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Sentencia T.S. (Sala 3) de 2 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

Infracción tributaria. Principio de tipicidad. Nulidad de la sanción impuesta: conducta que no estaba expresamente tipificada como infracción tributaria.

En la Villa de Madrid, a dos de Noviembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3449/07, interpuesto por la procuradora doña María del Carmen Montes Baladrón, en nombre de EUROIBÉRICA INTERNACIONAL DE ESTUDIOS, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de junio de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 5.ª) en el recurso 658/03, relativo al ejercicio 1993 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la sociedad transparente Euroibérica Internacional de Estudios, S.A. (en lo sucesivo, "Euroibérica"), contra la resolución adoptada el 23 de enero de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que acogió en parte la reclamación que dicha compañía dedujo contra la liquidación del ejercicio 1993 del impuesto sobre sociedades. La resolución en cuestión había ratificado las bases imponibles y los demás elementos de la liquidación imputables a los socios, si bien anuló la sanción impuesta para que fuese calculada de nuevo sobre el incremento de la base imponible derivado del exceso de la dotación a la provisión por insolvencias.

"Euroibérica" fundamentó la demanda, en primer lugar, en la falta de legitimación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por inconstitucionalidad de la norma que la creó y de los preceptos que regulan su financiación. La Sala de instancia no acoge la pretensión, "por cuanto, como ya ha sido declarado por esta Sala en anteriores sentencias, las dudas jurídicas que podía plantear la creación de la Agencia Tributaria a través de una Ley de Presupuestos quedaron subsanadas con la publicación de la Ley 18/1991, que en su Disposición Adicional Decimoséptima modificó el artículo 103 de la Ley 31/1990, de manera que es aquel texto legal el que regula la reseñada Agencia." (FJ 3.º).

En segundo término, en cuanto a la dotación para la provisión de insolvencias, se discutió en la instancia la procedencia o no de deducir por tal concepto la deuda de la entidad EXBINSA. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid (FJ 4.º) considera un hecho indiscutible la vinculación entre la compañía demandante y la mencionada entidad durante el ejercicio controvertido, ya que don Jacinto era socio de ambas en porcentaje igual o superior al 25 por 100, careciendo de relevancia jurídica el hecho de que dicha persona transmitiera su participación en la entidad actora el 21 de diciembre de 1994, pues la enajenación es posterior al ejercicio en cuestión. Recuerda que el artículo 16.4.c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), considera operaciones vinculadas las realizadas entre dos sociedades en las cuales los mismos socios posean al menos el 25 por 100 de sus capitales y que, por su parte, el artículo 82.3.d) del Reglamento de dicho tributo, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), no reputa saldos de dudoso cobro los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia. Con estos presupuestos, la Sala de instancia concluye que el crédito de la sociedad recurrente no podía considerarse de dudoso cobro al no haberse declarado en sede judicial la insolvencia de la entidad deudora, "requisito al que la norma condiciona la calificación del saldo deudor entre sociedades vinculadas" (FJ 4.º). Asimismo, estima que el citado artículo del Reglamento no se extralimita legalmente porque el artículo 13.i) de la Ley 61/1978 permite deducir los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia esté suficientemente justificada.

A continuación, los jueces a quo se cuestionan los ajustes negativos no admitidos por la Inspección, derivados de operaciones de compra y subsiguiente venta de bonos austriacos. Recuerdan que se han pronunciado en numerosas ocasiones rechazando la existencia de una disminución patrimonial derivada de ese tipo de operaciones (FJ 5.º).

Finalmente, en relación con la sanción, la actora planteó cuatro objeciones: (a) la tramitación de un expediente sancionador distinto del instruido para la comprobación de la situación; (b) la ausencia de motivación del acuerdo sancionador; (c) las exageradas consecuencias de la modificación del régimen tributario; (d) la falta de culpabilidad y la presencia de buena fe.

