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Sentencia T.S.J. Cantabria 227/2010 de 26 de febrero


 RESUMEN:

IRPF: Complemento por dispersión geográfica percibido por médico de familia. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción: Requisitos para aplicar la exención. Complemento de dispersión geográfica como asignación para gastos de locomoción: Análisis del alcance del Acuerdo sobre retribución de los desplazamientos que realiza el personal sanitario para visitar a los pacientes. Exención: No procede porque no se acredita de forma individualizada los desplazamientos, ni se especifica los kilómetros recorridos, así como tampoco se realiza la emisión del certificado por persona autorizada.

SANTANDER

SENTENCIA: 00227/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANTABRIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

SENTENCIA

Iltma. Sra. Presidente acctal:

Doña María Josefa Artaza Bilbao

Iltmos. Sres. Magistrados:

Don Rafael Losada Armadá

Don Juan Piqueras Valls

En la ciudad de Santander, a veintiséis de febrero de dos mil diez.

El Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 102/2009 formulado por DON Gabino representado por el procurador don Carlos de la Vega-Hazas Porrúa y defendido por el letrado don Gabriel Rodríguez González contra la ADMINISTRACION DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA), representada y defendida por el abogado del Estado.

La cuantía del recurso es estimable inferior a 150.000 euros.

Es ponente el Iltmo. Sr. magistrado don Rafael Losada Armadá, quien expresa el parecer de la sala.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-El recurso contencioso administrativo se interpuso el día 27 de febrero de 2009 contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 19 de octubre de 2008 por el que se desestima la reclamación económico- administrativa formulada por el recurrente con relación a la autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 2004 al alegar que la cantidad percibida en concepto de dispersión geográfica la consideraba exceptuada de gravamen en aplicación del art. 4.2 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas aprobado por RD 1775/2004.

Segundo.-En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la sala que dicte sentencia por la que se declare la nulidad del acuerdo impugnado por estar exenta de tributación la totalidad de la cantidad percibida por el recurrente en concepto de complemento de dispersión geográfica y se condene a la Administración tributaria a realizar nueva liquidación de IRPF del año 2004, descontando de la base reguladora la cantidad percibida en concepto de complemento de dispersión geográfica con sus correspondientes intereses de demora y la expresa imposición de costas.

Tercero.-En su contestación a la demanda, la Administración del Estado solicita de la sala la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución recurrida.

Cuarto.-No se recibió el proceso a prueba ni se formularon conclusiones escritas tras lo cual se señaló fecha para la deliberación, votación y fallo tuvo lugar el día 25 de febrero de 2010, en que se deliberó, votó y falló.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Tiene por objeto el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cantabria de 19 de octubre de 2008 que desestima la reclamación económico-administrativa formulada por el recurrente al solicitar la rectificación de la autoliquidación al haber incluido la cantidad percibida en concepto de dispersión geográfica que considera exceptuada de gravamen en aplicación del art. 4.2 del reglamento del impuesto aprobado por RD 1775/2004.

Como menciona la propia demanda en el presente recurso contencioso administrativo, el recurrente es médico de familia que ha desarrollado su actividad durante el año 2004 en el centro de salud Besaya-Buelna, área de salud perteneciente al GAP 1 que comprende los municipios de Los Corrales de Buelna, Cieza, Arenas de Iguña, Anievas, Molledo, Bárcena de Pie de Concha y San Felices de Buelna cuyas poblaciones y distancias al centro de salud son las que constan en la certificación que se acompaña con la demanda; entre las funciones inherentes a su puesto de trabajo se encuentra la de atender los avisos domiciliarios, las visitas programadas y las urgencias con su propio vehículo en los municipios y núcleos de población mencionados; por ello presentó autoliquidación del IRPF del ejercicio 2004 en la que incluyó por error en la base reguladora la cantidad percibida en concepto de complemento de dispersión geográfica por importe de 5.319,81 euros y posteriormente solicitó su exención al entender que no está sujeto a gravamen, pese a lo cual la dependencia de gestión ha considerado lo contrario a pesar de haber aportado el certificado justificativo de los desplazamientos efectuados.

