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Sentencia T.S. (Sala 3) de 5 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

IS: ampliación de capital. Derecho de suscripción preferente: renuncia traslativa. Adquisición gratuita: transmisión o cesión del derecho sin contraprestación, negocio jurídico gratuito. Donación. Incremento patrimonial derivado de las variaciones en el patrimonio del sujeto pasivo. Integración en la base imponible.

En la Villa de Madrid, a cinco de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 202/2006, promovido por la entidad mercantil DON ZENON S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 27 de octubre de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 627/2003, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, siendo la cuantía del mismo 955.999,18 euros (159.064.879 ptas.).

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-En fecha 8 de julio de 1996, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.) en Andalucía, incoó a la recurrente DON ZENON S.A. Acta de disconformidad A02 n.º 60518361, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, en la que se hizo constar, en síntesis, lo siguiente:

a) Que el Acta era previa, habiendo sido desagregado el hecho imponible (art. 50.2.b) RD 939/86) y habiéndose limitado la Inspección a comprobar la operación de ampliación de capital de la entidad Supermercados Ecoahorro, S.A. (SESA).

b) Que la citada ampliación de capital fue efectuada en escritura de 19 de diciembre de 1991, en la que se hizo constar que compareció D. Isaac (hijo de D. Rafael, a la sazón presidente y consejero delegado de SESA y administrador único de Don Zenón, S.A.), como secretario del Consejo de Administración de Supermercados Ecoahorro, S.A. en nombre y representación de dicha entidad.

c) Que dicha operación fue recogida en diligencia n.º 960620 de 24 de junio de 1996.

d) Que la ampliación de capital se hizo por la suma de 333.000.000 ptas. (2.001.370,31 €), mediante la emisión de 6.660 nuevas acciones nominativas de igual valor nominal: 50.000 ptas. (300,51 €), clase y serie única, realizándose la ampliación, en cuanto a la suma de 291.015.360 ptas. (1.749.037,54 €), con cargo a reservas voluntarias de la sociedad.

e) Que la ampliación fue suscrita íntegramente por Don Zenón, S.A., que pasó de detentar el 0,46% del capital de SESA al 75,62%.

f) Que los demás accionistas de la sociedad (Ecoahorro, S.A., D. Rafael, Doña Juana, D. Ángel Daniel, Don Isaac, Doña Yolanda y Doña Cristina) integrantes del grupo Ecoahorro, y, vinculados a Don Zenón, S.A., habían renunciado al ejercicio de su derecho de suscripción preferente.

g) Que, en consecuencia, Don Zenón, S.A. efectuó una adquisición lucrativa, proveniente de personas vinculadas, por importe no inferior a la diferencia entre el valor teórico, según contabilidad auditada por experto independiente, de la participación adquirida en la ampliación de capital de SESA, de 19 de diciembre de 1991, y el importe comprometido a aportar, diferencia que se establece en 306.610.000 ptas. (1.842.763,21 €).

h) Que la interesada no incluyó en la base imponible declarada la reseñada cantidad de 306.610.000 ptas. (1.842.763,21 €), importe de las reservas contables renunciadas a su favor por los accionistas que se especificaban en el acta. Los hechos no se consideraron constitutivos de infracción tributaria grave.

Segundo.-En igual fecha se emitió el preceptivo Informe ampliatorio en el que se fundamentaba la existencia de una adquisición lucrativa por Don Zenon S.A. que debía sujetarse a gravamen por tres enfoques distintos: a) donación de los demás socios a Don Zenon S.A., b) como negocio indirecto, y c) como operación vinculada. Y en fecha 29 de enero de 1997, notificado en 30 de enero de 1997, el Inspector Regional de Andalucía dictó Acuerdo de liquidación en el que, sin alusión alguna a la tesis del negocio indirecto, confirmaba la existencia de una adquisición lucrativa en base al artículo 12 c) y 15 Cuatro de la Ley 61/1978, por importe de 306.611.500 ptas. (1.842.772,23 €), determinado conforme a los valores teóricos resultantes del balance de la entidad emisora, por la diferencia entre, de una parte, el valor de las acciones propiedad de Don Zenon S.A. después de la ampliación y, de otra, el valor de las de su titularidad antes de la ampliación incrementada en la aportación efectiva realizada en la suscripción de las nuevas acciones. El Acuerdo practicó liquidación provisional resultando una deuda por importe total de 159.064.879 ptas. (955.999,18 €), de las que 107.413.025 ptas. (645.565,28 €) correspondían a cuota y 51.651.854 ptas. (310.433,89 €) a intereses de demora.