Con respecto a la primera de las alegaciones, el Tribunal Superior de Justicia constata que el acta de disconformidad que puso fin a las actuaciones de comprobación objeto de este proceso se levantó el día 27 de enero de 1998, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que se produjo el día 19 de marzo de 1998, y subraya que esta Ley impuso la obligación de tramitar la sanción en procedimiento separado. Recuerda que, sin embargo, en su disposición transitoria única, apartado 2, reservó esta obligación a los "procedimientos de comprobación en los que, a la entada en vigor de la presente ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes." En relación con la ausencia de motivación del acuerdo, la Sala de instancia precisa que en la liquidación se detallaron los hechos que determinaban la existencia de infracción y las razones que impedían apreciar la concurrencia de circunstancias exculpatorias. Tratándose de la modificación del régimen de transparencia fiscal, resalta que, de acuerdo con el acta, fue el propio sujeto pasivo el que lo consideró de aplicación, dato que determina la imputación a los socios de las bases imponibles. Finalmente, abordando la falta de culpabilidad y la eventual presencia de buena fe, razona que "solo puede excluirse la responsabilidad cuando el sujeto pasivo presenta su declaración tributaria al amparo de una interpretación razonable de la norma, exigencia que en este caso no concurre dada la claridad de la normativa reguladora de las deudas entre sociedades vinculadas" (FJ 6.º).

Segundo.-"Euroibérica" preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 17 de julio de 2007, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1.º) Denuncia en el primero la vulneración de los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y la correlativa doctrina del Tribunal Constitucional, por falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debido a su inconstitucionalidad.

2) En el segundo motivo alega la infracción de lo dispuesto en los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, en el artículo 187 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE 27 de diciembre) y en el artículo 13.i), tercer párrafo, de la Ley 61/1978.

Entiende que ha de considerarse gasto fiscalmente deducible la dotación a la provisión para insolvencias en relación con la cuenta a cobrar, como prestataria, de la entidad EXBINSA, porque consta en el expediente el valor patrimonial negativo de dicha sociedad. Siendo así y permitiendo el Código de Comercio y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas la dotación, la exigencia de que la insolvencia haya de ser judicialmente declarada constituye una previsión reglamentaria que va más allá de los términos de la Ley del Impuesto.

3) En el tercer y último motivo opina que la sentencia discutida vulnera los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución, así como la jurisprudencia constitucional que los interpreta, de igual modo que el artículo 77 de la Ley 230/63, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE 31 de diciembre). En este tercer motivo, se remite a los argumentos vertidos en el primero, relativos a la inconstitucionalidad de las fuentes de financiación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (porcentaje de la recaudación derivada de determinadas actuaciones, entre las que se encuentran las liquidaciones en concepto de sanciones). Centrándose en la sanción que se le impuso, entiende, en síntesis, que existe al respecto una ausencia de motivación por cuanto no tiene tal carácter la simple referencia a la normativa en vigor con omisión de toda indicación a las circunstancias de la conducta del sancionado, determinantes del castigo infligido. Considera, a mayor abundamiento, que no puede reprenderse la conducta consistente en la ausencia de imputación de bases imponibles a los socios en aplicación del régimen de transparencia fiscal, porque fue ella misma quien suscitó esa posible aplicación en el transcurso de la inspección.

Termina solicitando el pronunciamiento de sentencia que case y anule, en todo o en parte, la recurrida y que declare la procedencia del recurso promovido, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.

Tercero.-El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 13 de marzo de 2008, en el que solicitó su desestimación.

Frente al primer motivo trae a colación la consolidada jurisprudencia que confirma la constitucionalidad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Tratándose del segundo, considera correcta la decisión de la sentencia de instancia y en lo que respecta al último estima que la sanción impuesta se encuentra suficientemente motivada, sin que quepa discutir la existencia de culpabilidad a título de negligencia, pues la norma tributaria infringida es clara y la tesis de la recurrente no puede calificarse de razonable.

Cuarto.-Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de mayo de 2008, fijándose al efecto el día 27 de octubre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia pronunciada el 15 de junio de 2006 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 658/03, ciñe el debate a (a) la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para poder liquidar, habida cuenta de su supuesta inconstitucionalidad -primer motivo-; (b) la procedencia de la deducción practicada por "Euroibérica" en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1993, en concepto de provisión a la dotación por insolvencias -segundo motivo-; (c) la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación de la imposición de la sanción, en el expediente tramitado conjuntamente con el de comprobación -tercer motivo-.

