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Sentencia A.N. de 11 de marzo de 1999


  RESUMEN:

Para la determinación del valor de adquisición de las acciones que no cotizan en bolsa y que han sido revalorizadas voluntariamente por el procedimiento de anotación contable, habrá que estar al importe de la revalorización, al no haberse acreditado que las acciones fueran sobrevaloradas, mientras que el valor de enajenación vendrá determinado por el importe efectivamente abonado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-En el presente recurso se impugna la Resolución de fecha 22 de noviembre de 1995, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1981, por importe de 51.379.019 pesetas, según acta de disconformidad de fecha 30 de octubre de 1985, por la que se procede a incrementar la base imponible, declarada cero por la sociedad, por deducción indebida, correspondiente a una aplicación de "reservas" nacidas de "revalorizaciones voluntarias" generadas en ejercicios anteriores, y por "cancelación de pérdidas" de ejercicios anteriores, no admisibles al tratarse de saldos procedentes de ejercicios anteriores, cuando no estaba vigente la Ley 61/1978; y, también, por cancelación de pérdidas procedentes de enajenaciones patrimoniales; la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Madrid confirmó la liquidación de los dos primeros puntos.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: Uno, deducibilidad del saldo negativo de la cuenta "reserva por plusvalía por revalorización de activos" en el beneficio neto del ejercicio de 1986 en el que los mismos se enajenan. Tras exponer los diversos criterios de la Administración sobre dicha cuestión a lo largo del expediente, la recurrente manifiesta que, efectivamente, en algunos ejercicios se produjeron revalorizaciones voluntarias de los activos: si eran acciones cotizadas en Bolsa, por el importe de la cotización; si no eran cotizadas en Bolsa, por su valor teórico, y si eran inmuebles, por tasaciones de mercado, actuando conforme al artículo 15.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, haciendo el siguiente asiento: "Activos a Plusvalías por revalorización de activos", procediendo a integrar en la base imponible del impuesto la plusvalía, no de forma teórica sino, también, fáctica. Alega, que cuando el activo se enajenaba, se computaba para determinar el valor de adquisición dicha revalorización, declarando el resultado obtenido en la enajenación e integrándolo en la base imponible, de conformidad con el artículo 41.2 del citado Reglamento. Sostiene la posibilidad de las revalorizaciones voluntarias, según el artículo 15.1, de la Ley del Impuesto, y el artículo 41.2, del Reglamento, cuyo límite fiscal está constituido por el valor normal o de realización en el mercado, no habiendo sido probado, ni acreditado por la Administración, que la revalorización se practicara por encima de tales límites. Y dos, compensación en la base imponible correspondiente al ejercicio social de 1981 de las pérdidas contabilizadas y declaradas en tiempo y forma, procedentes de un supuesto exceso de amortización de elementos del activo social. Entiende la actora que, dado que los conceptos y cantidades tenidas en cuenta por la Administración proceden de un ejercicio anterior, de 1977, por aplicación del artículo 64 de la Ley General Tributaria, tal ejercicio no pudo inspeccionarse en la fecha del acta (1985), al estar prescrito, pues declaradas unas pérdidas en 1977, la Administración puede comprobarlas en el plazo de cinco años transcurridos los cuales la cifra es ya inamovible a todos los efectos; que tales pérdidas fueron compensadas en ejercicios siguientes, como establecía el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades. En apoyo de esta pretensión invoca el artículo 159.a), del Reglamento del Impuesto, de 15 de octubre de 1982, y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de junio de 1992. Considera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de junio de 1992. Considera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada infringe la disposición transitoria tercera de la Ley del Impuesto, al no permitir a la sociedad la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores consolidados por la prescripción.

El Abogado del Estado hace suyos los argumentos de la resolución impugnada, y manifiesta que es aplicable lo establecido en el artículo 104.2, de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951, en relación con el artículo 15.1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978. En relación con la prescripción alegada por la sociedad recurrente, entiende que tratándose de un ejercicio no prescrito, la utilización de conceptos e importes, correspondientes a ejercicios anteriores, es procedente.

Segundo.-Sobre la segunda de las cuestiones planteadas, la Sala ya se ha pronunciado (Recurso 208/1993) en el sentido de que: "La Ley General Tributaria reconoce en su artículo 109.1, en relación con el artículo 140, entre las facultades de la Administración e Inspección, la de comprobación", al disponer que: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; señalando en su apartado 2, que: "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley" .

Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la citada Ley, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando, los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la Ley General Tributaria, sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración.

Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad.

En el presente caso, se trataría de una especie de aplicación del principio del "tracto sucesivo", en el sentido de que lo perseguido por la Administración es que las declaraciones, de las que arrancan las liquidaciones practicadas dentro del plazo de los cinco años, guarden coherencia entre sí, y más en aquellos supuestos, como sucede en el presente, en el que se declaran partidas cuya amortización va más allá del plazo de los cinco años.

