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Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010


 RESUMEN:

IS. Supuesto de fusión de sociedades. Incompetencia jerárquica: Unicamente supondría la mera anulabilidad del acto si se hubiere causado indefensión. Falta de inclusión en el Plan de la Inspección: Es un acto de mero trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente. Improcedencia de la retroacción de actuaciones: No concurre vicio de forma que ampararía la retroacción, sino la falta de acreditación por parte de la Inspección del hecho que motiva la no aplicación de la bonificación. Estimación.

Madrid, a dos de diciembre de dos mil diez.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 135/08 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-

Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador M.ª Dolores de la Plata Corbacho, en nombre y

representación de la entidad UNILEVER ESPAÑA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado

del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 31.01.08 sobre IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D.

JESUS N. GARCIA PAREDES.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 09.04.08 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 27.05.08 con reclamación del expediente administrativo.

Segundo.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 23.07.08, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 08.10.08 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

Cuarto.-No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

Quinto.-Por providencia de esta Sala de fecha 21.10.10 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 25.11.10 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS JURÍDICOS


 
Primero.-En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 31.1.2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de liquidación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2001, ordena la retroacción de las actuaciones para que por la Inspección compruebe la concurrencia o no de los requisitos a los que hace mención el art. 103.3.a) y b), de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de poder considerar como coste fiscal de los distintos activos, en el supuesto de fusión de sociedades, la parte del importe total pagado imputable a cada uno.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Incongruencia omisiva de la resolución del TEAC. Incompetencia material del Jefe Adjunto de la ONI. Alega que la resolución impugnada no entra en el análisis de las cuestiones planteadas sobre la incompetencia invocada, al estar reservada al Inspector-Jefe de la Dependencia u Órgano que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación, no al Jefe Adjunto al Jefe ONI; que también, a su vez, sería incompetente al no estar acreditada la existencia de delegación expresa de dicha competencia. Invoca el art. 60, en relación con el art. 140.1.c), ambos, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; las normas sobre competencia de la Ley General Tributaria y la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado. 2) Nulidad de la liquidación tributaria impugnada por falta de orden de inclusión en Plan de Inspección. Inicio arbitrario y no adscripción de la obligada a la ONI. 3) Incompetencia de la ONI. Y 4) Nulidad de la resolución del TEAC: incorrecta retroacción de actuaciones inspectoras, pues la Inspección no cuestiona la aplicación del art. 103.3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino la procedencia de la imputación de valor realizada a los distintos elementos patrimoniales, que sí acoge el TEAC conforme a lo alegado por la entidad; conforme a los criterios de las Sentencias que invoca.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que, no se produce la incongruencia denunciada, remitiéndose a los criterios de las sentencias de la Sala sobre las cuestiones planteadas.

Segundo.-En relación con el primero y tercero de los motivos de impugnación, se ha de señalar que la Sala se ha pronunciado sobre estas cuestiones en el siguiente sentido: "(...).- El primer motivo de oposición a las resoluciones impugnadas es de índole formal. Se aduce por el demandante que el Inspector-Jefe Adjunto, Jefe de la Oficina Técnica, no es competente para dictar el acuerdo de liquidación derivado de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, sino que tal atribución está legalmente encomendada al Inspector-Jefe de la Dependencia, sin que conste en el expediente administrativo que se haya procedido a delegar esta facultad.

Frente a tal argumentación, cabe señalar que, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente en numerosas sentencias, entre otras, en las de 17 de febrero de 2005 -recurso núm. 821/2002 - y 28 de mayo de 2009 -recurso núm. 466/05 -, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artículo 12.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, dispone en su apartado 1 que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan", añadiendo (apartado 6) que "los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda".

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda: a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección; b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece que "a los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe: e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma".

Y, posteriormente, la resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores Centrales y Territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone:

"Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

"a) El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

De la regulación que ha quedado reseñada se desprende con toda evidencia que el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y en consecuencia, es el competente para dictar el acto administrativo de liquidación, así como para imponer las sanciones correspondientes, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria, pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Inspector Adjunto al Inspector Jefe, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, está definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor el propio recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo, del RGIT.