Segundo.-En la primera de las quejas, la compañía recurrente achaca a la sentencia de instancia que no haya tenido en cuenta la ilegitimidad de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por la oposición de su existencia y de sus competencias con la Constitución.

Sobre tal cuestión existe una doctrina consolidada de esta Sala que confirma la constitucionalidad de dicho organismo, como pone de manifiesto el abogado del Estado en su escrito de oposición. Entre otras muchas, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 9644/04, FJ 1.º), 10 de septiembre de 2009 (casación 8457/2004 FJ 1.º) y 10 de noviembre de 2009 (casación 2724/03, FJ 1.º) señalan que a la creación de la Agencia Tributaria por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 28 de diciembre), no puede hacérsele reproche alguno de inconstitucionalidad porque la doctrina del Tribunal Constitucional que establece el núcleo indisponibible de las leyes de presupuestos no es obstáculo para que, de acuerdo con esa misma doctrina, exista un contenido posible, no necesario o eventual, en el que se incardina el citado artículo 103 de la Ley 31/1990.

Asimismo señalábamos que la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justificaba por el nuevo esquema organizativo creado y el modelo de gestión que se le asignó. Deducir de ello una posible parcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del artículo 103 de la Constitución; de la percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado de su trabajo no puede presumirse un interés personal en los asuntos en los que intervienen.

En consecuencia, procede desestimar el primer motivo de casación.

Tercero.-El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, 187 de la Ley de Sociedades Anónimas y 13.i) de la Ley 61/1978, pues, a juicio de la compañía recurrente, resultaba procedente deducir la dotación a la provisión por insolvencias, debido al valor patrimonial negativo de la entidad EXBINSA, con la que estaba vinculada. En esencia considera excesiva la exigencia de que, para estar "debidamente justificada", la insolvencia sea judicialmente declarada, según establece el Reglamento del impuesto sobre sociedades, yendo más allá de las previsiones legales.

Una vez más existe doctrina consolidada de la Sala sobre el particular [entre las más recientes, puede consultarse la sentencia de 1 de julio de 2010 (casación para la unificación de la doctrina 368/05), que transcribe jurisprudencia anterior]. Indicábamos que, tratándose de entidades vinculadas, era lógica la exigencia reglamentaria de que la insolvencia fuese declarada judicialmente, dada la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos y para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia, real o aparente.

En todo caso, aunque no se aceptara lo anterior, también señalamos que el exceso reglamentario denunciado quedó solventado con la publicación del Real Decreto-ley 24/1982, de 29 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria (BOE de 31 de diciembre), que fue convalidado por la Ley 5/1983, de 29 de junio (BOE de 30 de junio).

En atención a todo ello, procede la desestimación del segundo motivo de casación.

Cuarto.-En el tercero y último, se achaca a la sentencia infracción de los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y de la doctrina del Tribunal Constitucional que los interpreta, así como del artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963. Mediante esta queja se ataca la sanción impuesta por falta de motivación y ausencia de culpabilidad en la actuación de la entidad recurrente.

Hemos de dar la razón en este punto a "Euroibérica", pues el acuerdo sancionador adolece de un defecto que va, incluso, más allá de los detectados en el recurso. No se trata tanto de carencia de motivación en la decisión de sancionar como de falta de tipicidad de la conducta por la que se le castigó.

En efecto, si se examina el contenido del acta de inspección, que, junto con la liquidación, incorporó la decisión de infligir el castigo, se puede leer que:

"Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT), redacción Ley 10/1985, BOE 27.4.

-no haber declarado las cantidades reales a imputar en la base imponible de sus socios en régimen de transparencia fiscal (art.79.e).

En esta conducta concurre la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el artículo 77.1 de la LGT para la exigencia de responsabilidad por infracción: el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad.

