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Sentencia A.N. de 9 de diciembre de 2010


 RESUMEN:

 IS. Pérdidas de acciones propias. Diferimiento por reinversión: Se precisa la afectación de los bienes a la actividad empresarial de la sociedad. Reinversión de beneficios extraordinarios: se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposión de los elementos patrimoniales en que se materialice. Sanción: Culpabilidad.

Madrid, a nueve de diciembre de dos mil diez.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 145/08 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-

Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Rafael Gamarra Megias, en nombre y representación de

MAR PRIETA, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del

Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28.02.08 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se

describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 14.04.08 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 19.06.08 con reclamación del expediente administrativo.

Segundo.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 29.09.08, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 31.10.08 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

Cuarto.-Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

Quinto.-Por providencia de esta Sala de fecha 16.11.10 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 02.12.10 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS JURÍDICOS


 
Primero.-Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 28.2.2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de liquidación del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 1.086.420,30 €, según Acta de disconformidad de fecha 30 de junio de 2006, en la que se modifican las bases declaradas por el concepto de minoración de gastos declarados como "Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control" y por el de "reinversión de beneficios extraordinarios"; así como el acuerdo sancionador, que estima en parte, al ordenar que la sanción se sustituya por otra conforme a los pronunciamientos de la resolución.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Indebida calificación como existencias de los terrenos vendidos. 2) Correcta valoración por parte de la entidad de las acciones propias adquiridas a personas y entidades vinculadas, conforme a lo establecido en el art. 16, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. Y 3) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en el sentido declarado por la jurisprudencia.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, solicitando la confirmación de la liquidación practicada, así como del acuerdo sancionador.

Segundo.-Los hechos sobre los que se sustenta la regularización practicada son los siguientes:

1) Que la actividad de Panorama Tres Islas SA fue la clasificada en el epígrafe de 833.1 del IAE, Promoción Inmobiliaria de Terrenos siendo su objeto social, entre otros, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas, agropecuarias o urbanas.

2) Que su socio único, Mar Prieta S.L., decidió en 20 de noviembre de 2001 la disolución de Panorama Tres Islas SA, y la adjudicación global a su favor del activo y el pasivo, sin necesidad de liquidación, según escritura de 28 de diciembre de 2001, traspasándose en bloque a la cesionaria el patrimonio de la cedente, siendo la fecha del cierre del balance 20 de noviembre de 2001; no acogiéndose la operación al Régimen Fiscal especial previsto en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3) Que en la constitución de Panorama Tres Islas S.A., su capital estaba integrado por 200 acciones de 10.000 pesetas (60,1 €), 2.000.000 pesetas (12.020,24 €), y fue suscrito por Jose Augusto (45%), Alejo (5%) y Mariana (60%). Que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 2001 presentada figuraban como titulares del capital Jose Augusto (49%), Alejo (1%) y Mariana (50%). Que según la escritura de declaración de unipersonalidad y disolución de sociedad otorgada el día 28 de diciembre de 2001, el accionista único de la entidad, ejerciendo las competencias de la Junta General, decidió declarar "...la unipersonalidad de esta sociedad como consecuencia de: a) La adquisición por la Entidad Mercantil MAR PRIETA S.L. de la totalidad de las acciones de PANORAMA TRES ISLAS, S.A. por medio de: 1. La compra de ciento noventa (l90) acciones números 1l al 200, ambas inclusive, el 19 de octubre de 2001. 2. La compra de la nuda propiedad de diez acciones números 1 al 10, ambas inclusive, permaneciendo titulares de un usufructo temporal por cinco años, los vendedores, Don Alejo y Don Jose Augusto y D.ª Mariana."

4) Que MAR PRIETA S.L. se constituyó el 17 de octubre de 2001 y sus socios eran, al 50%, D.ª Mariana y D. Jose Augusto.

5) Que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, presentada por Panorama Tres Islas S.A. se declaraba entidad transparente del artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), imputando las bases imponibles negativas a sus accionistas.