Tercero.-Disconforme con el citado acuerdo la interesada promovió contra el mismo, el 14 de febrero de 1997, reclamación económica administrativa n.º 41/1221/97 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía. Y en fecha 25 de marzo de 1999, notificada en 19 de abril de 1999, el Tribunal Regional dictó Resolución en primera instancia acordando estimar parcialmente la reclamación, anular la liquidación impugnada y ordenar la práctica de nueva liquidación de acuerdo con lo expresado en el Fundamento de Derecho Sexto de su Resolución. En la misma, el Tribunal Regional, tras confirmar la existencia de un incremento de patrimonio a titulo lucrativo obtenido por la recurrente, no obstante, en su Fundamento de Derecho Sexto estimaba incorrecto el cálculo efectuado del mismo, al no haberse tenido en cuenta que la recurrente no había recibido la totalidad de la asignación gratuita de los otros socios, dado que una parte de dicha asignación gratuita le correspondía por su participación en el capital antes de la ampliación, por lo que procedía anular la liquidación practicada a los efectos de que se calculara de nuevo el incremento de patrimonio sólo por la parte de la asignación gratuita que correspondía a los restantes socios. Asimismo, en su Fundamento de Derecho Séptimo estimaba la existencia de un error aritmético en la liquidación practicada pero que, dada la anulación de la liquidación en base al anterior Fundamento de Derecho, carecía de objeto su rectificación.

Cuarto.-Mediante escrito presentado en 7 de mayo de 1999, la interesada interpuso ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) recurso de alzada frente a la anterior resolución de Tribunal Regional.

En Resolución de 18 de marzo de 2003 [R.G. 7365-99; R.S. 1294/01 (105-00)], el TEAC acordó estimar en parte el recurso de alzada, confirmando la anulación de la liquidación impugnada sin perjuicio de que se practique una nueva conforme a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo de la resolución del TEAR de Andalucía.

Quinto.-Contra Resolución del TEAC de fecha 18 de marzo de 2003 DON ZENON S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 27 de octubre de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Don Zenon S.A. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 18 de marzo de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Sexto.-Contra la referida sentencia la representación procesal de DON ZENON preparó ante el Tribunal " a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 3 de noviembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-En lo que interesa a los efectos de presente recurso, la sentencia recurrida da respuesta al alegato de la incorrecta imputación temporal del supuesto incremento de patrimonio que formula la recurrente con fundamento en que se debe integrar, en su caso, en la base imponible del ejercicio 1992, habida cuenta de que la ampliación de capital que lo genera se inscribe en 1992 y que dicha inscripción es constitutiva.

Dicha argumentación no puede ser atendida toda vez que el acuerdo de aumento de capital y, sobre todo, la suscripción y el desembolso de las acciones, con los que adquiere su propiedad, son determinantes del hecho económico que genera la mayor base imponible de la entidad Don Zenon S.A. y ello ocurre en el ejercicio 1991, con independencia de que la inscripción del aumento de capital en el Registro Mercantil sea posterior, lo cual resultará relevante de cara a oponerla a terceros por la sociedad cuyo capital se aumenta.

En segundo término, la cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si se ha producido un incremento de patrimonio gravable a consecuencia de la renuncia de los socios Ecoahorro S.A., D. Rafael, su cónyuge y cada uno de sus cuatro hijos al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital descrita a favor de DON ZENON S.A.

