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Sentencia T.S. de 30 de enero de 2004


 RESUMEN:

El Tribunal declara que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en el ejercicio de 1982 el Impuesto sobre Sociedades, adquirió firmeza la deducción por inversión en suscripción de valores mobiliarios realizada en dicho ejercicio, aunque el tipo aplicado por la sociedad fuera el 15% en vez del 10 % que era procedente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y más acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos más significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de Madrid incoó con fecha 14 de junio de 1985, Acta de disconformidad, modelo A02, núm. E0085808, a la entidad mercantil BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1982, en la que hizo constar:

"«1.º-Que el sujeto pasivo sí lleva libros de contabilidad y/o registros obligatorios, cuya situación es la siguiente: susceptibles de verificación.

2.º-De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: que a la Base Imponible declarada por el contribuyente que ascendió a 1.939.128.627 pts. procede incrementar 23.900.000 ptas. en concepto de participación en beneficios del Consejo de Administración, por no dimanar directamente el derecho a la participación de precepto estatutario.

La deducción por inversiones en valores mobiliarios ha sido practicada por el contribuyente al tipo del 15%, siendo así que la Ley de Presupuestos para 1982 establece el 10%. La deducción procedente por tal concepto es de 81.568.720, resultando una minoración de 40.784.280 ptas. El exceso de deducción por inversiones trasladable a ejercicios futuros queda establecido en 36.128.678 ptas.

En el Acta de Inspección modelo A02, núm. E0085809, ejercicio 1983, se sustancian las consecuencias cuantitativas de la regularización tributaria aquí propuesta.

Con fecha de hoy, se instruye Acta de Inspección modelo A01, núm. A0214779, en la que se recogen diferentes conceptos sobre los que el sujeto pasivo muestra su conformidad (...)».

«4.º-De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como rectificación (...)».

Cuota..... 7.877.000

Intereses demora..... 1.236.689

Deuda tributaria..... 9.113.689

«6.º-El compareciente manifiesta su conformidad con los hechos pero no con las consecuencias fiscales que se derivan de los mismos»".

Los Inspectores actuarios emitieron con fecha 14 de junio de 1985 el preceptivo informe ampliatorio, e iniciado expediente contradictorio, la entidad BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A., presentó con fecha 14 de octubre de 1985 alegaciones, y una vez sustanciado el expediente, fue resuelto por Acuerdo del Inspector Jefe, con fecha 23 de junio de 1988, que fue notificado el día 6 de septiembre de 1988, en el sentido siguiente: "«Declarar fiscalmente deducible la participación en beneficios del Consejo de Administración, y en cuanto a la segunda cuestión acordó aplicable el tipo de deducción del diez por ciento para la inversión en valores mobiliarios efectuada en 1982, al ser de aplicación al caso, el art 35.4 de la Ley 44/1981, de 26 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 1982 y el 11 del Real Decreto 2226/1982 que la desarrolla, y, en consecuencia, fijar la deducción por inversiones en valores mobiliarios del ejercicio 1982 en 81.568.720 ptas. quedando un exceso de 36.128.678 ptas. trasladable a ejercicios futuros.»

La Inspección de Hacienda de Madrid incoó también con fecha 14 de junio de 1985, Acta de disconformidad, modelo A02,- núm. E0085809 a la entidad mercantil BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1983, en la que hizo constar:

1.º-Que el sujeto pasivo sí lleva libros de contabilidad y/o registros obligatorios, cuya situación es la siguiente: susceptibles de verificación.

2.º-De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: que a la Base Imponible declarada por el contribuyente que ascendió a 2.161.194.934 ptas. Por Acta A01, n´m. A021478, la Entidad prestó su conformidad a conceptos impositivos por importe de 341.822.143 ptas. Resulta por tanto una Base Imponible previa de 2.503.017.077 ptas., procede incrementar a la misma el importe de 31.700.000 ptas., por el concepto de retribuciones satisfechas al Consejo de Administración que no tienen la consideración de gasto fiscal por no ser exigibles por precepto estatutario.

Resulta, por tanto, una Base Imponible de 2.534.717.077 ptas. sobre la cual procede establecer la oportuna liquidación.

