3 de la Constitución; el artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre); y el artículo 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE del 10 de diciembre).

Sostiene que la calificación jurídica como rendimientos del trabajo de las cantidades abonadas a distintas entidades no residentes en concepto de contraprestación para la obtención de los derechos económicos derivados de los derechos federativos de determinados jugadores, ratificada por la Sala a quo, vulnera el artículo 16 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1998.

Considera que la tesis de la Sala de instancia se sustenta en una presunción genérica sobre el supuesto carácter instrumental de las sociedades perceptoras de los pagos, con base en un informe de la Agencia Tributaria, es decir, en un informe de parte, que incorrectamente establece que sólo los clubes y las sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, sin que la Administración tributaria haya aportado en el caso de autos prueba alguna que acredite la realización de pagos a sociedades interpuestas, ni que exista relación alguna entre las sociedades receptoras de esos pagos y los jugadores, ni mucho menos que los destinatarios de los mismos fueran finalmente los jugadores.

Mantiene que, existiendo pruebas documentales de que la relación económica se estableció exclusivamente entre el "Mallorca SAD" y las sociedades que ostentan en parte los derechos económicos relativos a los federativos de algunos jugadores, la sentencia recurrida vulnera la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, la tutela judicial efectiva garantizada por el artículo 24.1 de la Constitución, la presunción de inocencia contemplada en el artículo 24.2 de la propia Carta Magna y, finalmente, el artículo 120.3 de la misma, por su insuficiente motivación.

Formuladas las antedichas denuncias, el escrito de interposición reproduce de forma prácticamente literal el contenido de la demanda de instancia, salvo en lo que se refiere a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de junio de 2007, recaída en el recurso 250/05, cuyo fundamento jurídico cuarto transcribe, por considerar que, para un supuesto análogo, acoge su tesis (páginas 11 a 32 del escrito de interposición).

Concluye reiterando las infracciones anteriormente examinadas en las que, a su juicio, incurre la sentencia impugnada (página 33) y pidiendo, por ello, su casación y la anulación del acto administrativo de liquidación tributaria del que trae causa (páginas 34 y 35).

Cuarto.-El 1 de febrero de 2008, el abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito en el que interesó desestimación.

Niega que la sentencia impugnada vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, porque la parte recurrente pudo alegar cuanto estimó oportuno y aportar las pruebas necesarias para corroborarlo. Llama la atención sobre el hecho, destacado por la Sala de instancia de que el "Mallorca SAD" no solicitara el recibimiento del pleito a prueba para justificar la improcedencia de las retenciones, acreditando la naturaleza jurídica de las relaciones que dieron lugar a los abonos.

Afirma que tampoco existió infracción del artículo 24.2 de la Constitución, porque la presunción de inocencia no opera en el ámbito en el que nos movemos en este recurso.

Aduce, con respecto a la vulneración del artículo 120.3 de la Constitución, que la sentencia recurrida está debidamente motivada y que, además, la denuncia ha sido formulada por un cauce procesal inadecuado, pues en el escrito de preparación únicamente se anunció la interposición del recurso de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción (en el escrito de interposición no se cita), siendo así que la falta de motivación debe alegarse con arreglo al apartado c) del dicho precepto.

Considera que la Sala de instancia no desconoció la carga de la prueba impuesta por el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963, en primer lugar, porque ese precepto no es aplicable directamente en la vía contencioso-administrativa y, en segundo término, porque la Administración tributaria actuó correctamente, en función de los hechos probados, debiendo considerarse que fue la parte recurrente la que no acreditó los hechos que pretendía hacer valer.

Y, sobre el fondo de la cuestión debatida, respondiendo a la posible infracción del artículo 16 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1998, reitera la tesis sustentada por la Sala a quo en el fundamento jurídico décimo y recuerda que en el recurso de casación no cabe modificar los hechos declarados probados, a los que es preciso atenerse, no habiendo desvirtuado la parte recurrente la acertada fundamentación jurídica de la Audiencia Nacional.

Quinto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 7 de febrero de 2008, fijándose al efecto el 27 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-El "Mallorca SAD" combate la sentencia dictada el 28 de junio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 71/04. En el único motivo que esgrime trae a esta sede, en esencia, la indebida calificación como rendimientos del trabajo sometidos a retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas de las cantidades que abonó a diversas sociedades como contraprestación por los derechos económicos derivados de los federativos de algunos jugadores.