Tras analizar la naturaleza del acto de renuncia al ejercicio del derecho de suscripción preferente, a la luz de las sentencia de este Tribunal Supremo e 22 de octubre de 1998 (rec. núm. 7489/1992), 20 de enero de 2003 (rec. núm. 805/2000) y 3 de abril de 2003 (rec. núm. 801/2000), llega a la conclusión de que en la renuncia de los derechos de suscripción preferente realizada por los demás accionistas distintos a la entidad hoy recurrente, concurre la circunstancia de que los accionistas renunciantes han cedido de forma gratuita a Don Zenon S.A. parte de su participación en las reservas de la sociedad Supermercados Ecoahorro S.A., constituyendo tal renuncia una transferencia de masa patrimonial a favor del suscriptor de las nuevas acciones, el cual ha visto alterado su patrimonio por la entrada en el mismo de derechos que antes no tenía, recibiendo las nuevas acciones representativas del aumento de capital social con cargo a reservas, en la cuota que pertenecía a los restantes socios, y sin contraprestación alguna, de forma que se ha producido la entrada de derechos en el patrimonio de la entidad hoy recurrente, Don Zenon S.A. realizándose, por ende, el supuesto previsto en la Ley constitutivo del hecho imponible en virtud de lo dispuesto en los artículos 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 127.1.b) del Reglamento del Impuesto.

Segundo.-Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

1.º) Infracción del artículo 22 de la antigua Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que era la aplicable y doctrina jurisprudencial recogida en sentencia de la propia Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2003.

Se formula recurso de casación al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo.

2.º) Infracción del artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo en relación con el artículo 218.2 y 3 de la LEC.

Se formula recurso de casación al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.c) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia.

3.º) Infracción del artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por Ley 18/1991, de 6 de junio (Disposición Adicional Quinta).

Se formula recurso de casación al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo.

Tercero.-Dice la recurrente en su segundo motivo de casación que la sentencia no analiza todas las cuestiones controvertidas y más concretamente la alegación respecto de la obligatoria aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas que establece el artículo 16 de la Ley 61/1978 y que la recurrente había desarrollado en el hecho séptimo de la demanda, vulnerándose así el artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que establece que la sentencia "decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso" y 218.2 y 3 de la LEC que obliga al Tribunal a motivar las sentencias.

El carácter de orden público procesal que tienen los vicios denunciados de falta de motivación y de incongruencia omisiva de la sentencia recurrida obliga a despejar con prioridad este motivo planteado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción.

Le reprocha la recurrente a la sentencia que no analiza todas las cuestiones controvertidas y, en concreto, la obligatoria aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas. Olvida la recurrente que la incongruencia sólo se produce cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes y siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión esgrimida.

Para determinar si existe incongruencia en una resolución judicial se hace preciso contrastar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos y objetivos, de modo que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan. Y todo ello en el bien entendido de que los órganos judiciales pueden fundamentar sus decisiones en argumentos jurídicos distintos de los alegados por las partes.

No es exigible, como parece exigir la recurrente, una valoración o fundamentación acabada de todas y cada una de las alegaciones formuladas y sí una motivación, que valorándolas conjuntamente, justifique el fallo que pronuncia y muestre a los interesados las razones y motivos por los que se le han denegado o estimado sus peticiones.

La motivación no exige una pormenorizada respuesta, en paralelo, a cada una de las alegaciones de las partes. Por eso aquí no puede decirse que la sentencia impugnada no esté motivada pues, además de resolver sobre la petición planteada, desestimándola, expone las causas y circunstancias por las que lo hace, a partir de la valoración de lo actuado, sin que se observe desajuste entre el fallo judicial y los términos en que la parte recurrente formuló su pretensión en la instancia.

La resolución judicial impugnada contiene razones o elementos de juicio bastantes para permitir conocer los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión y decide todas las cuestiones controvertidas en el proceso.

Cuarto.-1. En su primer motivo de casación argumenta la sociedad recurrente que el artículo 152.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, prescribe que el aumento de capital debe ser acordado por la Junta General, constar en escritura pública e inscribirse en el Registro Mercantil. De acuerdo con ello, el Plan General de Contabilidad, que fue aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre de 1990, prohibe registrar la suscripción de acciones hasta que se haya inscrito el correspondiente aumento en el Registro Mercantil.

