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Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010


 RESUMEN:

IS. Devoluciones obtenidas indebidamente. Nulidad de los acuerdos de liquidación: Se alegan incorrecciones materiales de fondo. Deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración como gasto de personal: No son deducibles porque las funciones que desempeñan son ejecutivas, propias de sus cargos, siendo el vínculo con las sociedades de naturaleza mercantil y no laboral. Otros gastos entre empresas del grupo fiscalmente no deducibles. Improcedencia de la sanción: La motivación de la culpabilidad es genérica, e insuficiente y procede la anulación de la sanción. Estimación parcial.

Madrid, a dos de diciembre de dos mil diez.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional y bajo el número 390/2007, se tramita a instancia de la Entidad CLESA S,L, representada por el Procurador

D. JUAN CARLOS ESTEVEZ FERNÁNDEZ NOVOA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2007, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 960.343'6 €.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La parte indicada interpuso en fecha 5-10-2007 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

"Que teniendo por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, tenga por formulada demanda en tiempo y forma en el presente recurso contencioso-administrativo seguido bajo número de autos 390/2007 interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de junio de 2007, por la que se resuelven acumuladamente las reclamaciones económico administrativas seguidas bajo números de referencia R.G. 2715/05, 2754/05, 2755/05, 2771/05, 844/06, 854/06, 863/06 y 864/06, y, previos los trámites oportunos y de acuerdo con su contenido, dicte Sentencia por la que se anule dicha Resolución y los actos administrativos de que éste trae causa".

Segundo.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

"Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con expresa imposición de las costas a la demandante".

Tercero.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 12-5-2008. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 22-10-2010 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 25-11-2010, en que efectivamente se deliberó y votó.

Cuarto.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. D.ª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CLESA S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 1/85, se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 28 de junio de 2.007, por la que resolviendo acumuladamente, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación adoptados por la Inspectora Jefe Adjunta de la de la Oficina Nacional de Inspección de 17 de junio de 2.005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, correspondientes a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, derivados de Actas de Disconformidad, cuyas deudas tributarias ascienden a 256.226,16 euros, 261.908,09 euros, 287.007,64 euros y 301.820,92 euros, respectivamente, así como frente a los acuerdos de imposición de sanciones correspondientes a los conceptos y períodos referidos, por importes respectivos de 102.186,99 euros, 104.726,96 euros, 118.363,73 euros y 133.561,29 euros, acuerda: "Estimarlas parcialmente, anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas debiendo ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho sexto y octavo de la presente resolución".

Segundo.-La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente administrativo remitido a la Sala.

Durante el periodo inspeccionado, CLESA SA es la entidad dominante del Grupo 1/85 de Consolidación Fiscal, siendo dominadas durante dicho periodo:

- LACTEAS DEL ÁTLÁNTICO S.A, NIF A15019789, durante 1999 y 2000, siendo absorbida por Clesa SA en 2001 con efectos contables a partir del 1-1-01.

- LETONA S.A., NIF A08011694.

- BASCONES DEL AGUA S.A., NIF A28088599.

- CLESA HELADOS S.A., NIF B82804709, integrada en el grupo desde el 1-1-00.

A. Con fecha 12 de diciembre de 2004 se incoan a CLESA SA, como sociedad dominante del grupo, cuatro Actas de disconformidad, modelo A02, núms. 70944974, 70944992, 70945001 y 70945010, por el impuesto y ejercicios referidos, actas que son previas por no haberse inspeccionado a BASCONES DEL AGUA SA ni a CLESA HELADOS SA. Se incrementan las bases imponibles declaradas en los conceptos y cantidades siguientes:

1999 2000 2001 2002

1.Retrib. Administrad.:

CLESA 16.922 17.315 106.151 115.000

LETONA 51.676 53.149 330.900 339.891

LACT. ATLÁNTICO. 10.692 10.905 66.854 --

2. Club F. GÉNOVA. 434 312 1.875 1.950

3. Gastos sin fra 1.353 1.772 9.460 9.362

4. Jamones 152 ---- 1.675 ----

5. Multas 100 ---- ----- ----

6. Pensiones 15.828 16.117 130.488 72.432

7. LACT. ATLANT. gastos

años anteriores............... 1.830 ---- ---- ----

2000 2001 2002

8. Pagos a CARREFOUR WORLD T 6.447 46.900 36.154

9. Am. Indemniz. PARM CLESA 3.786 22.754 77.764

10. Gastos deducibles CLESA ----- 761 ----

11. Pagos a filial CLESA ----- ---- 207.232

1. Importes cargados "en concepto de retribución de administradores, no acordadas ni fijadas por la Junta General, por lo que no cumplen los requisitos establecidos en la legislación mercantil (art. 10.3 LIS) no teniendo por tanto el carácter de deducibles."

2. Cuotas satisfechas del CLUB FINANCIERO GÉNOVA que la Inspección considera no relacionadas con la actividad social ni con sus ingresos.

3. Gastos cargados de los que no existe factura ni documento equivalente, además no relacionados con la actividad social (art. 14.1.e) LIS y 8.1.R.D. 2402/85 sobre facturación.