La presente Acta se califica de rectificación a tenor de las circunstancias que concurren en el hecho imponible gravoso, (sic) al no existir ocultación del mismo y desprenderse de la propia declaración.

Las deducciones a realizar de la cuota son las determinadas en el Acta A01, citada con anterioridad y correspondiente al mismo ejercicio, a excepción de la deducción del art. 26, por suscripción de valores mobiliarios y correspondiente al ejercicio de 1982, que por exceder del límite en el mismo son regularizadas en la cuota del presente ejercicio.

Procede por este concepto una deducción (art. 26.1 Ley 61/1978) de 43.801.596 pts., una vez minorada del importe de 40.784.280 ptas. a que viene referida el Acta A02, núm. E0085808, correspondiente al ejercicio 1982.

El hecho que origina el gravamen determina la calificación de omisión (...)».

«4.º-De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como rectificación y omisión(...)».

" Y, de acuerdo con el contenido de la presente acta, practica la siguiente liquidación: (...)".

Cuota....... 51.879.281

Intereses demora...... 4.093.489

Sanción...... 20.392.140

Deuda tributaria..... 76.364.910

6.º-El compareciente manifiesta su conformidad con los hechos pero no con las consecuencias fiscales que se derivan de los mismos»."

Los Inspectores actuarios emitieron, con fecha 14 de junio de 1985 el reglamentario informe ampliatorio. Iniciado expediente contradictorio, la entidad BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A. presentó con fecha 14 de octubre de 1985, escrito de alegaciones. Sustanciado el expediente, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de fecha 23 de junio de 1988, declarando que la participación en beneficios a favor del Consejo de Administración era deducible como gasto fiscal y giró liquidación definitiva, por el ejercicio 1983, con una cuota a ingresar de 40.784.280 ptas, sanción de 20.392.140 ptas., intereses de demora de 3.226.489 ptas., deuda tributaria total de 64.402.909 ptas., que fue notificada a la Sociedad interesada el 6 de septiembre de 1988.

No conforme, la entidad mercantil BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa núm. 11307/88, ante el Tribunal correspondiente de Madrid y en el momento procedimental oportuno alegó: "«1.-Que había prescrito el ejercicio 1982, por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en base al artículo 31.3 del Reglamento de Inspección. 2.- Que la liquidación practicada por el ejercicio 1983, trae su causa de las deducciones correspondientes a las inversiones en valores mobiliarios efectuadas en 1982 y que no pudieron aplicarse en dicho año por insuficiencia de cuota, por lo que, a su juicio, al haber prescrito el ejercicio 1982 la liquidación girada por el año 1983 era improcedente. 3.-Que no obstante lo anterior, por si dicha pretensión no era atendida, añadía que si bien la Ley 44/1981 establece el tipo de deducción del 10%, ello no supone derogación del párrafo segundo del artículo 26 de la Ley 61/1978, que establece que el tipo pasa a ser el 15%, en los supuesto en que, a su juicio, como ocurre en el caso que nos ocupa, no hay disminución de empleo; la invocación de la Ley 44/1981, tal como se desprende también del Real Decreto 2226/1982, iba dirigida a la base de deducción, al concepto de «inversión neta», no al tipo aplicable. 4.-Que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de Noviembre de 1983, declaró aplicable el tipo del 15% a todos los supuestos de deducciones cuando el sujeto pasivo no reduce el nivel de su plantilla de trabajadores, supuesto que, a su juicio, es trasladable al caso de que se trata, en el que, incluso se incrementó. 5.- Que el expediente debía calificarse de rectificación, sin sanción, y sin intereses de demora. El Tribunal Regional de Madrid, en sesión de 29 de octubre de 1993, acordó desestimar la reclamación interpuesta. Dicho fallo fue notificado en fecha que no consta en el expediente, y según la entidad interesada el 14 de diciembre de 1993»".

La entidad interesada interpuso con fecha 22 de diciembre de 1993 recurso de alzada ante el TEAC, núm. RG 9903/93 y RS 268/94, en el que reiteró las alegaciones de instancia.