Esta norma mercantil imperativa tiene efectos directos en el ámbito fiscal. El artículo 22.1 de la Ley 61/1978 determina que las operaciones se computen por su devengo.

No existiendo respecto de los incrementos de patrimonio derivados de una adquisición lucrativa excepción alguna sobre el devengo, deberá aplicarse la norma obligatoria mercantil. En consecuencia, los incrementos de patrimonio que pueda definitivamente declararse que se deriven de la escritura de aumento de capital de 19 de diciembre de 1991, deberán imputarse de forma obligatoria, mercantil y tributariamente, al ejercicio 1992, fecha (el 13 de enero de 1992, es decir, dentro del plazo legal para ello, sin retraso ni demora alguno) en la que al ser inscrita en el Registro Mercantil tuvo efectos ante terceros.

Con arreglo al artículo 22.1 de la Ley 61/1978, el pago o desembolso efectuado por Don Zenón S.A. se realizó el 19 de diciembre de 1991 pero no se devengó hasta el 13 de enero de 1992. Y el ejercicio de 1992 no fue objeto de inspección a pesar de que la Inspección pudo ampliar las actuaciones especiales sobre esta sociedad al referido ejercicio 1992. Y, de haber actuado así, levantar acta referida a dicho ejercicio y practicar la consecuente liquidación. Pero si no lo hizo así es porque entendía que en ese supuesto tendría que haber aplicado la Ley 29/1991. Y la Administración de forma deliberada y voluntaria no ha aplicado la legislación que estaba en vigor en el momento de la ampliación del capital por el simple hecho de que no le era favorable a sus intenciones recaudatorias y de ahí el trasladar el momento temporal de la ampliación de capital al ejercicio anterior.

2. Pretende la recurrente que el incremento de patrimonio que se derive de la escritura de aumento de capital de 19 de diciembre de 1991 se debe integrar, de forma obligatoria, en la base imponible del ejercicio 1992 habida cuenta de que la ampliación de capital que lo genera se inscribe en el Registro Mercantil en 13 de enero de 1992, fecha sólo a partir de la cual la ampliación de capital tuvo efectos frente a terceros.

Debe recordarse que la operación de ampliación de capital la llevó a cabo la entidad Supermercados Ecoahorro S.A. (SESA). Esta entidad mercantil pertenece, junto a la entidad Ecoahorro S.A. y la entidad Hacienda El Retiro S.A. a un grupo familiar formado por D. Rafael, su cónyuge, y sus cuatro hijos; hasta el día 19 de diciembre de 1991, fecha de la ampliación de capital controvertida, la participación en el capital social de la entidad se distribuía de la siguiente forma: Ecoahorro S.A. el 81,48%, Don Zenón S.A. el 0,46%, D. Rafael el 8,33%, 4,17% su cónyuge, y el 1,39% cada uno de sus hijos.

Una vez efectuada la ampliación de capital, los porcentajes de participación variaron de la siguiente manera; Ecoahorro S.A. el 19,95%, Don Zenón S.A. el 75,62%, D. Rafael el 2,04%, 1,02% su cónyuge, y el 0,34% cada uno de sus hijos.