4. Compra de jamones, sin que se haya acreditado su relación con la actividad social (art. 14.l.e) LIS).

5. Multas y sanciones (art. 14.1.e) LIS)

6. Pago de pensiones a "personas no vinculadas ni de pasado ni de presente con la actividad de la sociedad, por lo que no son deducibles" (art 14.1. e) LIS).

7. Importe cargado en 1999 correspondiente a un gasto de 1994. Este ajuste se elimina en la posterior liquidación.

8. Pagos a CARREFOUR WORLD TRADE, residente en Suiza, sin que exista vínculo obligacional alguno y sin acreditar la relación con los ingresos y la actividad de la sociedad (art. 14.1.e) LIS).

9. Amortización de la indemnización de PARMALAT, en la parte correspondiente a mercancías (art. 11 LIS). Las posteriores liquidaciones eliminan estos ajustes.

10. Gastos no relacionados con los ingresos ni afectos a la actividad de la sociedad (art. 14.1.e) LIS).

11. Diversas facturas pagadas por CLESA a su filial CLESA PORTUGUESA SA, residente en Portugal, por servicios de los que "no se ha acreditado ni su obligatoriedad ni su correlación con los ingresos de CIesa SA (14. 1. e LIS)."

De otra parte, en el ejercicio 2001 la Inspección no admitió la deducción aplicada por CLESA SA por gastos de formación profesional por importe de 9.884,91 €, al incumplirse los requisitos del art 36 de la LIS Realmente, los supuestos gastos de formación profesional correspondían a adquisiciones de hardware y software contabilizados como activos de la propia empresa. Lo mismo ocurre respecto de 6.090,12 € de la deducción por gastos de formación profesional aplicada en el ejercicio 2002.

En el ejercicio 2.000 el grupo declaró una cuota diferencial negativa de 28.619 pts., que efectivamente le fue devuelta.

B. Por acuerdos de la Inspectora Jefe Adjunta de la ONI, de 17 de junio de 2005, se aprueban las liquidaciones siguientes derivadas de las anteriores actas:

Cuota Intereses Demora Total

1999 204.373,97 51.852,19 256.226,16

2000 223.014,84 38.893,25 261.908,09

2001 253.157,38 33.850,26 287.007,64

2002 279.797,41 22.023,51 301.820,92

Los acuerdos son parcialmente estimatorios de las alegaciones presentadas contra las actas incoadas, eliminando de las correspondientes propuestas contenidas en las respectivas actas los conceptos señalados con los números 7 y 9.

C. Notificadas dichas liquidaciones el 20 de junio de 2005, con fecha 8 de julio se interponen contra las mismas las reclamaciones registradas como R.G. 2755/05 (ejercicio 1999), 2771/05 (ejercicio 2000), 2715/05 (ejercicio 2001) y 2754/05 (ejercicio 2002).

D. El 31 de enero de 2006, tras la incoación de los respectivos expedientes, se imponen por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes las sanciones referidas por la infracción tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/63 en relación con todas las liquidaciones derivadas de la Inspección, así como por la tipificada en el apartado c) de dicho artículo (devolución indebidamente obtenida) por el ejercicio 2000. Las sanciones ascienden en todos los casos al 50% de las cuotas dejadas de ingresar o la indebidamente devuelta, habiéndose comprobado previamente que el régimen sancionador establecido por la vigente Ley 58/03 no resulta más favorable al sujeto pasivo.

En la misma fecha de su adopción, 31 de enero de 2006, se notifican los citados acuerdos sancionadores, interponiéndose el 17 de febrero de 2006 sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC, que fueron registradas con los números 844/06, 854/06, 863/06 y 864/06.

E. Notificada la puesta de manifiesto de los expedientes se presentaron los oportunos escritos de alegaciones.

F. El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 28 de junio 2007, dicta la resolución, ahora combatida, por la que resolviendo acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas acuerda: "Estimarlas parcialmente, anulando las liquidaciones y sanciones impugnadas debiendo ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho sexto y octavo de la presente resolución".

Tercero.-Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:

Respecto a los acuerdos de liquidación tributaria practicados por el Impuesto sobre Sociedades.

Alega incorrecciones materiales de fondo que determinan la nulidad de los acuerdos de liquidación confirmados parcialmente por la resolución impugnada:

1. Gastos por pagos efectuados a miembros del Consejo de Administración son gastos deducibles:

a) En gran medida retribuyen prestaciones de trabajo personal y no la sola pertenencia al órgano de administración.

b) La retribución se encuentra prevista en Estatutos y se incluye en las cuentas anuales que han sido objeto de aprobación por la Junta General de Accionistas en todos los años inspeccionados.

2. Los pagos por pensiones efectuados son deducibles por tratarse de un gasto de personal laboralmente exigible para CLESA S.A.

3. Los gastos de representación y atenciones a clientes rechazados por la Inspección son necesarios para la actividad de la entidad.