Al haberse admitido el presente recurso únicamente en lo que afecta a la liquidación correspondiente al mes de julio de 1999, ha de precisarse que se trata de dilucidar si las cantidades que el mencionado club de fútbol abonó a NABIO, B.V., sociedad residente en los Países Bajos, como contraprestación por los derechos económicos derivados de los federativos de don Ignacio, pueden considerarse rendimientos del trabajo y, por consiguiente, sujetos a retención a cuenta del referido impuesto directo.

Segundo.-Razones de índole procesal aconsejan iniciar nuestro analisis examinando la falta de motivación que el "Mallorca SAD" achaca a la sentencia recurrida con vulneración, por tal causa, del artículo 120.3 de la Constitución Española.

Hay que convenir, con el abogado del Estado, que la denuncia está formulada por un cauce procesal inadecuado, puesto que se hace al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, y debió haberse realizado al abrigo del apartado c) de ese mismo artículo 88.1, conforme sostiene la doctrina consolidada de esta Sala [autos de 15 de julio de 2010 (casación 666/10, FJ 2.º) y 25 de febrero de 2010 (casación 4724/09, FJ 2.º), entre muchos otros].

La utilización de una vía inadecuada habilita a este Tribunal para inadmitir la infracción denunciada por carecer manifiestamente de fundamento, en virtud de lo dispuesto en los artículos 93.2.d) y 95.1 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa.

En consecuencia, procede rechazar a limine la denunciada falta de motivación de la sentencia impugnada.

Tercero.-Alega el "Mallorca SAD" que, existiendo pruebas documentales de que la relación económica se estableció exclusivamente entre el club y las sociedades que ostentan en parte los derechos económicos relativos a los federativos de algunos jugadores, la sentencia que combate vulnera la carga de la prueba contemplada en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, la tutela judicial efectiva garantizada por el artículo 24.1 de la Constitución y la presunción de inocencia del artículo 24.2 de la propia norma fundamental.

A su juicio, la tesis de la Sala de instancia se sustenta en una presunción genérica sobre el supuesto carácter instrumental de las sociedades perceptoras de los pagos, con base en un informe de la Agencia Tributaria, es decir, en un informe de parte, que incorrectamente establece que sólo los clubes y las sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de derechos económicos derivados de los federativos, sin que la Administración tributaria haya aportado en el caso de autos prueba alguna que acredite la realización de pagos a sociedades interpuestas ni que exista relación alguna entre estas últimas y los jugadores, ni mucho menos que sus destinatarios fueran finalmente los jugadores.

Ninguno de los argumentos ofrecidos por el club recurrente desvirtúa la calificación como rendimientos del trabajo dada a esos abonos por la inspección de los tributos, confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y ratificada por la Audiencia Nacional. Así que nuestra respuesta no puede ser distinta a la de la reciente sentencia de 19 de julio de 2010 (casación 3633/07, FJ 3.º).

La Sala de instancia no ha vulnerado el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, porque la Administración justificó su tesis mediante la prueba de presunciones. Esta prueba, admitida en el ámbito tributario (artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963), es válida, como es sabido, si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6.º) y 120/1999 (FJ 2.º)].

Era el "Mallorca SAD" quien estaba obligado a rebatir la fundada presunción de la inspección de los tributos, a la vista de los indicios que constan en el relato de hechos probados que incorpora el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada:

"[h]aciéndose constar en el acta que, según figura en la diligencia de 20 de junio de 2001, se detallan diversos pagos, relacionados en el anexo a dicha diligencia, relativos a operaciones que se califican en distintos contratos realizados entre el club y distintas sociedades como de adquisición de derechos federativos; que, se solicitó la documentación acreditativa del origen y titularidad de los citados derechos por parte de las entidades relacionadas, reiterándose dicho requerimiento en diligencia de 19 de octubre de 2001, sin que se obtuviera contestación por parte del contribuyente.

Igualmente se reseña en el acta que, por parte de la inspección actuante, se efectuaron requerimientos de información a las autoridades fiscales de otros países, señalando que una copia de la documentación recibida se entregó al contribuyente según consta en la diligencia de 11 de diciembre de 2001.

De ese trámite resulta que los citados pagos presentan una característica común, que son efectuados por el Club aquí recurrente al contratar a un jugador por razón y con ocasión del contrato de trabajo, por lo que en principio constituyen una retribución salarial, salvo que pueda demostrarse que obedecen a otra causa jurídica válida y diferente.

[...] que ante la falta de aportación de pruebas en contrario, lo único que puede haberse cedido por el jugador es el crédito laboral devengado o la autorización para el cobro de percepciones salariales del propio jugador...".