En la escritura de ampliación de capital de la entidad Supermercados Ecoahorro S.A., de fecha 19 de diciembre de 1991, se hizo constar textualmente: I. "Que en la reunión de la Junta General Extraordinaria de Accionistas de la Compañía Supermercados Ecoahorro, S.A., celebrada con carácter de Universal el día 30 de junio de 1991, se acordó la ampliación del capital social en la suma de trescientos treinta y tres millones de pesetas, mediante la emisión de seis mil seiscientas sesenta nuevas acciones nominativas de cincuenta mil pesetas de valor nominal cada una de ellas, numeradas correlativamente de los números 2.161 al 8.820, inclusive, con cargo a Reservas Voluntarias la suma de 291.015.360 pesetas del monto total de la ampliación y 41.984.640 pesetas en efectivo metálico, en la forma que se indica en la certificación que se dirá, y con la consiguiente modificación del artículo 7 de los estatutos sociales. II. Que, asimismo, las nuevas acciones emitidas, previa renuncia en lo menester al derecho de suscripción preferente por los accionistas presentes en la Junta, fueron suscritas en su totalidad por la mercantil "Don Zenon, S.A.". En consecuencia con lo expuesto, la entidad Don Zenon, S.A., por una aportación de capital comprometida de 252.332,77 euros (41.984.640 ptas.) obtuvo acciones por un valor nominal de 2.001.370,31 euros (333.000.000 ptas.) por la renuncia al ejercicio del derecho de suscripción preferente, obteniendo unas reservas contables de la entidad Supermercados Ecoahorro, S.A. renunciadas por los otros socios de 1.842.763,21 euros (306.610.000 ptas.).

Como se ve, el acuerdo de aumento de capital y, sobre todo, la suscripción y el desembolso de las acciones (con los cuales se adquiere su propiedad, conforme a la doctrina del título y el modo) son determinantes del hecho económico que genera la mayor base imponible de Don Zenon S.A., y ello ocurre en el ejercicio de 1991, aunque la inscripción del aumento de capital de SESA en el Registro Mercantil sea posterior de cara a oponerla a terceros por la sociedad cuyo capital se aumenta.

Hay que poner énfasis en que fue SESA quien amplió el capital y que sus socios Ecoahorro S.A., D. Rafael, su cónyuge y cada uno de sus hijos, renunciaron al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital descrita a favor de la sociedad Don Zenon S.A.

Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de diciembre de 2009 (Casación 10220/2003) que para que el aumento o ampliación de capital de una sociedad surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Coincidimos, pues, con la tesis que propugna la recurrente, pero bien entendido que en lo que se refiere a la operación de ampliación de capital que llevó a cabo la entidad Supermercados Ecoahorro S.A. (SESA). La aquí recurrente DON ZENON S.A. se limitó a ejercitar sus derechos de suscripción preferente, los suyos y los de los demás socios de SESA que renunciaron al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital en beneficio de DON ZENON, operaciones que se produjeron temporalmente en el ejercicio 1991 y a las que no afectan para nada que SESA finalizase la inscripción de la ampliación de capital en el Registro Mercantil en enero de 1992. Repárese en que como se hacía constar en el Informe ampliatorio, el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 de DON ZENON S.A. tuvo un plazo de declaración voluntaria que finalizó el 25 de julio de 1992, con lo que se obvia así la incorrecta imputación temporal del incremento de patrimonio que denuncia la recurrente.

El obligado tributario DON ZENON S.A. no incluyó la adquisición lucrativa que, por importe de 306.610 millones de pesetas, obtuvo a consecuencia de la ampliación de capital de "Supermercados Ecoahorro S.A." que tuvo lugar el 19 de diciembre de 1991. Y el objeto de la regularización fue la procedencia del gravamen vía Impuesto sobre Sociedades del beneficio obtenido por DON ZENON S.A.

El primer motivo, pues, no puede ser estimado.

Quinto.-1. En el tercer motivo de casación, la parte recurrente, partiendo de la base de que DON ZENON S.A. y ECOAHORRO S.A. son sociedades vinculadas, dice que la sentencia debería haber entrado en el análisis de esta cuestión y haber aplicado lo dispuesto en el 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Administración no puede quedarse inactiva cuando dos sociedades no independientes operan de forma que una de ellas pueda verse beneficiada con un precio de transferencia distinto del que se convendría entre partes independientes, pero para ello hay una vía prevista en la Ley: el régimen de operaciones vinculadas regulado en el artículo 16.3 y siguientes de la Ley 61/1978, que es de obligatoria aplicación y prevalece como norma especial sobre la general del artículo 15. Según esta normativa obligatoria, cuando se determine la existencia de un precio de transferencia, incluso un precio cero, el gravamen que corresponda se calculará sobre el precio de mercado pero solo sobre la sociedad que obtuvo un menor ingreso (incluso ninguno) o un mayor coste. Es decir en Ecoahorro S.A. pero nunca sobre Don Zenon S.A.