Además de lo anterior, en modo alguno podría derivar del eventual vicio denunciado, aun cuando, a efectos puramente dialécticos, lo consideráramos concurrente, la nulidad que la parte propugna. Como esta Sala ya ha señalado reiteradamente, en interpretación de normas por lo demás indubitadas en su formulación, la incompetencia únicamente determina la nulidad radical de los actos que se vean aquejados por esa infracción cuando sea no sólo manifiesta, sino que se trate de incompetencia territorial o material, no así la jerárquica, como es el caso. Así, el artículo 62.1.b) de la invocada Ley 30/1992, declara que "los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: b) los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio".

Por el contrario, aquí estaríamos (lo que únicamente se admite por pura hipótesis) ante una incompetencia, en su caso, jerárquica que únicamente abocaría a la mera anulabilidad del acto y ésta se sujeta a la causación de indefensión al interesado (artículo 63.2 de la Ley 30/92), indefensión a la que en modo alguno se puede dar transcendencia en el supuesto que se enjuicia pues al margen de todo lo ya señalado, ninguna quiebra del derecho de defensa ha padecido el recurrente pues se han dictado los oportunos actos administrativos que han sido recurridos con plenitud de medios alegatorios y probatorios.". (Sentencia de fecha 3 de diciembre de 2009, dictada por esta Sección en el Rec. n.º 421/2006).

Tercero.-En relación con el motivo sobre la nulidad de la liquidación tributaria impugnada por falta de orden de inclusión en Plan de Inspección. Inicio arbitrario y no adscripción de la obligada a la ONI, también la Sala tiene declarado: "(...): Se invoca, asimismo, como motivo de impugnación la falta de inclusión de entidad contribuyente en el Plan de Inspección, lo cual constituye, a su juicio, una infracción del art.18 y 29.a) del RD 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y conculca el principio de seguridad jurídica. En este sentido, alega la recurrente que en el expediente no consta inclusión de la contribuyente en plan alguno de Inspección ni el acuerdo de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo, al que se refiere el art.29.a del citado RD 939/1986.

El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo; b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el art. 33 bis de este Reglamento ".

Así, pues, la alegación de nulidad que se examina se funda en entender que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que el precepto recoge -artículo 29 RGIT -, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3.ª, de 22 de enero de 1993, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos, a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T., en relación con el artículo 10 del R.G.I.T.), y del simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan, no puede inferirse que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria no ha sido alguna de las mencionadas, a que se refiere el artículo 29 R.G.I.T.

En consecuencia, las normas reglamentarias aplicables -ya que la ley guarda silencio sobre este extremo- no permiten fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que está siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y si así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la Constitución. Sin embargo, tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT, en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios "de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

A este efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2001, recaída en el recurso de casación n.º 8312/95, señala que: "la Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el tema aquí controvertido. Y lo ha hecho en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, a propósito de la estimación de un recurso de casación (el 505 de 1993) interpuesto por la representación del Estado contra sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia que había seguido un criterio totalmente contrario a la aquí impugnada. Decía la referida Sentencia de 20 de Octubre de 2000, y ha de repetirse ahora, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos a que acaba de hacerse indicación precisa, en su Exposición de Motivos, que "la planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras" y que el apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación, en el apartado 3, aclara que dicho Plan establecería los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hubieran de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hubieran de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el siguiente año, y, en el apartado 4 que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hubieran de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarían sus propios planes de inspección que habrían de desagregarse, mediante comunicación escrita, en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

También se destacaba en la sentencia que el apartado 6 de dicho artículo 19 disponía que "los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", cosa totalmente lógica si se tiene presente que lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda ante los contribuyentes, pues, enterados estos que iban a ser objeto en el año de que se tratase de actuaciones de comprobación e investigación, procederían a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, dando lugar a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, había excluido, respecto de los ingresos realizados fuera de plazo y sin requerimiento previo, las sanciones y que, como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de su mencionado especial carácter de reservado y confidencial, sino también porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que es el aquí aplicable y que reproduce el ap. b) del art. 15.1 del Texto Refundido antes citado, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", y porque, conforme ya se anticipó y argumenta la sentencia impugnada, el acuerdo de inclusión aquí cuestionado ni decidió "fondo de asunto" alguno -que no existía- ni podía impedir la decisión que pusiera término a un hipotético procedimiento inspector ni, lógicamente, su también hipotética decisión definitiva.";

En la Sentencia de 20 de octubre de 2000, se añadía que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección.

Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 18 de septiembre de 2.003, 22 de enero de 2.004, 16 de diciembre de 2.004 y 9 de marzo de 2.006 - recursos número 760/2001, 1220/2001, 91/2002 y 788/2003 -, entre otras, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

A mayor abundamiento, señalar que el motivo se formula de manera hipotética, puesto que se viene a decir en la demanda que, de conformidad con lo prescrito en el citado artículo 29 del RGIT, o bien ha de existir inclusión en los planes de inspección, o bien se precisa la autorización del Jefe del Equipo de Inspección. El motivo deviene inconsistente si no se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector Actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 2004 recuerda que "es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente." Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.". (Sentencia de fecha 19 de noviembre de 2007, dictada por la Sección Séptima, en el Rec. n.º 470/2006).

Por otra parte, de lo actuado en el expediente administrativo se desprende que, por acuerdo de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (pág.08 y ss.), se extendió la competencia de la O.N.I. "para realizar inspectoras relativas a (...) UNILEVER FOODS ESPAÑA S.A., estando incluida en la Orden de Carga en Plan de Inspección, la entidad BESTFOODS ESPAÑA, S.A. del Inspector Jefe de la INI/ONIF de Barcelona; entidad esta última a la que se comunicaron el inicio de las actuaciones inspectoras; todo ello confirmado por lo hecho constar en las Diligencias 1 a 19, en las que figura la recurrente como obligado tributario., como sucesora de la entidad absorbida.

En este sentido, no puede hablarse de indefensión o de la existencia de motivo de nulidad.

Cuarto.-Por último, el último de los motivos de impugnación es el relativo a la nulidad de la resolución del TEAC por incorrecta retroacción de actuaciones inspectoras, pues la Inspección no cuestiona la aplicación del art. 103.3, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para la deducción del Fondo de Comercio, sino la procedencia de la imputación de valor realizada a los distintos elementos patrimoniales, que sí acoge el TEAC conforme a lo alegado por la entidad.

La resolución del TEAC, después de expresar el criterio mantenido sobre esta cuestión, declara como motivo que fundamenta la retroacción ordenada lo siguiente: "Siguiendo el criterio expuesto, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquélla realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno. En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, ésta no llegó a comprobar si se cumplían las condiciones citadas por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de las mismas."

El art. 99, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación....".

Por su parte, el art 103, (redacción vigente hasta 1 de enero de 2001), de esta Ley, establece: "Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

La cuestión suscitada ante la Inspección y en vía económico-administrativa era puramente interpretativa. Consistía en el sentido y finalidad pretendida por dicha norma, es decir, si dicho precepto establece que, a efectos fiscales, se tenga en cuenta el valor que resulte de imputar a los bienes el exceso pagado al satisfacer por la participación un precio de adquisición superior al valor teórico, tanto si este mayor precio corresponde a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos, debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente, siempre dentro de los límites anuales que la norma fiscal determina. La finalidad de la norma es la de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impediría que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

La Sala entiende que le asiste la razón a la entidad recurrente, pues la Inspección, tras hacer un análisis de la evolución legislativa de esta norma, llega a la conclusión de que "el legislador establece un nuevo régimen, distinto al que resulta aplicable al supuesto que aquí nos ocupa. Y decimos nuevo y distinto porque el legislador, en este caso, resuelve la duda que pudiera plantearse en torno a si la nueva redacción modifica o simplemente aclara o completa la anterior redacción. Tal aclaración la efectúa a través de la regulación del régimen transitorio", continuando ese análisis en el sentido de que "Con anterioridad a la reforma operada en el Art. 103.3 LIS, es decir, con la redacción vigente en los períodos a los que se refiere el expediente, la imputación a la que se refería el segundo párrafo del Art. 103 LIS no tenía efectos fiscales. Después, operada la modificación con la Ley 24/2001, esta imputación tendrá efectos fiscales, si bien, sólo para las operaciones de fusión inscritas a partir de 1 de enero de 2002, y siempre, claro está, que se cumplan los requisitos que el precepto estable."

