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Sentencia A.N. de 10 de julio de 2008


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido: Los requisitos de la exención del IVA en las entregas intracomunitarias son dos: la presencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado miembro y el transporte de los bienes objeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este último requisito la nota esencial o definitoria de cualquier operación intracomunitaria, sin que en este caso se haya acreditado el transporte efectivo de las mercancías a Portugal. El inicio del expediente sancionador en el plazo de un mes a contar desde el término del plazo de las alegaciones es un requisito inexcusable para la eficacia de las sanciones, y en este caso se declaran las sanciones contrarias a derecho al haber transcurrido dicho plazo sin notificarse la incoación del expediente.

Madrid, a diez de julio de dos mil ocho.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la

Audiencia Nacional, y bajo el número 76/2006, se tramita, a instancia de DINOSOL SUPERMERCADOS, S.L., representada por

el Procurador D. Miguel Ángel Aparicio Urcia, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de

diciembre de 2005 (RG 2221/04 y 721/05), sobre IVA y en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 435.223,63 euros y 228.335,95 euros.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-La representación procesal de DINOSOL SUPERMERCADOS, S.L. interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de referencia mediante escrito presentado el 17 de febrero de 2006, y la Sala, por providencia de fecha 7 de marzo de 2006, acordó tener por interpuesto el recurso y ordenó la reclamación del expediente administrativo.

Segundo.-Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente, para que en el plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en su escrito de demanda consta literalmente.

Dentro del plazo legal, la Administración demandada formuló, a su vez, escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que, a tal fin, estimó oportuno.

Tercero.-No se solicitó el recibimiento a prueba, y tras las conclusiones de las partes, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día 1 de julio de 2008.

Cuarto.-En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y en las demás disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Vistos, siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. José M.ª del Riego Valledor.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del TEAC, de 14 de diciembre de 2005, sobre IVA del primer semestre de 2001 y sanción tributaria.

Son antecedentes fácticos a tener en cuenta en la presente sentencia:

1) El día 3 de febrero de 2004 la Oficina Nacional de Inspección de Sevilla formalizó acta A02, número 70809244, con la disconformidad de la obligada tributaria, AHOLD SUPERMERCADOS, SL, que cambió su denominación social por la de DINOSOL SUPERMERCADOS, S.L., parte actora en este recurso, por el concepto tributario IVA del primer semestre de 2001.

En el cuerpo del acta indica la Inspección que la empresa recurrente no repercutió el IVA correspondiente a las entregas realizadas Al operador portugués Sul Queijos Comercio por Grosso de Generois Alimenticios Lda., por considerar que se trataban de entregas intracomunitarias exentas. Sin embargo, la Inspección considera que la exención no ha quedado acreditada por no haberse justificado el envío de los productos vendidos a otro Estado comunitario, en los términos del artículo 25 de la ley 37/1992.

2) Tras el Informe de Inspección y alegaciones al acta, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 16 de abril de 2004, por el concepto IVA del primer semestre de 2001, del que resulta una deuda tributaria por importe de 435.223,63 euros (374.119,55 euros de cuota y 61.104,08 euros de intereses de demora).

Tras la tramitación del correspondiente expediente sancionador, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dictó con fecha 16 de diciembre de 2004 Acuerdo de imposición de sanción, por infracción tributaria en relación con el IVA del primer semestre de 2001, de un importe de 228.335,95 euros.

3) La reclamación económico administrativa de la empresa hoy demandante contra los anteriores actos de liquidación tributaria y de imposición de sanción fueron desestimados por la Resolución del TEAC de 14 de diciembre de 2005, antes citados, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Segundo.-La parte actora alega en su demanda: 1) nulidad del acta de inspección, y de la liquidación derivada de la misma, por haber por sido dictada incurriendo en un vicio de incompetencia territorial, 2) la recurrente puso los medios a su alcance para verificar que el adquirente tenía intención de trasladar las mercancías a Portugal, de modo que cumplió con las cautelas exigibles para considerar exentas las entregas, trasladando la responsabilidad al comprador en caso de que incumpliese su obligación, 3) improcedencia de la sanción por incumplimiento del plazo previsto en el artículo 49.2.j) y por no cumplirse los elemento objetivo y subjetivo de la infracción.

El Abogado del Estado reitera los razonamientos jurídicos de la Resolución del TEAC impugnada.