En opinión de la parte recurrente, la única vía admisible para gravar "esa alteración patrimonial" --la incorporación al patrimonio de Don Zenón S.A. de las nuevas acciones--, es la de las operaciones vinculadas. En una operación vinculada por la que una sociedad --Don Zenón S.A.-- adquiere un determinado bien o derecho --las acciones--, la valoración de conformidad con los precios de mercado --artículo 16.3 de la Ley 61/1978 -- solo debía efectuarse a la parte vinculada a la que se le deba incrementar el precio de transferencia (Ecoahorro S.A.), y nunca a la que se ha visto beneficiada con ese precio de transferencia más reducido --o incluso nulo-- que el que hubiera satisfecho en condiciones normales de mercado (Don Zenón S.A.).

Partiendo de lo anterior, la cuestión es determinar si la aplicación de la normativa especial sobre operaciones vinculadas (artículo 16.3) es compatible con la propuesta inspectora, después admitida por la jurisdicción económico-administrativa y silenciado en la sentencia de la Audiencia Nacional, de obviar ésta mediante la aplicación de la norma genérica contenida en el artículo 15.6. La recurrente entiende que deben se aplicadas las normas imperativas dictadas para resolver las cuestiones relativas a partes vinculadas y a las operaciones entre ellas. La norma del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 no es una alternativa de la que la Administración puede o no disponer a su antojo o conveniencia.

2. La cuestión de fondo a que se refiere el presente recurso es la de si la sociedad recurrente DON ZENON ha obtenido un incremento de patrimonio gravable a consecuencia de la renuncia por los demás socios de SESA al ejercicio de sus derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital de SESA a favor de la entidad recurrente DON ZENON.

Los aumentos de capital con cargo a reservas, es decir, sin aportación alguna por parte del socio, constituyen una entrega a título lucrativo a la que el socio tiene derecho en el concepto de "asignación gratuita de las nuevas acciones", según expresa el artículo 158.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 27 de diciembre de 1989. La renuncia a esta entrega gratuita, con la directa consecuencia, expresa y conscientemente querida, de trasladar la cuota de participación a otro accionista, que se lucra en el valor íntegro de las acciones que correspondían al renunciante, debe considerarse, sin lugar a dudas, como una adquisición lucrativa por DON ZENON S.A. proveniente de personas vinculadas, que debe sujetarse a gravamen como donación de los demás socios a DON ZENON o como operación vinculada, debiendo valorarse a precio normal de mercado la adquisición por DON ZENON de unos derechos de suscripción que le hubieran supuesto un desembolso de 306.610.000 ptas.

La sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 , declara que los ajustes de los precios de transferencia, previstos y regulados en los apartados 3 a 5 de dicho artículo 16 se aplican únicamente a las "operaciones vinculadas" que determinan "rendimientos", y no a las que conforman incrementos o disminuciones de patrimonio, constatando la nulidad de los artículos 131.2.b) y 3 y 133.2.B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cuanto remitían para tasar incrementos patrimoniales a su artículo 39 y, por su cauce, al artículo 16.3 a 5 de la Ley.

En este caso, no se trata de que los socios renunciantes tuvieran un derecho de suscripción preferente mediante nuevas aportaciones dinerarias o no, ya que salvo la constancia de la venta del derecho de suscripción, no debe descartarse la posibilidad de que el socio renuncie, no en beneficio de nadie, sino por no estar interesado en efectuar nuevas aportaciones. Se trata de que el socio no tiene que aportar nada para recibir unas acciones con cargo a unas reservas, nacidas de beneficios no distribuidos, en las que participaba en un determinado porcentaje en virtud de sus acciones y en las que deja de participar al renunciar a recibir las acciones en que se materializa la ampliación de capital. En consecuencia, el socio que percibe las nuevas acciones representativas del aumento de capital con cargo a reservas, en la cuota que pertenecía a los restantes socios, realiza un incremento de patrimonio a título lucrativo, sin contraprestación alguna, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la ley 61/1978 debe integrarse en la base imponible del ejercicio.

