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Sentencia T.S. (Sala 3) de 17 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

IS: Deducibilidad: provisiones por depreciación de valores de sociedades participadas en régimen de transparencia fiscal. Improcedencia.

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Noviembre de dos mil diez.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto, por la entidad mercantil Cortefiel, S.A., representada por la Procuradora D.ª Cristina Huertas Vega, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 15 de septiembre de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el Recurso Contencioso-Administrativo número 1303/2002, en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de septiembre de 2005, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS:. Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad mercantil Cortefiel, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. ".

Segundo.-Contra la anterior sentencia, la Procuradora D.ª Cristina Huertas Vega, en nombre y representación de la entidad Cortefiel, S.A., interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico: Cuestiones de forma. A) La sentencia infringe los artículos 62.1 b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; art. 9.1 c), 17 a), 91, 94 y 140 c) de la Ley General Tributaria de 1963 y artículo 60 del RGIT de 1986 en la medida en que la atribución de competencias para liquidar en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación está atribuida por los citados preceptos al Inspector-Jefe titular de la dependencia u órgano desde el cual se haya efectuado la comprobación inspectora, no teniendo competencias cualquier Inspector-Jefe Adjunto al titular por mor de la resolución del Director de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. B) Se infringe asimismo el artículo 29.1 y la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que estableció un plazo máximo de doce meses para la conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, toda vez que desde la entrada en vigor de dicho precepto (19 de marzo de 1998) la Administración no podía prolongar las actuaciones inspectoras iniciadas con anterioridad más de doce meses (más allá del 19 de marzo de 1999), y ello por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de igualdad reconocidos en los artículos 9.3, 14 y 31.1 de la Constitución Española, que también vulnera la sentencia de instancia. La negación de la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria supone la infracción del artículo 105 LGT de 1963, que establece expresamente que sólo la caducidad de la acción (no del procedimiento) no perjudicará la acción/derecho administrativo, del mismo modo en que está regulado en el artículo 92 de la Ley 30/1992; así como la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 que al negar efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones anteriores al incumplimiento del plazo está regulando la caducidad del procedimiento precisamente a través de sus consecuencia (sólo existe una causa en Derecho que tenga como consecuencia la ineficacia interruptiva de la prescripción, que es la caducidad del procedimiento, ex art. 92.3 de la Ley 30/1992). Infracción de las normas del ordenamiento jurídico: Cuestiones de fondo: A) En relación con las normas sustantivas analizadas relacionadas con el fondo del asunto, se infringen los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que regula sin limitación la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación de participaciones, sin que la nieguen por el hecho de tratarse de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal. Se infringe igualmente el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de aplicación temporal, en cuanto no se admite la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito del hecho imponible; y artículos 14 y 31 de la Constitución Española, que reconocen el principio de igualdad y el de capacidad económica para la exacción del tributo, por colocar a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que es socio de una entidad que tributa por el régimen de trasparencia fiscal en peor situación que aquél que tiene sus participaciones en sociedades sometidas al régimen general, al negarle al primero el reconocimiento fiscal de la pérdida fiscal de su inversión, sin que el distinto tratamiento tenga justificación legal alguna, exigiéndole el pago de un impuesto que no se acomoda a su capacidad económica, igual que la del sujeto con el que se efectúa al término de comparación. B) Infracción de las normas que permiten la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de una sociedad participada, no siendo impedimento de ello el hecho de que la entidad participada esté sometida al régimen de transparencia fiscal. ". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, y revocando la resolución del TEAC recurrida y el acuerdo de liquidación tributaria practicado por la Oficina Nacional de Inspección.

Tercero.-Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 3 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora D.ª Cristina Huertas Vega, actuando en nombre y representación de la entidad Cortefiel, S.A., la sentencia de 15 de septiembre de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 1303/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 13 de septiembre de 2002, desestimatoria de la reclamación interpuesta por Cortefiel, S.A. sociedad dominante del grupo consolidado 32/92, contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 20 de abril de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1 de marzo de 1994 a 28 de febrero de 1995 y cuantía de 1.457.352,03 euros (242.482.975 ptas). El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 182.500.358 ptas.

