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Sentencia A.N. de 17 de abril de 2008


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido: La empresa recurrente entregó al SENPA y FEGA diversos productos lácteos en permuta sin repercutir el IVA en ese momento, sino posteriormente en otro ejercicio, considerándose que se trata de una operación sujeta, sin que haya prescrito el derecho a deducir las cuotas soportadas, y sin que tampoco exista caducidad del derecho a la repercusión por el transcurso de un año desde la fecha del devengo, al no haberse emitido factura alguna para documentar las entregas. Se admite la deducibilidad de las cuotas satisfechas en una operación con un Club Financiero, al considerarse probado que el gasto se debía a la promoción de la imagen de la empresa, y por tanto se trata de adquisiciones de servicios que están vinculados a la actividad empresarial de la empresa recurrente.

Madrid, a diecisiete de abril de dos mil ocho.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional y bajo el número 425/06, se tramita a instancia de CLESA S.A., representada por el Procurador Sr. Estevez

Fernández Novoa contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de julio de 2006, sobre Impuesto

sobre el Valor Añadido, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del

Estado; siendo la cuantía del mismo 159.802,62 euros. Ha sido Ponente la Magistrado D.ª Mercedes Pedraz Calvo.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.--. La recurrente indicada interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala contra la resolución de referencia, y la Sala dictó Providencia acordando tener por interpuesto el recurso, ordenando la reclamación del expediente administrativo y la publicación de los correspondientes anuncios en el BOE.

Segundo.--. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda mediante escrito en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó de rigor, termino suplicando se dicte sentencia anulando los actos administrativos impugnados, subsidiariamente, se declare el derecho de la recurrente a la devolución por el FEGA de un importe de 20.948.886 pesetas o 125.905,34 euros más los intereses correspondientes.

Tercero.--. El Abogado del Estado contestó a la demanda para oponerse a la misma, y con base en los fundamentos de hecho y de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando la desestimación del recurso.

Cuarto.--. Las partes, por su orden presentaron sus respectivos escritos de conclusiones para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.

Quinto.--. La Sala dictó Providencia señalando para votación y fallo del recurso la fecha del 17 de julio de 2.007, en que se deliberó y votó habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS JURIDICOS


 
Primero.--. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de julio de 2006 (R.G. 27404/2005; R. S. 194/2006) por la que se resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por CLESA S.A. hoy actora contra el acuerdo de liquidación dictado el día 8 de junio de 2005 por la ONI de la AEAT por el IVA ejercicios 2000 y 2001 del que resultó una deuda tributaria de 150.803,62 euros.

Segundo.--. Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes:

La Inspección formaliza acta A02 70944895 a la hoy actora por el IVA ejercicios 2.000 y 2.001 que dio lugar al acuerdo definitivo de liquidación confirmando la propuesta del acta y que dio lugar a una deuda de 126.558,68 euros en concepto de cuota y 33.244 euros en concepto de intereses de demora.

Tercero.--. Constituye un antecedente inmediato de esta sentencia la dictada por esta Sala y Sección el día 23 de mayo de 2007 en el recurso 416/2004 interpuesto por CLESA S.A. contra Acuerdo del TEAC de 23 de junio de 2004. Dicha sentencia ha sido impugnada en recurso de casación por el Abogado del Estado.

En la misma literalmente se resuelve:

"Para el correcto enjuiciamiento de la cuestión planteada es necesario el conocimiento de los siguientes hechos:

1) La Inspección Tributaria inició actuaciones con la recurrente en concepto de IVA y en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1997, el 25 de junio de 1999, dictándose Acuerdo de ampliación de plazo de tramitación el 22 de febrero de 2000, (notificado el 6 de marzo siguiente). Los Acuerdos finales de liquidación se dictaron el 30 de julio de 2001 y se notificaron el 2 de agosto siguiente. Sin perjuicio de lo anterior, se deja constancia de que el 27 de diciembre de 2000, la Inspección levantó acta con propuesta de liquidación, que fue sustituida por resolución de la Jefatura de la Inspección de 3 de abril de 2001, por otra levantada el 4 de junio de 2001.