La sanción pecuniaria procedente por las infracciones tributarias apreciadas asciende al 20 por 100 de la deuda tributaria, cantidades o conceptos correspondientes, como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación que se detallan:

20% s/ 345.033.597 Ptas. diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, LGT, art. 88.2 primer párrafo."

El texto transcrito revela que la infracción que se imputa a la entidad recurrente era inexistente al tiempo en que se cometieron los hechos sancionados (ejercicio 1993). A la sazón, no existía una letra e) en el apartado 79 de la Ley General Tributaria de 1963, cuya redacción era del siguiente tenor:

"Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieren debido retener.

b) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros

d) Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las Entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad."

La única posiblidad de salvar el acto sería considerar que se quiso sancionar aplicando la letra d) del precepto. Pero ni aún así la decisión resulta ajustada a derecho.

Se ha de precisar, como hacemos en sentencia de la misma fecha que la presente, dictada en el recurso de casación 6276/06 (FJ 2.º), siguiendo la doctrina sentada en la de 20 de enero de 2003 (casación 275/98, FJ 5.º), que el artículo 79.d) de la Ley General Tributaria de 1963, único que se refería a las sociedades en régimen de transparencia fiscal, sancionaba "la falta de correspondencia con la realidad de las cantidades declaradas a efectos de imputación a los socios de una sociedad en régimen de transparencia fiscal y la base imponible calculada a efecto de Impuesto sobre Sociedades (...) Otra cosa es que la falta de declaración de Impuesto sobre Sociedades pudiera, en su caso, haber merecido la calificación de infracción simple a tenor de lo establecido en el art. 78. Pero esto es tema no planteado en este recurso, ni tampoco en la instancia, en el que la Sala, obviamente, no puede entrar". Por consiguiente, no se castigaba la ausencia de declaración por el impuesto sobre sociedades de la entidad en régimen de transparencia fiscal.

Siendo así, hemos de llegar a la conclusión de que los jueces a quo se confundieron al estimar correctamente impuesta la sanción ahora discutida, pues, al margen de cualquier otra consideración, la conducta castigada no se encontraba tipificada por el legislador.

En efecto, el artículo 25.1 de la Constitución Española impide imponer sanciones por conductas que en el momento de producirse no constituyan infracción administrativa según la legislación vigente. Y, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, esta garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones, derivada del derecho fundamental a la legalidad sancionadora reconocido por el artículo 25.1 de la Constitución, tiene "como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora" (sentencias 120/1996, FJ 8.º; 133/1999, FJ 2.º).

El máximo intérprete de nuestra Constitución ha declarado que "en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad, como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan", de manera que "se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar" (sentencia 52/2003, FJ 5.º).

También ha dicho el Tribunal Constitucional que el artículo 25 de la Constitución no tolera "la aplicación analógica in peius de las normas penales y exige su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles", doctrina que "es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente" el mencionado precepto constitucional (sentencia 182/1990, FJ 3.º; véanse también, sobre el particular, las sentencias 111/1993, FJ 7.º; 75/2002, FJ 4.º; y 229/2003, FJ 16.º).

Por tanto, procede estimar este último motivo de casación, casar la sentencia recurrida y, resolviendo el debate en los términos en los que venía suscitado [artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción], revocar los actos administrativos impugnados en cuanto sancionaron a "Euroibérica".

Quinto.-La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.


FALLAMOS


 
1.º) Acogemos el tercer motivo del recurso de casación 3449/07, interpuesto por EUROIBÉRICA INTERNACIONAL DE ESTUDIOS, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de junio de 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5.ª) del Tribunal Superior de Justicia Madrid en el recurso 658/03, que casamos y anulamos en el particular a que se refiere dicho motivo, confirmándola en todo lo demás.

2.º) En su lugar, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por dicha compañía contra la resolución adoptada el 23 de enero de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (reclamación 28/08769/98), la anulamos, así como la sanción impuesta con fundamento en el artículo 79.e) de la Ley General Tributaria de 1963, en el acuerdo aprobado el 27 de mayo de 1998 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid.

3.º) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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