Tercero.-En primer término alega la parte recurrente la infracción de una Resolución DE LA Aeat de 24 de enero de 1990, sobre competencia territorial de las Dependencias Provinciales de Inspección, en caso de disolución de una entidad por fusión. Sin embargo, la Sala considera que tal norma es inaplicable al presente caso, en el que Superdiplo, S.A., la empresa con la que se iniciaron las actuaciones inspectoras, no estaba adscrita a una u otra dependencia provincial de Inspección, sino que estaba adscrita a la Oficina Nacional de Inspección (ONI), como resulta desde la primera comunicación del Coordinador Nacional de Actuaciones Inspectoras en el Sector de Bebidas Alcohólicas, de 12 de febrero de 2002, que determinó la orden de carga de la comprobación sobre la empresa recurrente en el Plan de Inspección de la ONI, acordada por el Inspector Jefe de la ONI el 12 de marzo de 2002. Al respecto debe tenerse presente que, de acuerdo con el apartado Uno, 1, letra a) de la Resolución de 24 de marzo de 1002 de la Dirección General de la AEAT, de organización y atribución de funciones a la Inspección de Tributos, la ONI es un órgano con competencia para ejercer funciones o atribuciones propias de la Inspección de Tributos en todo el territorio nacional.

No se aprecia, por tanto, la existencia de incompetencia territorial ni en la propuesta de regularización efectuada en el acta de la ONI, ni en el posterior acto de liquidación tributaria del Inspector Jefe Adjunto de la ONI, ni menos todavía concurre el requisito de ser la incompetencia manifiesta, como exige el artículo 62.1.b) de la ley 30/1992, invocado por la empresa recurrente. Y a mayor abundamiento, tampoco se ha producido en este caso ninguna omisión de trámite del procedimiento inspector, ni indefensión por razón del órgano que formalizó las actas o dictó el acto administrativo de liquidación tributaria, sin que la recurrente haya invocado en ningún momento cuestión o defecto alguno de competencia a lo largo del procedimiento de comprobación tributaria.

Cuarto.-Se suscita en el presente recurso como cuestión de fondo si es aplicable la exención prevista por el artículo 25 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA). Dice este precepto que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

El precepto declara exentas las operaciones de entrega de bienes cuando se expidan o transporten al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea otro sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro distinto a España.

Los requisitos de la exención son, por tanto, los dos siguientes: la presencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado miembro y el transporte de los bienes objeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este último requisito la nota esencial o definitoria de cualquier operación intracomunitaria.

El artículo 13 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del IVA (RIVA) se ocupa de establecer las formas de justificación de los dos requisitos que acabamos de citar:

Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor.

En este recurso no se plantea ninguna cuestión respecto de la justificación de este segundo requisito, pues la AEAT admite que la empresa recurrente ha efectuado entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, a Sul Queijos Comercio por Grosso de Generois Alimenticios, LDA., que es una empresa identificada a efectos del IVA en Portugal, país miembro de la Unión Europea.

Quinto.-Las cuestiones que se plantean en este recurso se refieren a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro. La propia Exposición de Motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de una cualquier operación intracomunitaria:

El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro.

La literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas efectivamente a Portugal o al Estado miembro distinto de España de que se trate.

El recurrente plantea la cuestión de la carga de la prueba del transporte efectivo de las mercancías a Portugal, sosteniendo que no le corresponde la carga de dicha prueba. No debemos, en este punto, perder de vista que estamos ante la aplicación de una exención tributaria, y que en materia de carga de la prueba el principio general del artículo 114 LGT vigente en el momento de los hechos, era que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

No obstante, analizando la actividad y el material probatorio reunido en el expediente, tanto el aportado por la Inspección tributaria como por la empresa recurrente, cabe reseñar que la liquidación tributaria no se apoya en un incumplimiento por el recurrente de su obligación de probar los hechos constitutivos de la exención, sino que la Administración tributaria ha aportado prueba suficiente por si misma para sostener que no concurrían el requisitos para la aplicación de la exención del transporte efectivo de las mercancías a otro país de la Unión Europea.

Sexto.-Las entregas de bienes realizadas por la empresa recurrente a la empresa portuguesa, durante el primer semestre de 2001 a que se refiere la regularización tributaria, consistieron en mercancías por importe de 399.509.226 pesetas, siendo la mayor parte bebidas alcohólicas (380.917.890 pesetas).

La Inspección solicitó información a las autoridades portuguesas sobre las transacciones entre la empresa portuguesa y la recurrente, y obra en el expediente la contestación del Núcleo para la Cooperación Administrativa y Tributaria (CLO) de los Serviços Centrais de Inspecçao Tributária de la República Portuguesa, de fecha 27 de octubre de 2003 (folios 98 a 122, con traducción al español en folios 32 y 33), que informó que los pagos se efectuaron en efectivo, los bienes adquiridos fueron vendidos "hacia" España, y la actividad de la empresa portuguesa se desarrolló exclusivamente en España de la siguiente forma: recibe los pedidos de los clientes españoles, buscando también en España los proveedores para los bienes pedidos.