En este caso, no habiéndose probado por la recurrente a través de cualquier medio de prueba que la renuncia de derechos efectuada fuera abdicativa y no traslativa, no se produjo un simple abandono o renuncia de derechos de suscripción preferente, sino que se realizó con la finalidad de que la ampliación de capital fuese suscrita precisamente por Don Zenon S.A., la cual se vio beneficiada con el acceso a la titularidad de unas acciones que otorgaban el derecho de participar en el patrimonio de la entidad Supermercados Ecoahorro S.A. Resulta por tanto evidente que en la renuncia de los derechos de suscripción preferente realizada por los demás accionistas distintos a la recurrente, concurre la circunstancia de que los accionistas renunciantes han cedido de forma gratuita a Don Zenon S.A. parte de su participación en las reservas de la sociedad Supermercados Ecoahorro S.A., constituyendo tal renuncia traslativa una transferencia de masa patrimonial a favor del suscriptor de las nuevas acciones, el cual ha visto alterado su patrimonio por la entrada en el mismo de derechos que antes no tenía, recibiendo las nuevas acciones representativas del aumento del capital social con cargo a reservas, en la cuota que pertenecía a los restantes socios, y sin contraprestación alguna. Estamos, pues, en presencia de un negocio jurídico a título gratuito e intervivos.

3. Este Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de pronunciarse del tratamiento fiscal de la renuncia al ejercicio de los derechos de suscripción preferente en sus sentencias de 22 de octubre de 1998 (rec. 7489/1992), 20 de enero y 3 de abril de 2003 (recs. 805/2000 y 801/2000) de las que da cumplida cuenta la sentencia recurrida. Con todo, interesa insistir aquí en las ideas siguientes:

No se puede ignorar el matiz realmente patrimonial que ostenta el derecho de suscripción preferente, cuyo reconocimiento se debe al deseo normativo de que los accionistas puedan mantener la misma situación jurídica que tenían antes de efectuarse la ampliación de capital; pues, de no mantenerse la misma proporción de acciones que tenía el socio antes de la ampliación, perdería el antiguo accionista tanto en su posición dentro de la organización de la sociedad como en el aspecto económico- patrimonial. Además, si existen reservas, porque el valor del patrimonio neto es superior a la cifra nominal del capital social, una emisión de nuevas acciones a la par significa hacer disminuir el valor real de las acciones, ya que se aumenta el número de éstas en una proporción superior al incremento del patrimonio.

El carácter "patrimonial" del derecho de suscripción lo hace transmisible y se presenta, por tanto, como un derecho compensador que pone a cubierto al accionista de la pérdida que le irroga el aumento de capital. Y tal derecho está dotado de un valor que, en estado latente en la acción antigua, cobra vida autónoma al realizarse el citado aumento.

Sin la renuncia al derecho de suscripción preferente de los socios "acrece" a uno de ellos, que no desembolsa a los renunciantes cantidad alguna por la adquisición de los derechos de suscripción preferente que a aquél le correspondían, parece claro que se está poniendo de manifiesto una operación o negocio jurídico con repercusión fiscal indudable.

En principio, la renuncia al ejercicio del derecho de suscripción preferente no acrece ni es traslativa a terceros. Pero cabe que por voluntad expresa de los socios, la renuncia de los demás socios acrezca y aumente el derecho de uno de ellos, en forma gratuita y en algo cuantificable económicamente (que es lo que ha ocurrido en el caso de autos).

Ergo, si en la transmisión o cesión (renuncia que expresa y simultáneamente acrece a un tercero) del derecho no ha habido contraprestación, y el negocio jurídico es, por tanto, gratuito, el incremento producido en el patrimonio de los socios beneficiados ha de ser gravado, como tal donación. Si todos los socios han proporcionado a uno de ellos una atribución patrimonial concreta, en cuanto que no han percibido la contraprestación pertinente por los derechos que, renunciando a los mismos, le han transferido o regalado, se ha producido una liberalidad.