2) La recurrente tiene por actividad la fabricación y distribución de productos lácteos, fundándose la liquidación en los siguientes presupuestos:

a) Realizar operaciones con el SENPA con adjudicación por Cruz Roja de suministro y distribución de leche entera UHT, mantequillas y natillas a cambio de mantequilla de intervención sin facturar IVA.

b) Realizar operaciones vinculadas con Lácteas del Atlántico, S.A., respecto de las que se ordena hacer tributar la diferencia entre el precio de venta efectivo y el coste de producción de las operaciones vinculadas.

c) Descontar las entregas declaradas por ventas fuera del ámbito de aplicación del impuesto.

d) Descontar los servicios declarados por autorrepercusión procedentes de Clesa Portuguesa.

e) Rechazar el IVA soportado deducido por conceptos de Lácteas del Atlántico, como los intereses, el soportado deducido en concepto de prestación de servicios por parte de las personas que colocan y reponen los productos de la empresa en centros comerciales (repositoras) y rechazar el IVA soportado deducido en conceptos de atenciones a clientes y similares.

3) Estas decisiones fueron ratificadas por el TEAC mediante Acuerdo de 23 de junio de 2004.

el recurso debe ser estimado en este punto con la consecuencia de que las liquidaciones impugnadas devienen nulas, por ser nulo el Acuerdo de ampliación del plazo de tramitación de un procedimiento iniciado el 28 de junio de 1999, al haber prescrito el derecho de la Administración para practicarlas, no siendo necesario por lo tanto realizar el examen de los restantes motivos de recurso.".

En consecuencia la sentencia no abordó el estudio de las cuestiones de fondo que se plantean en estos autos.

Igualmente en la sentencia dictada por esta Sala y Sección el pasado día 22 de noviembre de 2007, se resolvió el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la hoy actora contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2005 (R.G.3.704/2003; R. S. 482/2003) por la que se resuelve desestimar la reclamación económico- administrativa interpuesta por la misma contra el acuerdo de la Jefatura de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI desestimando solicitud de devolución de ingresos indebidos en el IVA ejercicio 2000 y cuantía 301.520,03 euros.

La sentencia señalaba: "no existe duplicidad de pago con base en las liquidaciones derivadas del acta de disconformidad A02 70357692 al haberse declarado prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar (en relación con las liquidaciones de la ONI de 30-VII-2001) y en segundo lugar porque la declaración-liquidación presentada por la recurrente en febrero de 2000 lo fue respecto de dicho periodo y no una complementaria de los ejercicios l.996 y l.997".

Cuarto.--. En primer lugar debe recordarse que son hechos no debatidos:

a) la Cruz Roja convocó concursos por cuenta del SENPA y el FEGA para la distribución periódica de productos alimenticios a personas necesitadas.

b) La hoy actora resultó adjudicataria de varios concursos uno en l.995, tres en l.996 y uno en l.997. Todos ellos para el suministro de productos lácteos.

c) la actora suministró productos lácteas al FEGA sin repercutir el IVA

d) en el año 2000, concretamente el 11 de febrero repercute al FEGA el IVA correspondiente a aquellas operaciones realizadas en los ejercicios l.995, l.996 y l.997.

e) en el modelo 332 de declaración-liquidación del IVA del mes de febrero de 2000 incluye los 50.168.711 ptas que repercutió en aquella factura como "cuotas devengadas" resultando un IVA a devolver por importe de 20.104.893 ptas (sin incluir aquellos 50.168.711 ptas el resultado de la cifra a devolver habría sido superior, según alega la actora, habría sido la suma de ambas cifras, 70.273.604 Ptas.).

f) Al impugnar las liquidaciones derivadas de las actas levantadas por el IVA ejercicios l.995, l.996 y l.997 la empresa alegó que la cifra incluida en ese modelo 332 de febrero 2000 era un ingreso a cuenta del IVA.

Quinto.--. En el primer motivo de impugnación se alega la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para liquidar la deuda relativa a los periodos enero a junio de 2000 ambos inclusive, porque según sostiene la primera actuación relativa al IVA tuvo lugar el 2 de agosto de 2004 y en ese momento habían transcurrido más de cuatro años desde que finalizó el plazo para declarar en periodo voluntario dicho impuesto.

En el expediente administrativo obra copia de la comunicación de inicio de actuaciones, fechada el día 2 de febrero de 2004, que expresamente incluye el IVA de los periodos 1/2000 a 12/2002, apareciendo diligencias de fechas 4, 11, 16, 20 de febrero y sucesivas en los meses siguientes, que hacen referencia a documentación que no solo es relevante para los otros tributos comprobados sino también para el IVA por lo que esta Sala considera que dichas actuaciones tienen virtualidad interruptiva de la prescripción.