4. Los gastos por pagos efectuados a CLESA PORTUGUESA SOCIEDAD DE LATICINIOS SA responden a servicios reales y se encuentran soportados mediante las correspondientes facturas.

Respecto a la sanción.

Aduce incorrecciones técnicas que determinan la improcedencia de la sanción impuesta.

1. La sanción impuesta es improcedente puesto que no se ha probado su culpabilidad -en contra de la presunción de diligencia tributaria reconocida en el art. 33 de la Ley 1/1998 - ni concurre negligencia alguna en su proceder.

Cuarto.-Alega la parte, en primer término, la deducibilidad de los pagos realizados a los administradores. Expone que en los ejercicios examinados tanto Clesa, como Letona y Lácteas del Atlántico S.A. retribuyeron a sus administradores en unas concretas cantidades que fueron consideradas no deducibles por la Inspección sobre la base de que "las retribuciones no se han satisfecho conforme a lo previsto en los estatutos sociales, ni se han justificado servicios personales de los consejeros a los que se retribuye".

Por el contrario, la actora sostiene que las percepciones satisfechas a D. Pablo y a D. Vicente en el caso de LETONA SA, a D. Pablo y a D. Jesus Miguel en el caso de LÁCTEAS DEL ATLÁNTICO S.A., y a D. Pablo en el caso de CLESA S.A., lo fueron no en su condición de miembros del Consejo de Administración, como lo prueba el hecho de que no las percibieran todos los miembros del Consejo de Administración de las sociedades sino sólo alguno de ellos, sino que las percibieron como retribución por las funciones ejecutivas prestadas por los perceptores cuya relación es de naturaleza laboral, como lo prueba igualmente el hecho de que dichos trabajadores estuviesen dados de alta en la Seguridad Social, efectuando las Compañías las correspondientes aportaciones a las mismas y que se hayan practicado las retenciones oportunas por los rendimientos del trabajo satisfechos. Así, pues, son gastos de personal deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello, sostiene el TEAC en la resolución que se revisa, que las retribuciones satisfechas no retribuyen el trabajo personal de los referidos miembros, sino que retribuyen sus funciones de administración.

Subsidiariamente, alega que aún cuando prescindiéramos, a efectos puramente dialécticos, del hecho probado de que las mencionadas retribuciones han sido percibidas por los trabajos realizados por las personas afectadas para las distintas compañías por razones distintas del cargo de administrador, debe tenerse en cuenta que en ningún caso la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades permite negar la deducibilidad de un gasto como éste, contabilizado y aprobado por la Junta General de Accionistas al aprobar las cuentas anuales que han tenido acceso al Registro Mercantil posteriormente.

El adecuado examen de dicha cuestión aconseja remitirnos a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en Sentencia de fecha 11 de marzo de 2.010, entre otras, dictada en el recurso de casación núm. 10315/2003, cuyos razonamientos procede ahora reproducir, en la que se declara:

"...Pues bien, a examinar si el anterior razonamiento es correcto y, en cualquier caso, a determinar si las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. en el ejercicio 1994 a los miembros de su Consejo de Administración resultan o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades dedicamos los siguientes fundamentos.

Octavo.-Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones "específicas" que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de "funciones de alta dirección"; en segundo lugar, porque consta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron una "relación especial de carácter laboral" con la empresa-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640, Sueldos y Salarios) y no en la cuenta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, con estas retribuciones se remuneraron servicios relacionados con la actividad de la empresa claramente incardinables en el apartado 2 del art. 100 del R.I.S.; y, en cuarto lugar, porque estas tres personas, con independencia de su pertenencia al Consejo de Administración, actuaron "en uso de los poderes concedidos por el Consejo de Administración que eran iguales a los que otorgó a otros altos directivos de la sociedad que no formaban parte del Consejo de Administración" (págs. 23-24).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de Mahou, S.A. no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario" (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma "[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo" [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T. señala que "[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial", entre otras, "[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c)", trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por "el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad".

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A., los órganos de administración de las compañías mercantiles, "cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley", tienen como función esencial y característica "las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad" [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo "entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía", actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que "esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil", "pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad"; de donde se infiere que "esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral" (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero).

c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que "[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral" en función de un criterio "estrictamente jurídico"; en efecto, en estos casos "[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral", tal como la define el art. 1.1 E.T., "ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines" (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, "no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección" del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son "las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil" (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia "la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades" de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos "se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997), FD Tercero]; ahora bien, "aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente", dado que "en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate" (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina "una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas", la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, "[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social" (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, "cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral" [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, "el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza"; o, "dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo" (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).

f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A., "los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo"; y, en la medida en que "todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración", que "los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil", "el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil" [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad "pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo", bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; y de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que "la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular", ya que "no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985)" [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero]; de manera que, "como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral" [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 27 de enero de 1992, cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración "puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa", "ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección" (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que "[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero", sino que "[h]ace falta "algo más""; "[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad", de modo que "[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles" (FD Tercero).

h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

"Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada". "De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")". "La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada".

i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de Mahou, S.A.- "[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa", "ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión" (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo).

j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador "hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia" [ Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada "hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ", por cuanto que, "la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero "estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador", "se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales" (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primera al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que "sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral" (FD Tercero)".