Como se ha dicho la sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Segundo.-En el primero de los motivos se arguye la nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia del Inspector-Jefe adjunto al Jefe de la ONI para dictar el mismo, al estar reservada al titular del Órgano la facultad de dictar el mencionado acto.

Entiende la entidad recurrente que las facultades liquidadoras corresponden al Inspector Jefe de la Dependencia que haya efectuado las actuaciones de comprobación, y no a los Inspectores adjuntos que es lo que aquí ha sucedido. Se añade que el vicio alegado no causa indefensión sino que es un vicio de incompetencia determinante de, por lo menos, la anulabilidad del acto.

El motivo alegado ha de ser desestimado en virtud de doctrina reiterada de esta Sala, cuyo razonamiento es el siguiente:

El artículo 60 del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que: "Corresponderá al Inspector Jefe del órgano o dependencia central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan.".

Asimismo el apartado seis del mencionado artículo 60 establece que el Ministerio de Economía y Hacienda podrá desarrollar este precepto, adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencia en el ámbito de la Inspección de los Tributos, especificando los titulares de los órganos con competencias inspectoras que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos del Reglamento de la Inspección.

Previsión que dio lugar a que se dictara la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribuciones de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, resolución publicada en el Boletín Oficial del Estado el día 30 de marzo de 1992, y modificada mediante numerosas resoluciones posteriores. En este sentido, y en lo que aquí interesa, el apartado 6.1 de la citada resolución de 24 de marzo de 1992 dice textualmente lo siguiente: "Los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta resolución, tendrán la consideración de Inspector Jefe: el Jefe y los Inspectores Jefes adjuntos de la Oficina Nacional de la Inspección....".

Posteriormente, en el n.º 2 del apartado seis de la resolución, se dice que corresponde a los Inspectores Jefes "ejercer cuantas facultades les atribuye el Procedimientos Inspector Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

La impugnación de la resolución mencionada fue desestimada por esta Sala en sentencia de 23 de mayo de 2006. Ello determina que quiebre lo que constituye la esencia del motivo con su consiguiente desestimación.

Tercero.-En el segundo motivo de casación se aduce la caducidad del procedimiento de inspección por aplicación de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, al haber superado el procedimiento el plazo de 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley. Sobre la caducidad en el ámbito de la Ley 1/1998, se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998.

La sentencia de instancia afirma sobre este punto: "En cuanto a la alegada caducidad del expediente, cabe señalar su improcedencia toda vez que la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, preceptúa que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión";, lo que determina que la referida Ley 1/1998 no resulte de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que dicha norma legal entró en vigor cuando el procedimiento de comprobación e investigación que nos ocupa ya había dado comienzo, pues la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación a la interesada tuvo lugar el día 19 de marzo de 1997.".

Entiende el recurrente que no es aceptable la tesis de la Sala de instancia y que razones de seguridad jurídica e igualdad hacían procedente aplicar el precepto invocado.

Es indudable lo sugestivo y razonable de la tesis del recurrente. Sin embargo, entendemos que el criterio de la Sala de instancia es ajustado a derecho, y que las críticas del recurrente más van contra la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 que contra la decisión adoptada.

Desde el punto de vista del contenido de la Disposición Transitoria es patente la corrección de la conclusión obtenida por la sentencia de instancia, pues es evidente que el procedimiento aquí analizado ya había sido iniciado cuando la mencionada disposición fue dictada.

De otro lado, interesa poner de relieve que el recurrente configura el plazo de un año en su recurso como si tuviese naturaleza ineluctable y fatal, cuando es evidente que el transcurso de 1 año se supedita a ulteriores requisitos reglamentarios, y a que dicho exceso no sea imputable al administrado, extremos sobre los que no ha habido discusión.

Finalmente, no ofrece dudas que si bien es verdad que el legislador pudo configurar la Disposición Transitoria de modo distinto es indudable que la forma en que lo hizo no vulnera ni la seguridad jurídica, ni el principio de igualdad. La seguridad jurídica porque la distinción de procedimientos anteriores y posteriores a la Ley a efectos de su aplicación, no sólo no es un elemento generador de inseguridad, sino que va dirigido a conformarla. Por lo que hace al principio de igualdad, es patente que las condiciones fácticas (anteriores y posteriores a la ley) que configuran la aplicabilidad de la Disposición Transitoria hacen plenamente justificado el diferente tratamiento jurídico que se establece.