En segundo lugar se alega la deducibilidad de las cuotas soportadas en facturas emitidas por el FEGA "que regularizan operaciones de permuta"

La actora sostiene que las operaciones por las que concurrió a los concursos convocados por la Cruz Roja Española eran permutas entre productos alimenticios, y que estas operaciones deben liquidar IVA porque así lo resolvió la Inspección, la cual ahora no admite la deducibilidad del soportado en las facturas rectificativas por haber transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción, al referirse las facturas a operaciones de entrega de mantequilla que tuvieron lugar en l.996. En el ejercicio 2000 el FEGA y la actora se repercutieron las cuotas de IVA respectivamente, correspondientes a los intercambios realizados en el año l.996.

En tésis de la recurrente, el derecho comunitario impone el derecho a la deducción del IVA soportado, el principio de neutralidad del tributo, y la imposibilidad de limitar el derecho a la deducción

La recurrente sostiene que la repercusión de las cuotas cuya deducción se niega se efectuó con motivo de la rectificación del tratamiento dado a las operaciones realizadas con el FEGA por la actora como consecuencia de la actuación inspectora por lo que entiende que:

a) queda excluida la aplicación del art. 88.4 LIVA (4. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo)

b) es de aplicación el Art. 89.tres. de la ley 37/92.

Este precepto regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y establece: "1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria...."

La recurrente cita en apoyo de su tésis la contestación dada por la Administración a la consulta de 4 de septiembre de 2006 (V1747-06), que tuvo el siguiente tenor literal:

"La entidad consultante ha sido objeto de una actuación inspectora en la que se determinó la existencia de errores en la liquidación del IVA devengado correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000, al no haber consignado en las declaraciones presentadas las operaciones efectuadas con entidades no residentes que constituían adquisiciones intracomunitarias de bienes y adquisiciones de servicios que se entendían prestadas en el territorio de aplicación del IVA, sujetos a dicho Impuesto y de los que era sujeto pasivo la citada entidad. En la propuesta de liquidación inspectora no se permitió su deducibilidad en el mismo período en que se devengaron las cuotas por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, al no estar debidamente registradas dichas operaciones en los correspondientes libros registro. La consultante tiene presentada reclamación económico- administrativa contra la liquidación derivada del acta de inspección.

Se consulta sobre (i) la deducibilidad de las cuotas, una vez cumplidas las obligaciones de registro, y (ii) el plazo para ejercitar el derecho a la deducción.

De acuerdo con lo expuesto, y una vez cumplidas las obligaciones de facturación y registro de las operaciones cuyo incumplimiento determinó su no deducibilidad en el curso de la actuación inspectora, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas correspondientes a las mismas siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del nacimiento del mencionado derecho.

A dichos efectos, hay que considerar que el plazo de los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las citadas cuotas habrá estado interrumpido desde la fecha de la notificación formal del inicio de la actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución económico-administrativa que ponga término al procedimiento de reclamación iniciado por la consultante contra la liquidación practicada por la Administración tributaria, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no se haga firme."

El artículo 99.3 establece (ejercicio del derecho a la deducción):

"3. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior."

Como resulta del contenido de la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 416/2004 "La Inspección Tributaria inició actuaciones con la recurrente en concepto de IVA y en relación con los ejercicios 1995, 1996 y 1997, el 25 de junio de 1999, dictándose Acuerdo de ampliación de plazo de tramitación el 22 de febrero de 2000, (notificado el 6 de marzo siguiente). Los Acuerdos finales de liquidación se dictaron el 30 de julio de 2001 y se notificaron el 2 de agosto siguiente. Sin perjuicio de lo anterior, se deja constancia de que el 27 de diciembre de 2000, la Inspección levantó acta con propuesta de liquidación, que fue sustituida por resolución de la Jefatura de la Inspección de 3 de abril de 2001, por otra levantada el 4 de junio de 2001.".

Ha existido en consecuencia en el supuesto enjuiciado una actuación de la Administración tributaria dirigida a resolver si en determinadas operaciones debía o no repercutirse el IVA. Dichas actuaciones tuvieron lugar entre el 25 de junio de l.999 y el 2 de agosto de 2001 finalizaron. En la fecha de 11 de febrero de 2000 se emite la factura que está en el origen del presente recurso.

Esta Sala comparte la valoración de la recurrente: si han tenido lugar unas actuaciones de comprobación debe considerarse interrumpido el cómputo del plazo de cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción, plazo que en caso contrario deviene inoperante puesto que la Administración tributaria dispone de cuatro años para comprobar y estas actuaciones pueden desarrollarse al menos durante doce meses. Es decir: en este supuesto, la actuación de la Inspección interrumpió el plazo de caducidad de cuatro años, y en la fecha en que se ejercitó el derecho no había transcurrido dicho plazo.