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al supuesto que se enjuicia, comporta la necesaria desestimación de la pretensión principal por la parte ejercitada, toda vez que obviamente el Presidente y Consejero Delegado de la sociedad CLESA, D. Pablo, el Consejero Delegado de la Sociedad Letona, D. Vicente, y el miembro del Consejo de Administración de Lácteas del Atlántico, D. Jesus Miguel, pertenecían al Consejo de Administración de dichas sociedades y desempeñaban las funciones ejecutivas propias de sus cargos -actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad-, por lo que debe entenderse que su vínculo con las sociedades era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, de que se les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, porque, tal como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia parcialmente transcrita, la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes. En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios.

No existiendo, pues, la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho gasto, como gasto de personal deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por la parte pretendido.

Tampoco puede ser acogida la pretensión subsidiaria, pues obviamente un mismo gasto no puede tener distinta naturaleza jurídica, esto es, ser gasto de personal como la parte defiende en forma principal y remuneración de administradores como sostiene en forma subsidiaria. En efecto, si la parte defiende que las cantidades satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de las Compañías que cita, lo fueron por las funciones ejecutivas por ellos prestadas, siendo su relación de naturaleza laboral, no puede pretender que el rechazo de dicha pretensión comporte el examen de una pretensión subsidiaria incompatible con la calificación anterior, pues a diferencia de otros recursos interpuestos por la misma sociedad recurrente que han sido examinados por la Sala, en el presente supuesto no se alega y mucho menos se acredita que al menos una parte de la remuneración satisfecha a los administradores lo haya sido en su condición de miembros del Consejo de Administración de las Compañías referidas.

Esta Sala es conocedora de que la Dirección General de Tributos en su Informe de 12 de marzo de 2009, y ante la petición de criterio elevada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria "acerca de si la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades admite la deducibilidad de los gastos en concepto de retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles cuando, previéndose estatutariamente el carácter remunerado del cargo, no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil" y ello en el marco normativo vigente regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que no es el examinado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de noviembre de 2008 en las que se estableció la no deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en períodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y tras examinar la forma de determinación de la base imponible del Impuesto prevista en el art. 10.3 del TRLIS y el requisito para la deducibilidad de los gastos a que alude el art. 19.3 de dicho texto, declarando que "el concepto de "gasto necesario" ahora es mas amplio, de manera que resulta deducible un gasto, no sólo por ser obligatorio, sino por el mero hecho de estar correlacionado con los ingresos y no constituir una liberalidad", sienta la siguiente conclusión:

"De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada un de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil".

Ahora bien, dichas consideraciones no resultan trasladables al supuesto ahora enjuiciado toda vez que, como se ha expuesto, no se pretende la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de las sociedades que se cita por su condición de tales, sino que se pretende la deducibilidad como gasto de personal de las percepciones satisfechas por las funciones ejecutivas prestadas por los perceptores cuya relación es de naturaleza laboral, cuestión ésta que debe ser rechazada en base a la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 11 de marzo de 2010, rec. casación 10315/2003, parcialmente transcrita.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

Quinto.-El segundo de los motivos de impugnación viene referido a los pagos por pensiones efectuados por la actora a las viudas de algunos de los apoderados de la compañía en 1999, 2000, 2001 y 2002, pagos por importes de 15.828.361 ptas (95.130,37 euros), 16.117.329 ptas (96.867,10 euros), 130.487,52 euros y 72.432,12 euros, respectivamente.

Sostiene la parte que se trata de una retribución derivada del trabajo personal de los referidos apoderados, que constituía un compromiso asumido por la empresa desde tiempo atrás, cuyo contenido había quedado incorporado al contenido de los derechos de los trabajadores afectados como una "condición laboral más beneficiosa", que venía siendo declarada año tras año por la empresa en su modelo 190 de retenciones del trabajo personal y que la actuación inspectora adolece del mínimo soporte probatorio.

Hay que partir de que en las declaraciones modelo 190 presentadas por la entidad constaba haber satisfecho retribuciones a pensionistas en los cuatro ejercicios comprobados, por los importes referidos, que se han deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en concepto de gastos de personal.

Sobre dicha cuestión ya se ha pronunciado esta Sala y Sección, en Sentencias de fecha 20 de diciembre de 2007, dictadas en los recursos núms. 570/2004 y 568/2004, interpuestos por la misma entidad, CLESA, en relación con las liquidaciones tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, de un lado, y 1996 y 1997, de otro, respectivamente, cuyos razonamientos procede reproducir, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en las que se declara:

"En el supuesto que se enjuicia, tal y como concluyó la Inspección y ha sido ratificado por el TEAC en la resolución que se revisa, no puede admitirse la deducibilidad de las cantidades referidas por las siguientes razones.