Ninguna indefensión se ha derivado para el "Mallorca SAD" de la tesis ratificada por la sentencia que impugna, por lo que debe rechazarse también la infracción del artículo 24.1 de la Constitución. La trascripción del último inciso del fundamento jurídico décimo de la decisión de instancia basta para corroborarlo:

"[l]a parte recurrente no ha acreditado, como era carga para ella, ni la naturaleza de la relación jurídica para cuyo cumplimiento se instrumentaron los pagos, ni la justificación sobre la presencia de diversas entidades y personas en los contratos, ni la razón última de por qué entidades que son ajenas a las partes contractuales de la relación laboral perciben retribuciones que guardan relación con aquélla -los derechos federativos- sin ser puros y simples mediadores en los pagos a los jugadores de tales cantidades, pues a menudo ocurre, y esta Sala lo ha constatado repetidamente, que las sociedades domiciliadas en el extranjero pertenecen a los propios jugadores o a los clubes de procedencia o destino y son meros mediadores en los pagos cuya existencia se justifica en el intento de sustraerse al cumplimiento de las obligaciones fiscales de unos y otros".

Tampoco existe vulneración de la presunción de inocencia proclamada, como derecho fundamental, en el artículo 24.2 de la Constitución. El entorno en el que nos movemos en este recurso resulta ajeno al ámbito de aplicación de esa garantía ciudadana. El club recurrente ni siquiera fue sancionado, pese a que la inspección concluyera que procedía la obligación de retención, al entender que realizó una interpretación razonable aunque errónea de las normas tributarias.

Cuarto.-No habiéndose probado por el "Mallorca SAD" que los pagos que efectuó a sociedades por los denominados "derechos económicos derivados de los federativos" de algunos jugadores derivasen de una relación jurídica distinta de la laboral establecida con ellos, la Sala a quo ratificó la conclusión alcanzada por la inspección, consistente en reputar tales pagos como una parte de la retribución de los futbolistas entregada a un tercero, operación que, siendo perfectamente posible en derecho, no impide su calificación fiscal como rendimientos del trabajo de los jugadores.

Al ser así, la sentencia impugnada tampoco infringió el artículo 16 de la Ley 40/1998.

En nada obsta a lo afirmado el extenso alegato del "Mallorca SAD" sobre la naturaleza jurídica de los desembolsos efectuados por los denominados "derechos económicos derivados de los federativos", puesto que la Sala de instancia no rechaza su tesis, simplemente "[n]o considera necesario profundizar en ella, esto es, dilucidar con valor de cosa juzgada si los negocios jurídicos que tengan por objeto o finalidad los derechos federativos, en su dimensión económica, son sólo susceptibles de ser integrados bajo la rúbrica de pagos en concepto de rendimientos del trabajo personal obtenidos por el jugador o deportista, los haya percibido de manera directa o a través de sociedades radicadas en el extranjero" (FJ 9.º), porque "[a]cepta que la presunción de que las cantidades satisfechas integran unos rendimientos que tienen su base y fundamento en derechos propios del jugador y, por tanto, pertenecen a la categoría de los rendimientos derivados de su trabajo, sometidos por tanto a retención, no es una presunción absoluta e irrebatible, sino que admite prueba en contrario, cuestión que nos relega, de modo final, al examen acerca de si la parte recurrente ha alzado la carga que sobre ella pesaba (artículo 114 de la L.G.T. de 1963, aplicable al asunto), acreditando la naturaleza e índole del pago" (FJ 9.º).

Siendo el pagador de tales rendimientos del trabajo personal el "Mallorca SAD", estaba constreñido a practicar la correspondiente retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo previsto en el artículo 82 de la Ley de 1998.

En consecuencia, no concurre ninguna de las infracciones denunciadas por el club recurrente.

Quinto.-Por las razones expuestas, el presente recurso de casación debe rechazarse a limine, en lo que respecta a la falta de motivación de la decisión recurrida, y desestimarse, en lo que atañe a las demás infracciones denunciadas, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas al "Mallorca SAD", aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.


FALLAMOS


 
1.º) Inadmitimos la denuncia de falta de motivación de la sentencia impugnada formulada en el recurso de casación 5123/07, interpuesto por el REAL CLUB DEPORTIVO MALLORCA, S.A.D., contra la sentencia dictada el 28 de junio de 2007, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 71/04.

2.º) No ha lugar al resto del recurso de casación.

3.º) Imponemos las costas a la sociedad recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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