Esta interpretación, en principio, parecería contraria a lo establecido en el artículo 156 de la Ley General Tributaria que dispone: "La Administración rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que no hubieran transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación", y en su artículo 159: "Fuera de los casos previstos en los artículos 153 al 156, la Administración Tributaria no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho, y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impugnarlos en vía contencioso-administrativa, con arreglo a la Ley de dicha Jurisdicción", en relación con el artículo 8.º: "Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de la presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicada de oficio o a virtud de los recursos pertinentes"; sin embargo, estos preceptos se han de incardinar en el contexto temporal del artículo 64, pues enervan los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de los cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es imposible legalmente.

Así las cosas, al no alterarse, ni exigirse la liquidación de ejercicios anteriores por el Impuesto sobre Sociedades, no procede la estimación de esta alegación, debiéndose señalar, por otra parte, que el ejercicio liquidado es el correspondiente a 1981, por lo que la comprobación de los conceptos e importes del ejercicio 1977 era procedente.

Tercero.-Es un hecho inconcluso, por así desprenderse de lo actuado en el expediente administrativo, que la sociedad recurrente practicó "revalorizaciones voluntarias" por el procedimiento de la "anotación contable" de determinadas acciones que no tenían cotización oficial en Bolsa, posteriormente enajenadas.

Esta práctica encuentra su apoyo en el artículo 15.1, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incremento de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor de cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto" .

De lo establecido en este precepto, se aprecia que de la simple "anotación contable", según el caso, se puede desprender la existencia de un "incremento" o "disminución" de patrimonio.

En el presente caso, la cuestión planteada se centra sobre la "disminución patrimonial" que la sociedad actora aplicó debido a la enajenación de las acciones, no cotizadas en Bolsa, que con anterioridad habían sido revalorizadas mediante el correspondiente asiento contable.

La Administración entiende que, como consecuencia de la "revalorización", las acciones fueron sobrevaloradas, por lo que al ser enajenadas, la disminución patrimonial, fue meramente contable, más que efectiva. La sociedad actora sostiene que la Administración no ha probado que las revalorizaciones fueran superiores a las normales de realización en el mercado de los citados bienes.

Cuarto.-Esa concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el citado precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

La consecuencia de esa "alteración" y esa "variación" es la necesidad de la "cuantificación" de la nueva renta y su repercusión en el "valor" patrimonial.

El artículo 15.5.b) de la Ley del Impuesto, para determinar el "valor de adquisición", cuando la variación del patrimonio proceda de una "transmisión a título oneroso", tiene en cuenta, demás del "importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado", el "importe de las revalorizaciones que se hubiesen practicado" .

Tratándose de la enajenación de "valores mobiliarios", la regla de valoración está contenida en el apartado 7, del mismo artículo, que atiende a la "diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca" .

El artículo 133.2.b), del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, establece que el "valor de enajenación de valores mobiliarios" vendrá dado: "Por el importe efectivamente abonado, salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Reglamento, en los siguientes casos: a) Cuando los títulos no coticen en Bolsa o no hayan cotizado en el último trimestre" .

Como se ha declarado, en el presente caso, el importe de las acciones enajenadas fueron, primero, objeto de revalorización. Conforme dispone el artículo 41.2 del Reglamento del Impuesto, "el valor de adquisición se entenderá modificado por la aplicación de revalorizaciones o desvalorizaciones autorizadas por la normativa de este Impuesto no que hayan sido computadas en la base imponible del mismo" .

Por lo tanto, el importe de la "revalorización" es el que determina el "valor de adquisición" de las citadas acciones, mientras que el "valor de enajenación" viene determinado por el "importe efectivamente abonado" .

La cuestión debatida va referida al "valor de adquisición", al importe de las acciones que fueron "revalorizadas" por la entidad recurrente, que, a criterio de la Administración, fueron "sobrevaloradas" .

Pues bien, tanto del Informe emitido por la Inspección, como de las resoluciones impugnadas, no se aprecian ni constatan los criterios o fundamentos fácticos de esa afirmación, al no constar los importes de esa "sobrevalorización" de las citadas acciones en relación con los valores vigentes, según los criterios y límites legales, y su contraste con el importe resultante de la revalorización practicada por la sociedad recurrente. La Sala entiende que la Administración no puede sostener su pretensión en meras apreciaciones subjetivas de la Inspección, sino que debe fundamentarla sobre datos concretos y objetivos, que prueben el exceso de valoración de los valores mobiliarios.

Quinto.-Así las cosas procede la estimación del presente recurso en la forma solicitada; y por aplicación del artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.



Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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