En primer término, no consta la existencia de acuerdo, contrato o convenio del que procedan tales "compromisos" que se dicen asumidos por la entidad, siendo así que la propia recurrente reconoce que se trata de una decisión unilateral y voluntaria de la empresa de satisfacer pensiones de jubilación o viudedad. En efecto, no existe constancia alguna de que dicha decisión haya existido y se derive de las relaciones laborales mantenidas previamente por la entidad con los empleados o sus viudas que "presuntamente" hubieran generado el "derecho" a obtener dicha prestación, ni siquiera que dicho derecho exista. En torno a la afirmación de la parte de que "el hecho de venir abonando dichas pensiones desde hace veinticinco años constituye una prueba más que suficiente de que dichas decisiones existieron", baste con recordar que la acreditación de la realización de una serie de pagos sólo prueba la realidad de los mismos pero no el concepto y carácter con el que los mimos se realizan y mucho menos su deducibilidad fiscal, máxime teniendo en cuenta que, como se ha expuesto, la entidad no aporta documento alguno donde conste el acuerdo o decisión a tal fin alcanzado. Así, reiteradamente se ha expuesto por esta Sala, entre otras en la Sentencia de 30 de abril de 1998 citada en la resolución recurrida, que para ser un gasto deducible resulta "inexcusable que la dotación a tales fondos haya sido realizada en cumplimiento de una obligación derivada de la relación jurídico-laboral del empresario con los trabajadores en cuyo favor se constituyeren, sea en virtud del propio contrato de trabajo por pacto expreso, o de convenio colectivo, o a través de cualquier otra forma de asunción de obligaciones en la relación jurídico-laboral" de tal forma que si falta el presupuesto básico para considerar tales gastos como partida deducible, al no corresponder a obligaciones asumidas por la recurrente con sus trabajadores, sino que obedece a una decisión unilateral del empresario libremente adoptada, sin ser, por tanto, exigible por tales trabajadores, ello conlleva su "calificación como "liberalidad"" y por tanto su exclusión, de acuerdo con el artículo 14 f) de la Ley 61/1978, como partida deducible para la determinación de los rendimientos de la sociedad".

"De otro lado, no consta tampoco que tal compromiso se haya reflejado en las Memorias anuales de la sociedad como obligaciones a atender por aquélla. En efecto, el artículo 200 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Decreto Legislativo 1564/1989 determina el contenido que tiene que incorporar la memoria, indicando en el apartado séptimo que "deberán mencionarse con la debida claridad y separación los compromisos existentes en materia de pensiones, así como los referentes a empresas del grupo", concretando la obligación de suministro de información a través de la memoria el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, al señalar en el apartado 18 "Otra información. Información sobre: (......) - Importe de las obligaciones contraídas en materia de pensiones y de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración", regulación de la que se desprende, sin dificultad, la obligatoriedad de reflejar en la memoria las obligaciones contraídas con personas relacionadas con la empresa, sean trabajadores o administradores de la misma. En el supuesto que se enjuicia dicha obligación ha sido incumplida por la entidad toda vez que, como la propia parte admite, no existe mención alguna en la Memoria de las obligaciones de pago de continua referencia, con las consecuencias que dicho incumplimiento implica en torno a la aprobación por la Junta General de Accionistas".

"En último término, debe resaltarse que de dicha decisión "unilateral" de la sociedad resultan ser beneficiarios un numero muy reducido de personas, diez en total, siendo incluso discrecional la cuantía abonada, de forma que la correspondiente a la viuda del que fuera Presidente del Consejo de Administración supone más del 60% del total de pensiones satisfechas, sin que tampoco se haya justificado las causas o circunstancias que determinaron el pago a dichos sujetos concretos y no a la totalidad de los trabajadores o a otros diferentes, con incumplimiento del principio de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria y sin que, en último término, pueda olvidarse que es al obligado tributario al que corresponde acreditar suficientemente que un gasto reúne los requisitos necesarios para ser fiscalmente deducible.

Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido".

Las referidas consideraciones resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

Sexto.-Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de los pagos efectuados a CARREFOUR WORLD TRADE "por resultar contractualmente obligatorios y estar plenamente relacionados con los ingresos de la entidad".

Alega la actora que CLESA SA efectuó en los años 2000 a 2002 pagos por importes de 38.747,51 euros, 46.900,00 euros y 36.154,00 euros, respectivamente, a la entidad CARREFOUR WORLD TRADE SA, residente en Suiza, resultantes del contrato de cooperación suscrito entre CARREFOUR y PARMALAT en el que se hacia constar que ambas sociedades, que dicen actuar por cuenta de sus respectivos grupos, convienen una determinada cooperación internacional por la que PARMALAT se obligaba a pagar unas determinadas cantidades que distribuye entre los distintos países de las empresas de su Grupo.

La cuestión a dilucidar en este punto se centra en determinar si los referidos pagos abonados por la recurrente a la sociedad no residente suiza CARREFOUR WORLD TRADE SA constituyen gastos fiscalmente deducibles.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3.º2 expresa.