Lo realizo por la entidad recurrente en su declaración fue la corrección de los valores activados de las marcas que se adquirieron de STARLUX,.S.A., dotando de efectos fiscales a los valores atribuidos a dichas marcas; que es lo que confirma el TEAC, pero discrepa de que se retrotraigan las actuaciones para comprobar si los requisitos del citado precepto se cumplen, primero, porque la Inspección si los comprobó; y segundo, porque, en cualquier caso, debió hacerlo en el procedimiento de comprobación e investigación, pues entender lo contrario supondría una aplicación del plazo establecido para las actuaciones inspectoras, no tratándose de la existencia de un defecto formal o procedimental, sino sustantivo que provoca la nulidad de pleno derecho de la liquidación. Invoca los arts. 40.2, y 101.5.º, del Real Decreto 391/1996, Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, y criterios judiciales de diversos Tribunales.

En relación con la "retroacción de actuaciones", la Sala en sentencia de fecha, dictada en el Rec. n.º 402/2007, tiene declarado: "En primer lugar conviene dejar claro que los Tribunales económico-administrativas no pueden suplir funciones atribuidas al Inspector Jefe en el momento de dictar el acuerdo de liquidación, conforme establece el art. 60, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, en relación con la propuesta de liquidación reflejada en el Acta y sobre lo alegado por el interesado a dicho Acta, pues su función revisora se ha de centrar en los conceptos que han sustentado la liquidación practicada, no sobre la suficiencia o no de las actuaciones practicadas por el actuario, de forma que supla, como se ha dicho, las funciones, que al respecto tiene asignadas el Inspector Jefe, sobre dichas actuaciones, pues es este último el que, para poder dictar el acuerdo de liquidación, debe tener presentes todos los datos necesarios para dictar dicha liquidación, de forma que, una vez, haya procedido a dictar dicho acuerdo de liquidación, la cuestión en vía impugnatoria se traslada a la conformidad o no a Derecho de dicha liquidación, sea por incumplimiento de las normas procedimentales, sea por aplicación indebida de las normas sustantivas aplicadas en la regularización tributaria.

En este sentido, los Tribunales Económico-Administrativos deben pronunciarse sobre la bondad o no de los acuerdos impugnados, confirmando o anulando la liquidación practicada, pero no ordenando retrotraer las actuaciones para que por la Inspección se vuelva a analizar los hechos que ya calificó y que fueron confirmados por el Inspector Jefe, sin hacer uso de las facultades que, como se ha declarado, le confiere el citado art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Por ello, en principio, asiste la razón al recurrente al invocar el art. 66.4, del Reglamento que desarrolla la Ley 58/2003, aprobado por Real Decreto 520/2005. En este precepto se dispone: "4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.".

En el presente caso, lo apreciado por el TEAR de Cataluña no es un vicio de forma, que ordena subsanar, sino que, por el contrario, lo que aprecia es la falta de acreditación por parte de la Inspección del hecho que motiva la no aplicación de la bonificación regulada por la Ley 22/93, al no cumplirse uno de los requisitos exigidos por dicha norma. De hecho anula las liquidaciones, por lo que no existe liquidación, ordenando, en el fondo, se proceda a nuevas actuaciones en las que por la Inspección se vuelvan a examinar las características y circunstancias de la inversión realizada por la entidad recurrente. Ese motivo es el que constituye el objeto de la revisión, si concurre o no dicho requisito con los elementos y datos aportados por la parte y los constatados por la Inspección, y sobre el que debió entrar el TEAR de Cataluña."

Con ello, lo que se quiere poner de manifiesto es que, no sustentando la "retroacción" ordenada en el supuesto fáctico que la norma fiscal contempla, sino en la interpretación jurídica del precepto que motivó la regularización, aplicado por la entidad recurrente y que la resolución impugnada confirma ese mismo criterio interpretativo patrocinado por el sujeto pasivo, retrotraer las actuaciones para que por la Inspección se aprecie si concurren los requisitos que dicha norma fiscal establece para hacer viable su aplicación, carece de sentido y fundamento jurídico, cuando por la propia Inspección ante el supuesto de hecho comprobado, se limitó únicamente a rechazar la interpretación que del mismo hizo, al aplicarse por el sujeto pasivo en su a autodeclaración del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, también tiene declarado: "Se ha de señalar que la Sala ha venido pronunciándose sobre la cuestión de la retroacción de actuaciones, declarando: "De ahí que sea procedente la cita, al respecto, del criterio reiterado de esta Sala sobre la improcedencia de retrotraer las actuaciones. A este respecto, en la reciente sentencia de 24 de abril de 2008, así como en otras varias en el mismo sentido, decíamos lo siguiente: "Sí tiene un peso significativo, a juicio de la Sala, la cuestión relativa a la improcedencia de ordenar imperativamente una nueva resolución con un sentido diferente. A este respecto, cabe recordar que el artículo 101.5.ºb) del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas, señala lo siguiente: "El fallo contendrá alguno de los pronunciamientos siguientes: b) Estimación total o parcial de la reclamación o recurso, declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido. En su caso, especificará las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso". Este último inciso que comienza con la expresión "en su caso..." únicamente puede referirse a instrucciones o sugerencias que, por razón de la propia función revisora, cabe dirigir al órgano de gestión o inspección para que la resolución estimatoria, lo sea total o parcial, adquiera su pleno significado y su cumplimiento íntegro".