No nos hallamos, pues, ante una renuncia abdicativa o pura y simple de derechos, sino ante una renuncia traslativa de los mismos, que presenta dos aspectos trascendentales a efectos impositivos: primero, el que se renuncia a ejercitar el derecho de suscripción preferente, y, segundo, el que se renuncia a percibir o cobrar el precio o valor de cada derecho de suscripción cifrado económicamente.

El derecho de suscripción, en el supuesto de que se decida no practicarlo, no provoca, sin más, el acrecimiento necesario del mismo en favor de los otros socios. De modo y manera que si uno de ellos desea adquirir los derechos de titularidad de otros socios, deberá satisfacer el importe correspondiente a su valoración, es decir, deberá comprarlos; y si no lo hace así, la adquisición es para él gratuita, es decir, una donación, que será gravada tributariamente, por su parte, por el Impuesto de tal naturaleza, sin perjuicio del incremento de patrimonio que suponga para el socio persona física o jurídica, beneficiado por la renuncia traslativa de los demás y que tributará por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

4. El importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción preferente de valores representativos del capital de sociedades se considerará como incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la imposición de aquel". Ni la Ley ni el Reglamento del IS contiene una definición de alteración patrimonial; no obstante, hay que entender que ésta se produce o tiene su origen, en el presente caso, en el ejercicio del derecho de suscripción preferente por parte de la sociedad recurrente. El articulo 127 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del IS, hace una enumeración de supuestos que constituyen alteración patrimonial; en concreto, el apartado b) del artículo 127 reconoce como alteración patrimonial "la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes y derechos". Conforme a lo expuesto, en este caso hay que llegar a la conclusión de que se ha producido la entrada de derechos en el patrimonio de Don Zenon S.A., realizándose por tanto el supuesto previsto en la Ley constitutivo del hecho imponible en virtud de lo dispuesto en los artículos 15.1 de la Ley y 127.1 b) del Reglamento del IS. A DON ZENON le correspondía en la asignación gratuita de acciones un 0'46% y recibe el 100% de la misma, realizando un incremento de patrimonio que debe integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio.

5. En cuanto a la valoración estimada del incremento de patrimonio, este Tribunal lo estima conforme a derecho, en cuanto se ha realizado de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.6 de la Ley 61/1978, que establece que "6. Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a titulo lucrativo constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían o que se determinen por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones", por remisión a las normas de este último impuesto, acudiéndose a los valores teóricos resultantes del balance de la entidad emisora.

Por otra parte, la Administración ha ofrecido a la recurrente la oportunidad de discrepar de la valoración efectuada, ya que se procedió por el actuario a la utilización de uno de los medios de comprobación establecidos en el articulo 52 de la Ley General Tributaria para la determinación del valor de los bienes o elementos del hecho imponible, --los precios medios en el mercado--, que fue suficientemente motivado en el acto de liquidación, debiendo rechazarse, por tanto, las pretensiones de la recurrente tendentes a desvirtuar tal valoración, pues pudo en su momento acudir al procedimiento de la tasación pericial contradictoria en corrección de la valoración controvertida. Todo ello con independencia de que la liquidación inicial practicada ha sido anulada, por el TEAR de Andalucía conforme a lo razonado por el Tribunal Regional en su Fundamento de Derecho Sexto, al no haberse tenido en cuenta que la recurrente no habla recibido la totalidad de la asignación gratuita de los otros socios, dado que una parte de dicha asignación gratuita le correspondía por su participación en el capital antes de la ampliación, por lo que debe, efectivamente, calcularse de nuevo el incremento de patrimonio sólo por la parte de la asignación gratuita que correspondía a los restantes socios.

Sexto.-Por todo lo que antecede procede desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA, si que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil DON ZENON S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 27 de octubre de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 627/2003, con imposición de las costas a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de la cuantía máxima señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.-

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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