El TEAC dictó resolución estimando en parte el recurso, conforme a los siguientes fundamentos y pronunciamientos: 1.º-Declaró que a las Actas incoadas el 14 de junio de 1985 no les era aplicable el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de conformidad con lo preceptuado en su Disposición Transitoria Primera, y porque además los Acuerdos que resolvieron los expedientes fueron dictados por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, existiendo además diversas actuaciones interruptivas de la prescripción lo que no había producido la prescripción del derecho a liquidar por la Administración Tributaria del ejercicio 1982. 2.º-Que el tipo aplicable para la deducción por inversiones en valores mobiliarios era el 10%, y 3.º-Que los hechos no eran constitutivos de infracción tributaria, ni de omisión, ni grave, por lo que el expediente debía calificarse de rectificación, sin sanción, ni intereses de demora.

Segundo.-La entidad mercantil BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 772/96 ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que alegó: 1.º-Que había prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1982 y 1983, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. 2.º-Que también había prescrito tal derecho, porque la reclamación económico-administrativa fue interpuesta el 20 de septiembre de 1988 y el TEAR de Madrid dictó resolución el 14 de diciembre de 1993, transcurridos más de cinco años, sin que haya tenido eficacia interruptiva la presentación del escrito de alegaciones el día 20 de octubre de 1989 por tratarse de un acto de trámite. 3.º-Que el procedimiento caducó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.c) del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, que desarrolló la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. 4.º-Que la normativa aplicable en el año 1982 en relación con la inversión en valores mobiliarios era el artículo 35.4 de la Ley 44/1981, de 26 de diciembre y el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que establecía el tipo de deducción del 15% que era el aplicable como así hizo en su declaración-autoliquidación 5.º-Que el expediente debería calificarse como de rectificación sin sanción. Esta pretensión es redundante porque el TEAC ya declaró en su resolución que no había existido infracción tributaria.

El Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho.

Terminada la sustanciación del recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 1 de octubre de 1998, cuya casación se pretende ahora, estimando en parte el recurso, conforme a los siguientes pronunciamientos: 1.º Que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1982. 2.º Que procedía desestimar las demás pretensiones.

Tercero.-El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4.º, de la Ley Jurisdiccional, así afirmado en el escrito de preparación, pero no en el de interposición, por "vulneración de lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución Española.

a) Entiende esta parte, y así se somete a la consideración de la Sala, que la sentencia objeto del presente recurso vulnera el principio de congruencia en cuanto, como principio general del proceso, manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva. y ello toda vez que la sentencia de instancia aprecia la prescripción del derecho de la Administración a modificar la situación declarada por la recurrente en relación con el año 1982, que se considera firme, y sin embargo modifica la misma al proceder a su «aplicación en relación con el Impuesto sobre Sociedades de año 1983».

b) Efectivamente, la deducción controvertida se genera en 1982, año en que se lleva a cabo la inversión en valores mobiliarios y es aplicada parcialmente la deducción en la cuota generada, quedando pendiente de aplicación la suma (en concepto de deducción por inversiones en valores mobiliarios) de 76.913.038 ptas. Así consta en el expediente y en las propias resoluciones de la Inspección. La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional considera firme la declaración presentada por la recurrente en relación con el año 1982 por lo que esta parte, en virtud del principio de seguridad jurídica, solicita que en 1983 las deducciones sean aplicadas en los mismos términos y cuantías que quedaron determinados en relación al año 1982 es decir, por importe de 76.913.038 ptas. y no de 36.128.678 ptas.

c) La doctrina anterior ha tenido inclusive su reflejo en vía económico-administrativa (especialmente en materia de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya comprobación ha prescrito) en resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, tales como la de 10 de junio de 1992 (Vocalía 1.ª, R.G. núm. 4617/91) o la del 23 de octubre de 1996 (Vocalía 1.ª, R.G. núm. 8984/93).

d) Consecuentemente con lo expuesto, admitida la prescripción del derecho de la Administración para modificar la declaración presentada en relación con el Impuesto sobre el año 1982 y la firmeza de la misma, entiende esta parte, y así se somete a la consideración de la Sala, que la Audiencia Nacional, en la sentencia de instancia debió de concluir que la deducción aplicable en 1983 en concepto de deducción por inversión en valores mobiliarios procedente de 1982 ascendía a 76.913.038 ptas., sin introducir rectificación alguna, ni reducirla a 36.128.678 ptas. Por todo ello se solicita que sea casada la sentencia objeto del presente recurso".