"De ordinario, cabría ese pronunciamiento complementario cuando la anulación lo fuera por infracción de defectos formales o por vicios de procedimiento, en la medida en que hubieran impedido un examen sobre el fondo de la cuestión, tal como sucede, por ejemplo, en los casos en que se aprecie un defecto de notificación o una motivación insuficiente, pues la función propia de la retroacción de las actuaciones es la de depurar el procedimiento de sus vicios invalidantes o integrar sus omisiones mediante la práctica de las diligencias o actuaciones omitidas. En todo caso, lo decisivo es que se trata, en ese inciso, de señalar las medidas que, como consecuencia de la nulidad total o parcial del acto revisado en vía económico-administrativa, es preciso adoptar en satisfacción de los derechos del contribuyente vulnerados por el acto invalidado, pero no es un instrumento cuya finalidad sea la de conceder a la Administración una segunda oportunidad para practicar la liquidación (o sanción, o acto recaudatorio...), por varias razones: a) en primer término, porque tal mandato sería contrario estrictamente a la función revisora, tenga la amplitud que se le quiera dar, que se debe detener en el examen sobre la legalidad de lo que se ha actuado; b) porque esa orden de retroacción podría suponer, de hecho, una reformatio in peius, en la medida en que reorienta la actividad administrativa hacia el ejercicio de una potestad que puede ser distinta y más gravosa que la que originó el acto debatido, todo ello en virtud del sólo recurso o reclamación; y c) porque el propio TEAC ha manifestado, en diversas ocasiones, la improcedencia de ordenar la reposición de actuaciones, incluso en supuestos donde parecería más razonable abrir esa posibilidad, como en los casos de falta de motivación, que es un defecto que, a menudo, puede ser subsanado o integrado en la vía revisora".

"Cabe mencionar lo afirmado por el TEAC en la resolución dictada en el asunto designado con el número de registro general n.º 6327/01, en cuyo fundamento séptimo se dice: "...Pues bien, este Tribunal considera que, si bien concurre el defecto de motivación alegado siendo el mismo determinante de la anulación acordada por el Tribunal Regional por la indefensión que provoca en la recurrente, no es procedente la reposición de actuaciones que ordena el Tribunal Regional, y ello en base al principio de seguridad jurídica, puesto que la Administración, tendría la posibilidad de actuar y liquidar, en su caso, una y otra vez, hasta hacerlo correctamente, si es que finalmente se daba esta hipótesis. Por ello, debe confirmarse parcialmente la Resolución del Tribunal Regional, confirmándola en lo relativo a la anulación acordada y revocándola en cuanto a la reposición de actuaciones"." (Sentencia de fecha trece de noviembre de dos mil ocho, dictada en el recurso contencioso-administrativo n.º 201/06).

Por último, indicar que en relación, precisamente, con los requisitos exigidos en los apartados a) y b) del art. 103, ya consta en el expediente, como en las resoluciones administrativas, que en el momento de la fusión BESFOODS ESPAÑA, S.A., tenía el 100% de la mercantil STARLUX, S.A.; así como que las participaciones fueron adquiridas a una sociedad española; lo que profundiza mucho más en el argumento de la improcedencia de la retroacción ordenada por la resolución impugnada.

sobre retroacción: sentencia 24 de abril de 2008

Quinto.-Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.


FALLAMOS


 
Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª María Dolores de la Plata Corbacho, en nombre y representación de la entidad UNILEVER ESPAÑA, S.A., contra la resolución de fecha 31.1.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula, en cuanto ordena la retroacción de las actuaciones, por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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