El art. 14, de la Ley 43/1995, de aplicación en el presente supuesto, considera como "gastos no deducibles" fiscalmente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada".

De lo declarado en el referido precepto se desprende que el concepto de "gasto deducible" a efectos fiscales se predica de aquellos gastos que estén correlacionados con los ingresos y que no tengan la consideración de liberalidad.

El concepto de "gastos necesarios" no ha sido una cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que seguía el artículo 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso estaban directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles pueden ser a su vez considerados, "cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos" pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.e) de la Ley 43/1995 y podrían así ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos.

Desde este punto de vista, no todos los gastos son necesarios. Hay gastos que pueden ser necesarios, otros que son convenientes, y puede haber gastos que siendo reales y estando documental y contablemente acreditados, sin embargo, no son "fiscalmente deducibles", pues la "deducibilidad" de los mismos adquiere el carácter de "beneficio o ventaja fiscal", al responder a criterios del legislador, de política fiscal, no contable.

En este sentido, sólo es "gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, es decir, como "un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley" (art. 1.1, de la Ley 43/95); renta que se obtiene del ejercicio de la actividad empresarial, gravándose los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas en el desarrollo de dicha actividad.

En el presente supuesto la actora mantiene que concurren todos los requisitos para la deducibilidad de los controvertidos pagos. Hemos de partir de que, a tenor de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT, la incumbencia probatoria corresponde a quien pretende beneficiarse de la deducibilidad de los gastos, es decir, es la actora quien debe probar, no solo la realidad del gasto, sino su justificación y su correlación con los ingresos.

Pues bien, examinado el expediente se constata, en línea con lo expuesto en la resolución que se revisa, que ni los servicios prestados a la recurrente que se supongan remunerados por los pagos asumidos por ella, ni la correlación que pudieran tener con los ingresos han sido adecuadamente probados por la recurrente. En efecto, se trata de acuerdos internacionales entre partes ajenas a la hoy recurrente, de un lado, una entidad del Grupo residente en Italia, y de otro, una entidad no residente cabecera de Grupos multinacionales.

En definitiva, tal y como afirma el TEAC, "se trata de acuerdos alcanzados entre Compañías no residentes, en aras de alianzas estratégicas que, aunque puedan contribuir a promocionar los productos de las empresas del Grupo en general, no acreditan en absoluto la existencia de unos concretos servicios prestados a la reclamante en particular, ni permiten establecer la conexión con las cantidades pagadas por la reclamante y precisar en qué medida las colaboraciones promocionales pactadas entre las multinacionales inciden siquiera indirectamente en la cuenta de resultados de la reclamante; o, lo que es lo mismo, no permiten apreciar al juzgador el equilibrio de compromisos que ha de sustentar la contraprestación que se pretenda deducir...por lo que de lo anterior no resulta acreditado ni la obligatoriedad de la entidad española de asumir esos pagos acordados por una entidad no residente, distinta de ella, aunque esté relacionada accionarialmente, ni la contraprestación obtenida por la reclamante a cambio de tales pagos".

Conforme a cuanto antecede, considera la Sala que por parte de la actora no se ha acreditado suficientemente la obligatoriedad del gasto, por lo que no se cumple unos de los requisitos esenciales para la consideración del mismo como deducible y tampoco la necesaria correlación entre ingresos y gastos, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada; máxime teniendo en cuenta que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la no deducibilidad de los expresados pagos que, en consecuencia, deben reputarse como una liberalidad, tal y como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996, en que manifestábamos que: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".

Procede, pues, la desestimación del recurso en este punto.

Séptimo.-Esgrime la parte, seguidamente, la deducibilidad de los pagos efectuados a CLESA PORTUGUESA S.A. correspondientes a dos facturas emitidas por su filial portuguesa, números FMA 290 y 291, ambas de fecha 31 de diciembre de 2002, correspondiendo el importe de la primera, 183.394,60 euros, a la participación en servicios de publicidad prestados por distintos distribuidores portugueses en referencia a la marca CLESA y la segunda, por importe de 23.837,06 euros, al pago de determinado material de embalaje y cartonaje específico para el mercado portugués que fue satisfecho por CLESA PORTUGUESA SA y repercutido posteriormente a CLESA.

Respecto a los gastos por publicidad ya se pronunció esta Sala y Sección en las Sentencias de 20 de diciembre de 2007 -rec. núms. 570/2004 y 568/2004 - anteriormente referidas, en las que se declara:

"Hay que partir de que la sociedad Clesa Portuguesa Industrias de Lacticinios es filial de la entidad Clesa, siendo titular del 100% de su capital social, centrándose su actividad en la comercialización de productos con la marca Clesa "que son adquiridos en su totalidad a nuestra sociedad o a nuestra filial participada al 100% Lácteas del Atlántico".

"Afirma el TEAC que las entidades Clesa y Lácteas del Atlántico intentan deducirse los gastos de promoción de productos en que ha incurrido la sociedad filial portuguesa, sin reflejar ingreso alguno derivado del desarrollo de tal actividad, concluyendo el TEAC que estos gastos no son de la sociedad que vende los productos a la filial sino que se trata de costes de comercialización que corresponden a ésta, mucho más cuando no se aporta ningún medio de prueba donde se refleje la existencia de obligaciones a cargo de Clesa en relación a los citados costes.