La Sala acepta este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Primera.- La entidad mercantil recurrente invirtió en la adquisición de valores mobiliarios, en el ejercicio 1982, por importe de 815.687.200 ptas.

La Ley 44/1981, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1982, modificó radicalmente, en su artículo 35.4, durante el ejercicio 1982, la deducción por suscripción de valores mobiliarios, de modo que la base de la deducción no sería el importe de la suscripción de valores de cotización calificada, como en ejercicios anteriores, sino la inversión neta por suscripción de dichos valores, es decir la base de cálculo era el incremento experimentado en la cartera de dichos valores durante el ejercicio 1982, aplicando el tipo del 10%.

No obstante, la entidad recurrente entendía, basandose en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por razones que no hacen al caso, que el tipo de deducción continuaba siendo el 15% y por ello practicó la siguiente autoliquidación:

Inversión neta en suscripción de valores mobiliarios.. 815.687.200 pts.

Deducción al 15% ........... 122.353.080

*Dedujo de la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 1982...... 45.440.042

*Dedujo en el ejercicio 1983, la parte de la deducción que no pudo absorber en 1982.....

76.913.038

SUMA de las deducciones de 1982 y 1983:

45.440.042 + 76.913.038 = 122.353.080 ptas.

LA ADMINISTRACIÓN entendió que el tipo de deducción no era el 15% sino el 10% y rectificó la liquidación del siguiente modo:

Inversión neta en suscripción de valores mobiliarios... 815.687.200 ptas.

Deducción al 10%............ 81.687.200

*Reconoció la deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 1982. (de ahí que en este ejercicio no hubiera cuota diferencial liquidada)...

45.440.042

* Dedujo en el ejercicio 1983 la parte de la deducción admitida que no pudo absorber en 1982........

36.245.542

SUMA de las deducciones en 1982 y 1983:

45.440.042 + 36.245.542 = 81.687.200

En consecuencia liquidó en 1983 una cuota diferencial de:

76.913.038 - 36.245.242 = 40.667.796 ptas.

Segunda.-Pues bien, si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15 por 100, aunque hubiera incurrido en "error iuris" y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de 122.353.080 ptas, no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir 76.913.038 ptas, que también había adquirido firmeza.

Nos hallamos ante una norma general de las deducciones por inversiones que las concibe como un crédito fiscal, lo que permite que la cantidad deducible que exceda del límite máximo anual establecido sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, previsto en sus normas reguladoras, pueda deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los ejercicios siguientes, que han oscilado desde los dos a los cinco siguientes, según las distintas Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Tercera.-Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, por importe de 122.353.080 ptas, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la ADMINSITRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983.

El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983.

La Sala acepta este primer motivo casacional.

Cuarto.-El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4.º, de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 44/1981, de 26 de diciembre, en relación con el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

La entidad recurrente razona que el tipo de deducción es el 15% y no el 10%.

La Sala declara que ya no tiene sentido pronunciarse sobre esta cuestión de fondo, relativa al ejercicio 1982, toda vez que la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, lo que significó la firmeza del tipo de deducción del 15% aplicado en la autoliquidación.

Aceptado por la Sala el segundo motivo casacional procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida.

Quinto.-Estimado el recurso de casación procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3.º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo núm. 772/96, interpuesto por la entidad mercantil BANCO ÁRABE ESPAÑOL, S.A., anulando la liquidación recurrida, del ejercicio 1982, por prescripción del derecho a liquidarlo y la del ejercicio 1983, en la parte relativa a la deducción por inversión por suscripción de valores mobiliarios, y confirmando en consecuencia la deducción que la recurrente se hizo por este concepto en su autoliquidación, con derecho a la devolución, en su caso, de lo ingresado indebidamente, con los intereses legales correspondientes, o caso de haber obtenido la suspensión del ingreso, el derecho al reembolso de la parte del coste de los avales proporcional a la parte de la deuda tributaria anulada por esta Sentencia; y desestimar las demás pretensiones.

Sexto.-No ha lugar a acordar la especial imposición de las costas, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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