6) Que de la contabilidad aportada se observaban las siguientes anomalías sustanciales:

6.1) Contabilización de gastos inexistentes:

a.1) Que a 1 de enero, se contabilizó un gasto en la cuenta "Compra de mercaderías" por importe de 80.151,82 euros acompañando al asiento el texto "Compra de terreno". Que requerido el justificante de esta adquisición, el representante manifestó que no disponía de la escritura o título de adquisición del inmueble.

a.2) Que en asiento de 19 de octubre se contabilizó un gasto en la cuenta "Perdida por operaciones acciones" por importe de 3.183.940,88 euros, no justificándose su existencia.

6.2) Ausencia de contabilización de elementos patrimoniales: Que a 1 de enero de 2001, y hasta su venta el 21 de febrero, Panorama Tres Islas, S.A. era titular de ocho décimas partes de la finca 6.982 del municipio de La Oliva, sin que este inmueble se encontrara incluido en el activo de la sociedad.

7) Que las actuaciones se iniciaron el 27 de septiembre de 2005 y a efectos del plazo de duración de las mismas del art. 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta al fecha del acta no debían computarse 80 días consecuencia de aplazamientos solicitados por el contribuyente que se detallaban en el acta.

8) Que la regularización propuesta era la siguiente:

8.1) Disminución de los gastos declarados como "Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control", en 3.183.940,88 euros, y que correspondían a pérdidas por operaciones con acciones propias incluidas por error en esta casilla, por no haberse acreditado, a requerimiento de la Inspección, la existencia de las pérdidas contabilizadas.

8-2) Improcedencia de la disminución en el resultado contable por "Reinversión de beneficios extraordinarios" aplicada por la sociedad por importe de 2.681.655,62 euros procedente de ventas de terrenos y de la transmisión de terrenos a Mar Prieta S.L. derivada de la cesión global de su activo y pasivo a dicha entidad no acogiéndose dicha operación al régimen especial previsto en al capítulo VIII de la LIS. La reducción se consideraba improcedente por estimar que las rentas que la motivaban se habían generado en transmisiones de existencias y no de elementos del Inmovilizado.

9) Que en consecuencia se proponía un aumento de la base imponible declarada de 5.865.596,5 euros.

10) Que el acta era previa, habiéndose desagregado el hecho imponible (art- 50-2.b) RD 939/1986), limitándose la Inspección a comprobar el gasto declarado por provisiones de inmovilizado y la reducción en la base imponible por reinversión de beneficios extraordinarios.

Consta asimismo en el expediente informe sobre posible delito contra la Hacienda pública emitido por la Dependencia Regional de Inspección en el que se considera que, en cuanto al diferimiento por reinversión del artículo 21 LIS no se aprecia ánimo doloso; y que en cuanto a las demás cuestiones (falta de justificación de gastos declarados por 3.183.940,88 euros) "sí parecen obedecer a una conducta revestida de ánimo de engaño, pero su regularización no generaría por sí sola la existencia de una cuota dejada de ingresar, por lo que, de no detectarse otros incumplimientos en los que también quepa apreciar indicios de intencionalidad defraudatoria, no cabría, a juicio de quien suscribe, entender concurrentes indicios de la existencia de un delito contra la Hacienda Pública".

Tercero.-El primero de los motivos de impugnación es el de la indebida calificación como existencias de los terrenos vendidos.

En primer lugar, se ha de recordar que, la Sala ha abordado esta cuestión de forma reiterada, en relación con la legislación anterior, declarando: "el art.15 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "Ocho. No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

El concepto de "elementos materiales del activo fijo" viene determinado en el art.147.1 del Reglamento del impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone que "a estos efectos, tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. (...). B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

La Sala, en la interpretación de estos preceptos, ha declarado repetidamente (entre otras, en sentencias de fecha 21 de julio de 2000 y 21 de noviembre de 2002) que la denominada exención por reinversión (en rigor, no integración en la renta de las sociedades como incremento de patrimonio) se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible (ejercicio 1993) en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tras la reforma operada por la Disposición Adicional 5.ª, Cuatro de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por lo demás, redacción idéntica a la originaria del precepto contenida en su párrafo primero, consistiendo la verdadera modificación en la adición de los párrafos segundo y tercero). Dicho precepto disponía que "8. No obstante lo establecido en el presente artículo (gravamen de los incrementos de patrimonio) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".

Basta la mera lectura íntegra del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 para observar que la norma no contiene una exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la citada exención por reinversión. Esta idea habrá de tenerse muy presente al ponderar la exigencia del requisito por parte de la norma reglamentaria de desarrollo del transcrito precepto.