En el presente supuesto, insiste la parte en que ha probado la realidad del servicio, mediante las correspondientes facturas y su afectación a la actividad a través de toda una serie de indicios probatorios, siendo la Inspección quien en absoluto ha probado dicha falta de afectación".

"De nuevo, hemos de manifestar nuestro desacuerdo con dicha tesis, pues como se ha expuesto anteriormente, a tenor de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT, es a la actora a quien incumbe la carga de la prueba de la existencia del requisito de la necesariedad y de que tales gastos están directamente relacionados con los ingresos para que pueda predicarse la deducibilidad de los mismos. Y no se trata de ninguna "prueba diabólica", como pretende la actora, sino simplemente la acreditación de la necesaria correlación entre ingresos y gastos. A estos efectos, considera la Sala, acorde con el criterio expuesto en la sentencia transcrita que, dada la relación de vinculación existente entre ambas entidades las relaciones comerciales entre ambas deben estar sujetas, al menos, a los mismos requisitos que se exigen para sociedades independientes, y en el presente supuesto se constata la carencia de una justificación documental que constituya un soporte de los compromisos que en su caso hayan sido suscritos entre ambas entidades, sin que resulte suficiente la realidad del gasto, que no se discute, pero habida cuenta de que en este caso la sociedad filial se dedica a la comercialización de productos adquiridos tanto a la matriz, Clesa S.A., como a otras entidades, resulta lógico que dichos gastos no deban imputarse sin más a la sociedad matriz que vende sus productos a la filial, sino que ésta, que indudablemente incurrirá en gastos de publicidad, como acertadamente sostiene el TEAC, podrá imputar dichos costes dentro de los correspondientes a la comercialización de sus productos, pero sin que se encuentre acreditado el requisito de la afectación para que los referidos costes puedan ser asumidos por Clesa S.A.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo de impugnación esgrimido".

Las anteriores consideraciones resultan íntegramente aplicables a los gastos de publicidad ahora combatidos, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso también en este punto.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la pretensión de la parte relativa a la deducibilidad de la factura, por importe de 23.837,06 euros, correspondiente, conforme esgrime, al pago de determinado material de embalaje y cartonaje específico para el mercado portugués que fue satisfecho por CLESA PORTUGUESA SA y repercutido posteriormente a CLESA.

En efecto, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación tributaria no se ha probado en forma alguna que el embalaje originario de los productos vendidos a la filial adoleciera de vicio alguno y que el coste de sustituirlo debiera ser asumido por la sociedad española. Antes al contrario, la conclusión que se deriva del informe ampliatorio emitido por el actuario es que el citado coste corresponde a Clesa Portuguesa SA y que a ésta ha de serle imputado.

Conforme a lo expuesto, correspondía a la recurrente acreditar, más allá de las simples alegaciones, que le incumbía la asunción por su parte de los gastos en que incurrió Clesa Portuguesa y que esta sociedad le refacturó, siendo así que la falta de prueba alguna en este sentido nos ha de conducir necesariamente a la desestimación del motivo de impugnación aducido.

Octavo.-Sostiene la parte, seguidamente, la deducibilidad de determinados gastos de representación y atenciones a clientes, correspondientes a gastos de viaje y restauración pagados mediante tarjetas Business Card Oro por importes de 1.535.215 ptas (9.226,83 euros), 1.772.311 ptas (10.651,80 euros), 11.896,24 euros y 9.361,58 euros, en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, respectivamente, y del gasto registrado por la compra de jamones por importe de 152.102 ptas (914,15 euros) en el ejercicio 1999 a cuyo efecto aportó la factura expedida por ASPAMA SA.

La Inspección consideró, postura confirmada por el TEAC en la resolución que se revisa, que no ha resultado suficientemente probada su correlación con los ingresos y, en consecuencia, los calificó de liberalidades.

Ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de junio de 2009, dictada en el recurso de casación núm. 11240/2004, que:

"...la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997 -que se cita en el motivo-, acogió con júbilo la concreción contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aún cuando allí, como aquí, no fuera directamente aplicable, al señalar en su artículo 14, que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".Y añadía esta Sala que "de esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

De acuerdo con ello, en la referida Sentencia, y utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995, se consideraban deducibles los gastos derivados de "atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles", cuya realidad había sido aceptada en el acta de Inspección.

Aplicando la doctrina expuesta, tal como ha hecho esta Sala en diversas Sentencias, como la de 12 de diciembre de 2007, y puesto que la Inspección, aún calificándolas de "liberalidades", no rechaza el calificativo de la cuenta de "comidas con terceros", procede la aceptación del motivo en cuanto al concepto indicado".