Segundo.-El motivo en el que funda el actor su recurso es el art. 4.2 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que establece exceptuados de gravamen la retribución global específica siempre que se justifique la realidad de los desplazamientos y que la cuantía de la retribución coincida anualmente de modo aproximado con el total de los gastos de desplazamiento. Asimismo, menciona la demanda, que la Dirección General de Tributos ha señalado que el complemento de dispersión geográfica está exceptuado de gravamen siempre que se justifiquen los desplazamientos.

El criterio de la Dirección General de Tributos, tenido en cuenta por esta sala en numerosas sentencias anteriores, en contestación de 23 de septiembre de 2004 al señalar que "el complemento de dispersión geográfica" en cuanto constituya una compensación por la utilización de medios de transporte propios en las visitas domiciliarias a los pacientes puede tener cabida dentro de las asignaciones para gastos de locomoción que el art. 8.A.2 del Reglamento del Impuesto de la renta de las personas físicas aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, considera exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción pues está destinado a compensar esos gastos del empleado o trabajador que se desplaza fuera de su centro de trabajo (centro de salud) para realizar su trabajo en lugar distinto (domicilio de los pacientes); la doctrina de este Tribunal Superior de Justicia reflejada en sentencias de 14 de septiembre de 1999, 18 de julio 2003, 10 de septiembre de 2004, 18 de marzo de 2005 y 19 de septiembre de 2005 que considera como prueba suficiente de la realidad del gasto la acreditación no sólo de los desplazamientos realizados y el medio de transporte empleado sino su número, aún cuando fuera aproximado, así como el horario en que ha sido realizado, sin cuya determinación no puede acreditarse con las mínimas garantías la realidad o posibilidad del gasto.

Considera el recurrente que la prueba aportada en el presente procedimiento especialmente la certificación de 9 de mayo de 2005 emitida por la coordinadora médico del centro de salud Besaya-Buelna justifica el desplazamiento realizado a tales fines.

Tercero.-El abogado del Estado alega que, según resulta del expediente administrativo, el actor percibió además del complemento por dispersión geográfica otras percepciones distintas en concepto de indemnización por transporte por lo que coexisten dos tipos de retribuciones, una por transporte o desplazamiento y otra por dispersión geográfica que no indemniza los gastos de desplazamiento sino que se configura como una retribución fija por productividad que se abona en una cuantía predeterminada según índices preestablecidos para todo el colectivo independientemente de los concretos gastos de desplazamiento que sí se encuentran exentos y que son objeto de compensación por medio de la pertinente indemnización, de manera que no puede pretenderse la exención simultánea tanto de lo percibido por el complemento de dispersión geográfica como por lo percibido por indemnización por desplazamiento o transporte, ya que si bien este último sí está llamado a compensar tales gastos, el de dispersión geográfica no es sino un mero complemento de productividad establecido en atención a las características insitas al puesto ocupado.

Cuarto.-Como ha dicho la sentencia de esta sala de 1 de febrero de 2008, recurso 377/2007, la cuestión litigiosa ha sido ya planteada en diversas ocasiones y un reciente cambio jurisprudencial a partir de la sentencia de 27 de marzo de 2006, recurso 680/2004, que exige una acreditación específica en los términos exigidos por la normativa al respecto, no se ha visto cumplimentada en el presente supuesto, sin que siquiera se instase su práctica en el presente procedimiento, pues la sala ha interpretado la necesidad de determinación justificada de los kilómetros efectivamente recorridos lo que obliga a la emisión de una certificación más detallada que la aquí aportada, con especificación de puesto de trabajo, lugar de desempeño, área o ámbito de actuación y kilómetros efectivamente recorridos a fin de computar la cantidad concreta exenta por la normativa fiscal del IRPF.

El art. 8 sobre dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia del Real Decreto 1775/2004 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto de la renta de las personas físicas -y en términos similares el art. 8 del RD 214/1999, de 5 de febrero - dice:

"A.- Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el art. 16.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,17 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen."