La Administración niega que pueda llegarse a esta conclusión con fundamento en que al no haberse emitido anteriormente factura alguna para documentar las entregas de la mantequilla adquiridas por la actora al FEGA en enero de l.996, el derecho de repercusión de las cuotas del IVA que gravó las correspondientes entregas de mantequilla caducó en el mes de febrero de 1997 por el transcurso de un año desde la fecha de su devengo en virtud de lo dispuesto en el Art. 88 apartado 4 de la LIVA.

Este precepto establece que "Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".

En contra de lo afirmado por la Administración, debe considerarse que si bien los documentos emitidos por el FEGA en su momento relativos a las operaciones litigiosas no eran "facturas" en el sentido del Reglamento del impuesto si eran documentos que reflejaban las citadas operaciones, y la totalidad de los elementos relevantes, lo que permite considerarlos "análogos" a las facturas, y por lo tanto no habría caducado el derecho a la repercusión.

Del conjunto de razonamientos expuestos resulta la estimación de este motivo de impugnación, porque existieron documentos análogos a facturas, no había caducado el derecho a la repercusión ni había caducado el derecho a la deducción; la deducción efectuada por la hoy actora fue en consecuencia conforme a derecho.

Sexto.--. El siguiente motivo de impugnación se dirige contra la negativa de la Administración a la actora de deducirse la cuota por importe de 10.094.443 Ptas. que fue repercutida por el FEGA mediante factura por una operación de entrega de 266.000 kgs de mantequilla que la Inspección califica como entrega intracomunitaria.

De la actuación administrativa resulta que el FEGA recibió determinadas cantidades de mantequilla de intervención que adjudica a la recurrente mediante la firma de un contrato fechado el 8 de febrero de l.996. Y que la recurrente se hizo cargo de la mantequilla en Irlanda, vendiendo parte de la misma a un tercero que se hizo cargo de dicha mercancía directamente en aquel país, transportándose el resto a España.

El artículo 68 de la ley del impuesto regula el lugar de realización de las entregas de bienes:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

1. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

2. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo."

Igualmente el artículo 71 en su apartado uno establece que "Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente". Si la actora retiró las mercancías en Irlanda, y el transporte lo financió la Unión Europea, resulta claro a juicio de esta Sala que si se hizo cargo de los bienes en Irlanda y transportó los mismos a España, incluso parte de ellos se entregó directamente en Irlanda a un tercero, lo que no hubiera podido realizarse si no hubiera adquirido la titularidad de los bienes ya en aquel país.

En consecuencia, procede confirmar la resolución administrativa que acuerda minorar el IVA soportado por la recurrente en la suma de 10.094.443 Ptas. incluida en la declaración correspondiente al mes de febrero de 2000.

En cuanto a su solicitud de que se le devuelva el IVA indebidamente soportado, y en concreto la cantidad de 10.094.443 Ptas esta Sala no puede acordarla por carecer de los elementos de juicio necesarios al respecto, pero como ha señalado en múltiples sentencias, la regularización de la situación del sujeto pasivo debe ser total, tanto en lo que le beneficia como en lo que le perjudica. Debe tenerse en cuenta además en lo que a esta pretensión afecta, lo resuelto en las anteriores sentencias de esta Sala (23 de mayo y 22 de noviembre de 2007), mencionadas en el fundamento de derecho tercero.

Séptimo.--. Finalmente se plantea la deducibilidad de las cuotas satisfechas al Club Financiero Génova, denegada por la Administración tributaria por tratarse, a su juicio, de adquisiciones de servicios no vinculados a la actividad empresarial del sujeto pasivo según lo dispuesto n el Art. 93.4 de la ley del impuesto.

La actora en periodo probatorio ha aportado copia de una resolución del TEAC de 28 de junio de 2007 en la que, si bien respecto del Impuesto sobre Sociedades, se estima la pretensión relativa a la deducibilidad del gasto que la Administración considera vinculado a la actividad de CLESA porque "se busca la promoción de la imagen de la empresa".

El Abogado del Estado en fase de conclusiones no ha opuesto razonamientos por los que tales consideraciones no fueran igualmente de aplicación en el IVA, debiendo por tanto estimarse esta pretensión.

Octavo.--. No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.


FALLO


 
En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR EN PARTE y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CLESA S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de julio de 2006, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos por no ser conforme a derecho en cuanto niega la deducibilidad del IVA soportado en las facturas de 11-II-2000 y en los recibos pagados al Club Financiero de Génova. Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrado Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia Pública la sección Sexta de la Sala de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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