Esta posición ha sido ratificada en Sentencia de 9 de octubre de 2009, dictada en el recurso de casación núm. 9187/2003, entre otras, en la que declara:

"Simplemente se limita a apuntar la conveniencia de utilizar como elemento interpretativo el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que, en su art. 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles "....e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúa con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", siguiendo lo declarado por la sentencia de esta Sección de 1 de octubre de 1997, y cuya doctrina fue ratificada también en la de 3 de junio de 2004.

Deben, pues, admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos.

En el presente caso todos los gastos controvertidos están debidamente justificados y contabilizados sin que pueda apreciarse una motivación extraeconómica, que permita rechazar la deducibilidad de los importes".

Las consideraciones expuestas nos llevan a concluir la procedencia del gasto discutido toda vez que se encuentra debidamente justificado y contabilizado sin que exista una motivación extraeconómica que permita rechazar su deducibilidad.

Procede, pues, la estimación del recurso en este punto.

Noveno.-Resta por examinar la impugnación relativa a la sanción impuesta, a cuyo efecto esgrime la parte la ausencia de culpabilidad en su conducta.

En relación con tal cuestión, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967, 11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaZ (STS 14.septiembre.1990)".

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiZ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalZ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseZ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que se limita a señalar que es clara la no deducibilidad de las partidas mencionadas; que no existe discrepancia razonable ni laguna interpretativa relativa a los conceptos regularizados recogidos en el acto administrativo de liquidación; que no se trata de un ciudadano con escasos conocimientos tributarios, sino de una entidad que cuenta con personal debidamente preparado en materia fiscal y que los conceptos regularizados no se deducen del simple examen de las declaraciones, sino que precisan de una actividad investigadora de la Administración para ser detectados; que no existe duda razonable sobre la obligación del obligado tributario de realizar los oportunos ajustes en el resultado contable cuando existen gastos que están contabilizados pero que no son deducibles fiscalmente; que dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, sin que se haya regularizado esta situación, constituye una conducta tipificada en la Ley General Tributaria como infracción grave; se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77-1 de la Ley 230/1963.

Tal y como se ha anticipado la motivación de la culpabilidad es insuficiente, por genérica, ya que ni detalla la presencia del elemento subjetivo en la conducta examinada en relación con los conceptos que han sido objeto de sanción, ni se razona suficientemente sobre ella, al margen de la consignación del requisito de la concurrencia del dolo o la culpa, de tal forma que la reflexión administrativa, que puede ser bastante para sustentar la regularización llevada a cabo en cuanto a estos conceptos, resulta insuficiente como justificación de la culpabilidad, que habría requerido una mínima explicación, no meramente tácita o presuntiva, acerca de la negligencia que estaría presente en ese proceder, respecto de lo cual la resolución guarda silencio.

Consecuentemente, examinados los términos de la resolución sancionadora estima la Sala que adolece de una notoria falta de motivación invalidante en relación con la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada, teniendo en cuenta que los referidos párrafos que genéricamente hacen referencia a la hipotética presencia del elemento subjetivo no dejan de ser una fórmula estereotipada y abstracta, potencialmente aplicable a cualquier infracción, en el sentido de que no se valora la conducta específicamente sancionada, pues lo único que se dice al respecto es que la conducta del obligado tributario no se basó en una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar su incumplimiento.

Esta motivación, por su vaguedad, podría servir para cualquier infracción tributaria, formal o material, relativa a cualquier impuesto y por razón de cualquier hecho, por lo que resulta inservible como justificación de la culpabilidad en este asunto.

De esta forma, y teniendo en cuenta la presunción de buena fe del art. 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A dichas consideraciones debe añadirse, de una parte, que la regularización de la que parte, como presupuesto fáctico, el ejercicio de la potestad sancionadora entraña arduas cuestiones de interpretación jurídica susceptibles de opiniones alternativas a la que la Inspección considera como única posible en los conceptos sancionados.

De otro lado, la Sala no comparte las conclusiones plasmadas por el órgano revisor en la parte destinada a fundar la pretendida culpabilidad en que habría incurrido el expedientado, que se efectúa in aliunde, por incorporación de criterios expuestos por el TEAC que por lo demás, debe decirse en primer término que han sido en muchas ocasiones desautorizados por los Tribunales, pero que además viene a sostener que la empresa "podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la Ley General Tributaria ", porque si lo que se pretende decir con esa cita jurídica es que la duda razonable debe conducir al planteamiento de consultas a la propia Administración que, con personalidad jurídica única, dispone de la potestad sancionadora y que, por ende, renunciar a ese derecho es un signo inequívoco para asentar sobre él la culpabilidad, revela un escaso conocimiento, por parte del órgano revisor no sólo de los principios constitucionales en materia sancionadora, sino de la doctrina jurisprudencial al respecto.

Conforme a lo expuesto, procede la anulación de las sanciones impuestas.

Décimo.-En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.


FALLO


 
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CLESA S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 1/85, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de junio de 2.007, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa en cuanto que se declara la deducibilidad fiscal de los gastos de representación y atenciones a clientes, tal y como resulta del fundamento jurídico octavo de esta resolución, y en cuanto a las sanciones impuestas, que se anulan y dejan sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. D.ª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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