A la vista de la anterior comunicación de las Autoridades Fiscales Portuguesas, la Sala considera que la Administración tributaria prueba en el expediente, de manera suficiente, que las mercancías que la empresa recurrente vendía a la empresa portuguesa no se transportaban a dicho país, ni en realidad llegaban a salir del territorio español.

Finalmente, la Inspección acredita también la falta de transporte mediante otros argumentos que se exponen en el Informe complementario, que corroboran la conclusión a que se llegó tras el Informe recibido de las Autoridades Fiscales Portuguesas. Así, la empresa recurrente no expidió el documento simplificado de acompañamiento previsto para la circulación comunitaria de expediciones comerciales de bienes sujetos a Impuestos Especiales, con indicación del Impuesto devengado, al objeto de que el comprador obtuviera el reintegro de dichos Impuestos Especiales, ni se solicitó la devolución del Impuesto Especial soportado por las bebidas alcohólicas.

Todo lo anterior lleva a la Sala a la convicción de que falta el este caso el requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea. Se trata de un requisito objetivo de la exención, es decir, la aplicación de la exención requiere el cumplimiento del requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro, sin que las creencias o las suposiciones del sujeto pasivo respecto del verdadero destino de las mercancías tengan trascendencia salvo en el ámbito sancionador, de forma que la ausencia de dicho requisito impide la aplicación de la exención, siendo entonces obligada la repercusión del IVA.

Séptimo.-Tratamos seguidamente de las alegaciones de la demanda relativas al Acuerdo sancionador, la primera de las cuales se refiere a la imposibilidad de imponer una sanción tributaria tras el incumplimiento del plazo de 1 mes del artículo 49 del RD 939/1986.

El artículo 49.2, letra j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), en la redacción dada por la disposición final 1.ª1 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, aplicable a los hechos, dispone lo siguiente a propósito de la iniciación del procedimiento tributario sancionador.

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 art. 60 de este reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la LGT en materia de revisión de actos administrativos.

Los plazos a que se remite el precepto que hemos transcrito, establecidos en los apartados 2 y 4 del artículo 60 RGIT, son los de un mes desde la fecha del acta, en el caso de las actas de conformidad, y un mes desde el término del plazo para formular alegaciones, en el caso de las actas de disconformidad.

Sobre la exigencia de los anteriores plazos para el inicio del procedimiento sancionador, hemos de tener en cuenta el criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo, recogido en las sentencias dictadas en recursos en interés de ley, de fechas 21 de septiembre de 2002 (EDJ 2002\37323) y 4 de julio de 2005 (EDJ 2005\113661). Dice la segunda de las sentencias citadas:

En segundo lugar, este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002, precisamente en recurso de casación en interés de ley núm. 3433/2001, se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT, al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con conformidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador " (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador ".

Es cierto, como reconoce la representación procesal de la recurrida, que la desestimación de un recurso de casación en interés de ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2002 no crea propiamente doctrina legal, pero el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, como se ha dicho, una evidente conexión.

Octavo.-En el presente caso la Administración tributaria no ha respetado el plazo de 1 mes a contar desde el término del plazo de alegaciones, para iniciar el expediente sancionador.

En efecto, bien se tenga en cuenta el escrito de alegaciones de 20 de febrero de 2004, o bien la fecha de finalización del plazo de 10 días concedido por Acuerdo de 18 de marzo de 2004 para subsanar el defecto de falta de acreditación de la representación, lo cierto es que el plazo de un mes se completó antes de la iniciación del procedimiento sancionador por comunicación de 23 de junio de 2004, notificada el 28 de junio de 2004. Incluso el plazo de un mes que citamos aparece también cumplido entre el acto administrativo de liquidación tributaria, de 16 de abril de 2004, y el inicio del expediente sancionador.

Conforme a los precedentes de esta Sala en seguimiento del criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo que ya hemos expuesto, así las SAN de fechas 14 de septiembre de 2006 (EDJ 2006\405154), 13 de diciembre de 2006 (EDJ 2006\348638) y 8 de marzo de 2007 (EDJ 2007\18864), la notificación del inicio del expediente sancionador dentro de dicho plazo constituye un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que, al haber transcurrido, en el caso de autos, el referido plazo, sin que se notificase la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo.

Noveno.-No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.


FALLAMOS


 
En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DINOSOL SUPERMERCADOS, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 14 de diciembre de 2005, que anulamos en lo relativo a la sanción tributaria, que dejamos sin efecto por ser contraria a derecho, confirmando la Resolución impugnada, así como los actos administrativos de que trae origen, en lo relativo a la liquidación tributaria por cuota e intereses de demora, que declaramos ajustados a derecho en los extremos examinados.

Sin expresa imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes con la indicación a que se refiere el artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así, por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. JOSE M.ª DEL RIEGO VALLEDOR, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.-


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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