Y tal normativa reglamentaria era, a la sazón, justamente la contenida en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre y, concretamente, en lo referente al ámbito objetivo de la exención, en el citado art.147 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" exigida por el precepto reglamentario (artículo 148.1.a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad mercantil de que se trate, de ahí que se predique la necesidad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión íntegra de incremento patrimonial en otros activos fijos.

A este respecto el art. 12 del RIS dispone que:

"1 Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

(...).: Por otra parte, se ha de diferenciar entre "activo fijo" y "activo circulante".

El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, definía el concepto de "existencias", declarando que: "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

El Plan General de Contabilidad, como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en l modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.

Desde la perspectiva contable, se ha de indicar que, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliarias de "1994:" A) A_1/ El Grupo 3, "Existencias'', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, "Inmovilizado", a través del subgrupo 73, "Trabajos realizados por la empresa", al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias; si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609, "Transferencias de inmovilizado a existencias". A-2/ El Subgrupo 33, "Edificios en construcción", recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ["Variación de existencias de promociones en curso"]; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, "Edificios construidos", recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, "Provisiones por operaciones de tráfico", recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las provisiones siguiente: B-1/ Cta. 496, "Provisión para evicción y saneamiento", destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; B-2/ Cta. 497, "Provisión para terminación de promociones", que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; B-3/ Cta. 498, "Provisión para pérdidas en promociones", que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, "anticipo de Clientes", recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, "Contratistas", recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a "conformidad" de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606, "Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso" [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las "Normas de Valoración", debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre "Existencias". E-2/ Norma de Valoración 18|, sobre "Ventas y otros ingresos", según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].

Con ello, la Sala quiere poner de relieve que, a los efectos que aquí interesan, para la aplicación de la exención por reinversión no es suficiente con la invocación de la calificación por el sujeto pasivo de las fincas como "activo fijo", pues las normas contables son de obligado cumplimiento y exigen que, en relación con estos bienes, conste con claridad dicha circunstancia, como se desprende de las normas del Plan General de Contabilidad expuestas.". (Sentencia de fecha 8 de octubre de 2009, dictada en el Rec. n.º 472/2006; entre otras).

Cuarto.-El art. 21, de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.

5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél".

Por su parte, el art. 84, de la Ley 2/1995, de Sociedades Limitadas, establece: "En todo lo no previsto en esta Ley, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas."

Por lo tanto, dada la redacción de estos preceptos, permanece el mismo criterio interpretativo expuesto en el anterior Fundamento Jurídico.

En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3. de la Ley General Tributaria, que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito...de las exenciones", por lo que los requisitos para su aplicación son los fijados por la norma de aplicación.

Pues bien, la Sala comparte el criterio de la resolución impugnada de calificar como "existencias" y no como "inmovilizado material", de los terrenos transmitidos, por los que la entidad Panorama Tres Islas, S.A., se aplicó una disminución patrimonial por el concepto de "reinversión de beneficios extraordinarios" por importe de 2.681.656,62, por la plusvalía derivada de la venta y transmisión de los mismo a la entidad Mar Prieta, S.L., como consecuencia de la cesión global de su activo y pasivo.

Por otra parte, siendo de aplicar a la entidad el régimen de transparencia fiscal a la entidad Panorama Tres Islas, S.A., se desconfigura el mecanismo de la "reinversión", al no tratarse de plusvalía derivadas de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, sino de "existencias", sin que el hecho de que la entidad no ejerciera actividad convierta en inmovilizado material las mismas. La inactividad determina, en ese caso, el sometimiento o no al régimen especial, pero no en la calificación de los bienes transmitidos.

Por último, se ha de indicar que, la calificación de los inmuebles a los efectos fiscales analizados no puede hacerse depender de la voluntad del sujeto pasivo en el sentido patrocinado por el recurrente, sino, primero, de la realidad de las operaciones realizadas con los mismos; y segundo, por lo derivado de las normas contables reguladoras.

Quinto.-El segundo de los conceptos regularizados es el de "Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control", en la que la entidad incluyó pérdidas por operaciones de adquisición de acciones propias, por un importe de 3.183.940,88 €.