Quinto.-Procede, por tanto, determinar, como en anteriores sentencias de esta sala, si el complemento de dispersión geográfica en litigio es o no incardinable en el concepto tributario de "asignaciones para gastos de locomoción" recogido en el art. 8.A.2 del Real Decreto 1775/2004 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto de la renta de las personas físicas.

La sala deberá, para ello, delimitar el alcance normativo de los apartados II A) y VI del Acuerdo del Consejo de Ministros de 20 de noviembre de 1992 que desarrolla la retribución de los desplazamientos que el personal sanitario del Servicio Cántabro de Salud ha de realizar por motivos de trabajo para visitar a sus pacientes.

El citado acuerdo contempla la "dispersión geográfica" como un "complemento de productividad" (factor fijo) que se establece en función de la tarjeta sanitaria individual asignada a cada profesional y de las características de los puestos de trabajo según la clasificación geográfica de los equipos de atención primaria (EAP).

La clasificación de los EAP se efectúa en los grupos y con la metodología en vigor, es decir, considerando que "el factor de dispersión geográfica (G) es el resultado de una formula en la que intervienen fundamentalmente tres factores: número de núcleos de población de la zona básica, plantilla orgánica y distancia media al municipio de cabecera".

Conforme a la misma los equipos de atención primaria se clasifican en 4 "Ges". Existe, por tanto, un porcentaje fijo, que sobre el valor total de la TIS corresponde al factor de dispersión geográfica.

El apartado VI del acuerdo regula el transporte en los siguientes términos:

"Para llevar a cabo un adecuado tratamiento económico de los desplazamientos que el personal de los equipos de atención primaria debe realizar en el ejercicio de su jornada laboral, además de la consideración que este aspecto aporta en la clasificación geográfica de los equipos y sus consecuencias retributivas, se acuerda asignar las cantidades que a continuación se indican..." (con efectos económicos de 1 de enero de 1.993).

"La asignación de estas cantidades parte de la consideración, en términos de media, del número de kilómetros que por profesional se realiza según la dispersión geográfica de los distintos equipos, así como los días laborables".

El acuerdo atribuye una cantidad anual en concepto de indemnización por el desplazamiento, por transporte, según el factor G. Cantidad anual máxima que se ha incrementado en años sucesivos con el porcentaje de subida anual de las retribuciones y que en el año 2005 sufrió un importante incremento como consecuencia del Acuerdo sobre actuaciones en materia de actuación primaria.

Sexto.-La sala estima en su sentencia de 14 de febrero de 2007 -recurso 83/2006 - tras analizar la antedicha normativa en función de los criterios lingüístico, sistemático y teleológico (art. 3.1 CC), que el concepto dispersión geográfica incorpora de forma genérica una "asignación para gastos de locomoción" compatible con la asignación por transporte (apartado VI del acuerdo de 20 de noviembre de 1992) e incardinable en el ámbito del art. 16.1.d de la Ley 40/1998, ya que:

La razón de ser de su establecimiento es la necesidad de mantener una red de centros de salud que en ocasiones se sitúa en territorios con importante dispersión de los ciudadanos en distintos núcleos (Apartado II del acuerdo).

La asignación por desplazamiento se establece destacando expresamente que se hace "además de la consideración que este aspecto (el desplazamiento) aporta en la clasificación geográfica de los equipos" (Apartado VI).

La suma percibida en concepto de asignación de transporte para el año 2.002 (531,95 €) supone todo un incremento del 14% respecto a la fijada en 1.992 y además, según los criterios del acuerdo (235 días laborables) solo cubre 13,32 Km./día y

La Dirección General de Tributos ha declarado, reiteradamente (Resoluciones de 8/7/1996 y 15/11/1999 y 23-9-2004) que "el complemento de dispersión geográfica en cuanto constituye una compensación por la utilización de medios de transporte propios en las visitas domiciliarias a los pacientes, puede tener cabida dentro de las asignaciones para gastos de locomoción que el art. 8.A.2 considera exceptuadas de gravamen, pues está destinado a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplaza fuera de su centro de trabajo (centro de salud) para realizar su trabajo en lugar distinto (domicilio de los pacientes).

