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Sentencia T.S. (Sala 3) de 4 de noviembre de 2010


 RESUMEN:

  IS: Exención por reinversión. Expendeduría de gasolina y posterior construcción de un complejo destinado a arrendamiento. Ausencia del requisito de la necesaria afectación. No ha lugar a la exención.

En la Villa de Madrid, a cuatro de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5280/2008, interpuesto por la Sociedad AUTOMOBILS DZARA S.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 26 de mayo de 2008, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 186/2006.

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-En el recurso contencioso- administrativo n.º 186/2006, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de mayo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador de los Tribunales D. Luis Fernando Granados Bravo, en nombre y representación de AUTOMOBILS DZARA S.L., contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17 de septiembre de 2004 (RG773-04), sobre liquidación impuesto de sociedades, ejercicio de 1995, por cuantía de 3.336.070,52 €, debemos declarar y declaramos plenamente ajustada a derecho tal resolución y las que la misma confirma; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo representante de la Sociedad AUTOMOBILS DZARA S.L., el día 2 de julio de 2008.

Segundo.-El Procurador de los Tribunales D. Luis Fernando Granados Bravo en representación de la Sociedad AUTOMOBILS DZARA S.L., presentó con fecha 15 de julio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 12 de septiembre de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

Tercero.-El Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo en representación de la Sociedad AUTOMIBILS DZARA S.L., parte recurrente, presentó con fecha 11 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 24.1 de la Constitución, de los artículos 33 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional y,del artículo 218 de la LEC; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y artículos 147 y 148 del Real Decreto 2631/1982, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, y por infracción de la doctrina y jurisprudencia sobre los requisitos exigidos para aplicar la exención por reinversión, entre otras, la Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990, de 7 de octubre de 2004, de 15 de febrero de 2007, de 18 de marzo de 2008, y de fechas 11 y 19 de febrero de 2008, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda, anulando la resolución del TEAC y la liquidación de que trae causa, reconociendo el derecho del demandante al resarcimiento de los costes de las garantías prestadas para obtener la suspensión, y ordenando la devolución con intereses de las cantidades en su caso ingresadas".

Cuarto.-La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Quinto.-La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 4 de febrero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Sexto.-Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de Noviembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de mayo de 2008, recaída en los autos 186/2006, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2004, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra resolución del TEAR de Cataluña de 10 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación contra acuerdo del Jefe de la Inspección de los Tributos en Barcelona, de fecha 18 de enero de 2000, aprobando la liquidación del impuesto de sociedades ejercicio de 1995, por importe de 3.336.070,52 euros.

La sentencia de instancia desestima la demanda articulada contra la referida resolución, al considerar que no cabía la exención por reinversión al no haberse reinvertido lo obtenido por venta de activos afectos a la misma actividad del sujeto pasivo. En tanto que la venta de dos gasolineras que explotaba la entidad, es invertido en un complejo de gasolinera y locales destinado al arrendamiento.

Las resoluciones de los TEAs se basó en incumplirse el requisito previsto reglamentariamente de que los bienes no se cedan a terceros.

Segundo.-Dos son los motivos de casación que opone la parte recurrente a la sentencia.

Uno, bajo lo estipulado en el art.º 88.1.c) de la LJCA, por error de motivación de la sentencia, vulnerándose el art.º 24 de la CE y arts. 33 y 67.1 de la LJCA y 218 de la LEC, pues la sentencia resuelve el tema de fondo por motivo distinto a los alegados en la demanda; así es, sin existir discrepancia sobre los hechos entre las partes, la sentencia resuelve la controversia acogiendo un argumento nuevo propuesto por el Sr. Abogado del Estado, que no fue objeto de debate, no se discutía si procedía la exención por reinversión tras el cambio de objeto social por la entidad y el inicio de una nueva actividad empresarial; sino que el motivo sobre el que se pronunciaron los TEAs y fue objeto de la controversia consistió en la procedencia o no de la exención cuando los bienes en los que se reinvierten se ceden a un tercero.

El siguiente, al amparo del art.º 88.1.d) de la LJCA, por infracción en la aplicación del art.º 15 de la Ley 61/1978 y arts. 147 y 148 del Real Decreto 2631/1982, y sus normas de desarrollo y jurisprudencia asociada.

Se opone el Sr. Abogado del Estado al primer motivo sobre la base de la jurisprudencia emanada de este Tribunal Supremo. A la cuestión de fondo, porque la simple lectura de los preceptos aplicables descubre la exigencia del requisito de permanecer en la misma actividad.

Tercero.-Sobre el primero de los motivos planteados esta Sala ha venido pronunciándose afirmando que el principio de congruencia se salva si la sentencia se dicta con fundamentos jurídicos distintos de los alegados por las partes siempre que ello no sustituya el hecho básico objeto de la pretensión, y que es suficiente para que no incurra en incongruencia que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones procesales.

Cuando además de emplearse fundamentos jurídicos distintos a los ofrecidos por las partes, autorizados por el principio iura novit curia, se dicta la sentencia en base a motivos no alegados, en principio puede hablarse de una posible incongruencia, puesto que ha de recordarse los términos del art. 33.1 LJCA: "Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición." Es un precepto que recuerda e impone el deber de congruencia, que comprende tanto ajustarse a las pretensiones actuadas, como a los motivos hechos valer por las partes. Legalmente, por tanto, se impone a los Tribunales del orden contencioso administrativo, esta doble vinculación; por lo que los motivos en cuanto fundamentos en que se basan las respectivas pretensiones han de servir para justificar la decisión adoptada.