El fundamento de la no admisión de dicho gasto por parte de la Administración, se sustenta en la falta de prueba o acreditación de dicho gasto, para lo que requirió repetidas veces a la entidad, sin que se cumplimentara dicha información, afirmando que lo hizo constar en su libro de socios.

La pérdida aplicada por la entidad en su declaración deriva de la operación de adquisición de 190 acciones propias por parte de Panorama Tres Islas, S.A. a sus socios, por 3.351.516,94 €, en fecha 28 de septiembre de 2001, y la posterior venta de esas mismas acciones a Mar Prieta, S.A., por 167.576,06 €, en fecha 19 de octubre de 2001.

Realmente asombra que en un plazo de 21 días, las mismas acciones se hayan depreciado por esa gran diferencia; al igual que la ausencia de justificación de dicha depreciación, cuando el patrimonio de la entidad era el mismo en ambas fechas.

Si se trata de una provisión por depreciación de cartera, la Sala entiende que, tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal, como lo es la deducción de una provisión, es el sujeto pasivo beneficiario del mismo el que debe acreditar los hechos que la norma fiscal ampara para hacer viable la aplicación de dicha deducción.

Por ello, no cabe hacer una inversión en la carga de la prueba, trasladando a la Administración que acredite la realidad de la depreciación de los valores ostentados.

Por otra parte, con carácter general, la provisión por "depreciación de cartera", estaba prevista en el art. 72, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, regula la "provisión por depreciación de valores mobiliarios", que son consideradas "como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate". Como tal "provisión", el art.100.2.g), del Reglamento, la considera como "partida deducible de los ingresos", beneficio fiscal que se predica de la sociedad que, a la hora de determinar sus rendimientos netos, tiene dotada dicha provisión en los términos que el citado art. 72, regula; ello a su vez influye en el resultado de las bases imponibles, de forma que la deuda tributaria resultante puede ser positiva o negativa.

El art. 71, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, tras detallar el concepto de "valores mobiliarios" a los efectos fiscales, dispone: "2. Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente."

Esta norma prevé la posibilidad de la dotación a las "provisiones" por "depreciación de valores mobiliarios", que el art. 72.1, del citado Reglamento establece en el siguiente sentido: "1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o del valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del art. 75 de este Reglamento.

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados."

Este régimen se mantiene en las Leyes posteriores. Así, el art. 12, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente caso, al referirse a la liquidación del ejercicio 1999, establece: "1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."

En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad, como "gasto deducible", de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige. Pero ello exige la prueba de la depreciación de dichos valores, así como el cumplimiento de las normas contables y fiscales citadas; y dada que la situación probatoria del presente recurso, en este aspecto, es la misma que la acontecida en vía económico-administrativa, se confirma el criterio de la Inspección; y todo lo declarado, sin perjuicio de lo que se declare en relación con la procedencia o no de la aplicación del régimen de consolidación, del que no consta resolución expresa de su autorización por parte del Ministro de Economía y Hacienda.

En consecuencia, se confirma la regularización practicada por este concepto.

Sexto.-En relación con la sanción, la resolución impugnada la "anula", "debiendo dictarse otra en la que la conducta que se sancione sea únicamente la relativa a la pérdida declarada no deducible".

La entidad alega la falta de motivación del acuerdo sancionador y de culpabilidad.

La resolución impugnada mantiene la sanción por este concepto impositivo, al entender que "la conducta de la entidad reclamante consistente en la deducibilidad de un gasto cuya existencia en ningún momento ha sido acreditada por la interesada, reduciéndose a la cuestión a la falta de aportación de prueba...., concurre el necesario elemento de culpabilidad..."

La Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria.

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" que da motivo a la regularización, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, no siendo suficiente partir del resultado de la regularización practicada.

Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso.

Séptimo.-Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español,


FALLAMOS


 
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Rafael Gamarra Megías, en nombre y representación de la entidad MAR PRIETA, S.L., contra la resolución de fecha 28.2.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARA

R Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.


Este documento reproduce el texto distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ), en cumplimiento de las condiciones generales de reutilización establecidas por el artículo 3.6 del Reglamento 3/2010, sobre reutilización de sentencias y otras resoluciones judiciales.
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