Séptimo.-Consecuentemente, procede seguidamente determinar si la resolución del TEARC es o no conforme a derecho al desestimar la reclamación económico-administrativa formulada por entender que:

- La exención del gravamen requiere que se justifiquen los desplazamientos, que se computarán a 0,17 €/Km a partir del 25 de enero de 2001 según la Orden de 22 de febrero de 2001 (antes 0,14 €/km).

- En el presente caso no se acreditan suficientemente los desplazamientos y kilómetros realizados.

En relación con esta materia la sala debe precisar que:

Desde la sentencia de 14/9/1999 citada, se ha venido declarando: "Para que los gastos por desplazamientos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquellos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados y el medio de transporte empleado, sino su número -aún cuando fuera aproximado- así como el horario en que ha sido realizado.

Las exigencias de prueba fueron evolucionando en función de las modificaciones normativas, hasta declarar en su sentencia de 16/6/2006, recurso 346/2005: "De ahí que se interprete la necesidad de determinación justificada de los kilómetros efectivamente recorridos, lo que obligará a la emisión por la empresa (Administración pagadora y en la cual presta sus servicios el sujeto pasivo tributario) de una certificación más detallada que las actualmente remitidas, con especificación de puesto de trabajo, lugar de desempeño, área o ámbito de actuación y kilómetros efectivamente recorridos a fin de computar la cantidad concreta exenta por la normativa fiscal del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas respecto a cada uno".

En el presente caso no consta que el SCS no efectuase retención alguna sobre la cantidad abonada al recurrente en concepto de asignación por transporte durante los citados ejercicios; que por tanto, se desconoce si dicha suma no fue incluida entre sus ingresos en las declaraciones del IRPF de dicho ejercicio.

La dualidad asignación por transporte y asignación por dispersión geográfica, el carácter complementario de ésta última y el tratamiento fiscal que se le ha dado a la primera implica que:

- La asignación por "transporte" por su naturaleza y significación está incluida automáticamente en la asignación prevista en el art. 16.1 de la Ley 40/1988 y

- Las cantidades que exceden de dicha suma, hasta el limite máximo de la asignación por dispersión geográfica, estarán exentas de gravamen siempre que se acredite la realidad y extensión del desplazamiento concreto que se computará a 0,17 €/km a partir del 25 de enero de 2001.

Procede, por todo lo expuesto, toda vez que el recurrente aporta un certificado de la coordinadora médico del centro de salud Besaya-Buelna de 9 de mayo de 2005 que, si bien refleja la configuración geográfica de la zona básica de salud a la que está adscrito el recurrente con las poblaciones que debe atender y especifica el número total de kilómetros realizados cada anualidad, no queda constancia individualizada de cada desplazamiento con especificación de su número y fecha en que se han realizado por periodos mensuales, tras la consulta de la memoria de actividades del centro, el listado de guardias, y demás documentación del registro de actividades correspondiente, tampoco puede admitirse cuando quien debe emitir tal certificado es el director gerente de atención primaria del Servicio Cántabro de Salud, por lo que resulta insuficiente dicha acreditación y ha de confirmarse la desestimación que contiene el acto administrativo recurrido.

Octavo.-De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede la imposición de costas al no haber méritos para su imposición.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY


FALLAMOS


 
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo promovido por el procurador don Carlos de la Vega-Hazas Porrúa en nombre y representación de DON Gabino contra Acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA de 19 de octubre de 2008 por el que se desestima la reclamación económico- administrativa entablada por el recurrente frente a la liquidación del impuesto de la renta de las personas físicas del ejercicio 2004, cuya validez declaramos, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas al no haber méritos para su imposición.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Intégrese esta resolución en el libro correspondiente. Una vez firme la sentencia, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de origen de éste.

Publicación.-En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.


Diligencia.-Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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