En consecuencia, ni en sí misma, ni en su aplicación entendemos que haya sido conculcado el precepto en el que se funda el motivo, lo que determina su desestimación.

Cuarto.-La única cuestión de fondo planteada consiste en infracción de las normas que permiten la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de una sociedad participada, no siendo impedimento de ello el hecho de que la entidad participada esté sometida al régimen de transparencia fiscal, y haya tenido bases negativas.

Para resolver tal cuestión hemos de estar a la doctrina que sobre el asunto ha sido establecida pues la Sala en su sentencia de 10 de febrero de 2010 y las que en ella se citan donde se afirma:

En la citada sentencia, ya pone de relieve la Sala que en determinadas ocasiones la citada depreciación de cartera no implica un aprovechamiento de las bases imponibles negativas, (idea que es coincidente con la expresada por el propio recurrente en el vicio del apartado d) de la página 58 de su escrito cuando afirma: Lo que es más, dotar la provisión por depreciación de cartera no equivale "necesariamente" a aprovechar las bases imponibles negativas de la transparente porque pueden no existir.).

Pero en la sentencia citada, y que ahora reiteramos, ya ponemos de relieve que tal circunstancia, la no incidencia de la depreciación en las bases imponibles negativas en la provisión cuestionada, ha de ser objeto de la prueba correspondiente lo que no sucedió ni en aquél recurso ni en éste.

De modo más amplio se explicaba: "F. J. Quinto.- Más allá de consideraciones específicas de este recurso ha de mantenerse en el punto controvertido la doctrina que hasta ahora se viene sosteniendo en virtud de las siguientes consideraciones:

1.º- El régimen tributario de las sociedades transparentes viene establecido en las normas tributarias, específicamente en los preceptos vigentes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta y del de Sociedades en el ejercicio 1995, que es el liquidado. Con ello se dice que en lo que constituye el punto crucial debatido lo definitivo es la regulación tributaria, pasando a un segundo plano la legislación mercantil y contable, así como los conceptos económicos.

2.º- Visto que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a las sociedades transparentes datan de 1982, fecha en que la concepción y alcance de la transparencia poco tenían que ver con la vigente en el ejercicio liquidado, 1995, vamos a prescindir de su contenido para la resolución del tema debatido, pues su vigencia para la resolución de la problemática expuesta es, al menos dudosa.

3.º- Los textos legales esenciales para la resolución del litigio son el artículo 52 de la Ley 18/91 en cuanto determina las sociedades a quienes corresponde el régimen de transparencia, sin posibilidad de exclusión "en todo caso";, extremo que no es objeto de discusión en este litigio. Además, es de vital importancia el artículo 19.2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades conforme a la regulación dada por la Disposición Adicional 5.ª seis de la Ley 18/91 que establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiendose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.";. También ha de tenerse en cuenta el precepto contenido en el artículo 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto de Sociedades que regula la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Es importante subrayar, además, el contenido del artículo 19.3 que establece: "Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España. Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.";, y el artículo 15.1, apartado tercero, que afirma: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo.";.

F.J. Sexto.- La cuestión crucial de la problemática que ahora se analiza es la de decidir si la recurrente puede deducir la provisión constituida como consecuencia de la pérdida de valor de las acciones de la sociedad transparente, derivada de las pérdidas producidas en el ejercicio.

Ha de partirse para solventar el problema propuesto del texto del artículo 19.2 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades antes transcrito. Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son "semitransparentes"; (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transpartentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenua si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/78, no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley.

La conclusión que de todo ello se obtiene es la de que la regularización impugnada es conforme a derecho.".

Lo razonado comporta la desestimación, también, de este motivo.

Quinto.-Por todo lo expuesto procede la desestimación del recurso con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación formulado por la Procuradora D.ª Cristina Huertas Vega, en nombre y representación de la entidad Cortefiel, S.A., contra la sentencia de 15 de septiembre de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el Recurso Contencioso Administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez

Publicación.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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