Pero junto a lo anterior, no es posible obviar que el sometimiento al principio de congruencia, ha de cohonestarse con el de plenitud jurisdiccional del orden contencioso administrativo, que, en lo que ahora interesa, permite, sin modificación del acto administrativo impugnado, a motivar las resoluciones jurisdiccionales en cualquier precepto del ordenamiento jurídico.

Mas esta aparente contradicción, por una lado la vinculación del Tribunal a los motivos que fundamentan la pretensión, y por otro el poder decidir en base a motivos no planteados por las partes en el debate, se salva legalmente por lo dispuesto en el art. 65.2 LJCA: "Cuando el Juez o Tribunal juzgue oportuno que en el acto de la vista o en las conclusiones se traten motivos relevantes para el fallo y distintos de los alegados, lo pondrá en conocimiento de las partes mediante providencia, dándoles plazo de diez días para ser oídas sobre ello. Contra esta providencia no cabrá recurso alguno." Con ello se preserva el deber de congruencia: cuando el órgano judicial entiende que puede haber motivos relevantes diferentes de los alegados por las partes y se respeta los principios de contradicción y defensa.

De todo lo anterior cabe colegir que no se incurre en incongruencia cuando la sentencia resuelve en base a motivos distintos de los planteados por las partes, siempre que los mismos hayan tenido la oportunidad de conocerlos y alegar lo que a su derecho interese. Y tal requisito puede colmarse bien mediante planteamiento de oficio por parte del Tribunal de la tesis, o bien como sucede en este caso, cuando alguna de las partes alega el motivo novedoso, dando oportunidad a la contraparte de oponerse al mismo, tal y como ha sucedido en el presente en el que el Sr. Abogado del Estado durante la sustanciación del recurso contencioso administrativo, con conocimiento de la parte recurrente y con plena posibilidad de alegar cuanto tuviera por conveniente, opuso el motivo que en último término fue el determinante del fallo.

Cuarto.-Entrando sobre la cuestión de fondo, cabe recordar que la exención por reinversión aplicada al incremento de patrimonio, tuvo lugar al vender la entidad dos estaciones de servicio que explotaba; en el año 1995 enajena ambas estaciones, iniciando con las plusvalías generadas con las ventas la construcción de un complejo, consistente en estación de servicio, cafetería, locales de alquiler, torre de oficinas... arrendando la explotación de estación de servicio y cafetería, 1 de noviembre de 1996, y más tarde los locales, 1997, y la torre de oficinas, 1998, cediendo el uso a terceros excepto una pequeña parte de la zona de oficinas y zonas comunes para la prestación de los servicios de vigilancia y limpieza.

El art. 15.8 de la Ley del Impuesto, señala que "los incrementos de Patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

De este precepto se deducen una serie de requisitos que deben cumplirse para poder acogerse a dicha exención:

A) Por un lado la transmisión debe referirse a elementos materiales de activo fijo.

B) Dichos elementos materiales deben ser necesarios para la realización de actividades empresariales.

C) La reinversión debe hacerse en un determinado plazo.

D) Debe reinvertirse el importe total de la enajenación (no del incremento) en bienes de análoga naturaleza y destino.

Como se observa, uno de los requisitos exigidos es que los elementos materiales deben ser necesarios para la realización de actividades empresariales. No establece, como se hacía en la anterior legislación, que los elementos sean nuevos, sino necesarios.

El art.º 15.8 no preveía la exclusión de los activos cedidos a terceros para su uso, pero la previsión del art. 147.1d), debe reputarse el lógico desarrollo del texto legal, en cuanto cumplimenta el requisito de afectación a actividad empresarial. Cuando el sujeto pasivo desarrolla una actividad empresarial son activos fijos afectos a la misma los que se emplean para la obtención del bien o servicio final, por lo que hay que entender que cuando un activo es cedido a un tercero es signo de no afectación, siendo, pues, lógica la norma reglamentaria, salvo que afecte a empresas cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes.

La doctrina de la Sala es la siguiente la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -- precisamente para su uso mediante contraprestación -- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS .

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

Desde esta perspectiva, puede afirmarse que la norma de prohibición viene a ser un complemento, formulado en términos negativos, de la exigencia de que los bienes adquiridos se afecten al desarrollo de la actividad empresarial. De forma muy resumida, puede afirmarse que se prohíbe la cesión en la medida en que ello es síntoma de una falta de afectación.

Resulta imprescindible al objeto de la resolución de la controversia observar que el ejercicio inspeccionado fue 1995, y que el complejo no empezó a ser arrendado sino desde 1 de noviembre de 1996, gasolinera y cafetería, y posteriormente el resto de elementos destinados a arrendamiento. Consta, como se hace eco la sentencia de instancia, y no se cuestiona, que las dos estaciones de gasolina que explotaba y que constituía la actividad de la empresa, se vendieron en 1995, esto es hasta dicha fecha la actividad empresarial era la expendeduría de gasolina, y en ese año comienza la construcción del complejo, cediendo este en arrendamiento a partir de 1 de noviembre de 1996; cuando efectivamente se inicia la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles, la conclusión se impone, en el ejercicio de 1995, que fue el regularizado, siendo la actividad empresarial la de expendeduría de gasolina, la entidad recurrente no ejercía una actividad empresarial propiamente dicha en cuanto al arrendamiento de bienes inmuebles, lo cual patentiza lo correcto de la actuación tributaria, puesto que falta el requisito de la necesaria afectación.

Quinto.-Procede hacer expresa imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJ y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, señala en 5.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la entidad recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de fecha 26 de mayo de 2008, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2004, cuya confirmación procede por su bondad jurídica. Con imposición de las cotas a la parte recurrente con la limitación referida en el último de la Fundamentos de esta sentencia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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