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Sentencia T.S.J. Cataluña 471/2009 de 4 de mayo


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido: Entidad mercantil recurrente que desarrolla la actividad, sujeta y no exenta del IVA, de «comercio menor de vehículos fluviales y marítimos». La operación de venta de una embarcación es una operación exenta por tratarse de una exportación, ya que el destinatario de la venta no reside en España. Facturas: Comprobación. Justificación de la operación de salida efectiva de los bienes con carácter definitivo.

 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 974/2005

Partes: NÀUTICA INICIACIÓ, S.L. C/ T.E.A.R.C

SENTENCIA N.º 471

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a cuatro de mayo de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 974/2005, interpuesto por NÀUTICA INICIACIÓ, S.L., representado por la Procuradora Dña. FRANCESCA BORDELL SARRÓ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-Por la Procuradora Dña. Francesca Bordell Sarró, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

Segundo.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

Tercero.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

Cuarto.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-La entidad mercantil recurrente impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 16 de junio de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, interpuesta contra el acuerdo de 13 de julio de 2001 dictado por la Inspección Provincial de Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se acuerda ratificar la propuesta de liquidación formulada en el acta, modelo A02, núm. NUM000, por el concepto de IVA, ejercicio 1998, de un importe de 5.881.452 pta. (35.348,24 €), de las cuales 5.084.026 pta. corresponden a cuota y 797.426 pta. a intereses de demora, interesando la parte recurrente en el petitum de la demanda presentada en el presente recurso el dictado de una sentencia estimatoria que, con expresa condena en constas a la demandada, declare no ajustada a derecho la resolución del TEARC impugnada.

Segundo.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por:

1) La entidad mercantil recurrente desarrollaba la actividad, sujeta y no exenta del IVA, de "comercio menor de vehículos fluviales y marítimos" clasificada en el epígrafe 654.4 (empresarios) del IAE.

2) El obligado tributario realizó durante el tercer trimestre de 1998, entre otras, la siguiente operación: Factura número 98012, correspondiente a la venta de una embarcación a Casilda, de importe pesetas 37.000.000, no habiendo repercutido cuota alguna de IVA y consignando en la antedicha factura "IVA: Exento. Mercancía destinada a la exportación" (copias de los registros de IVA de 1998 y de las facturas del período se incorporaron al expediente en diligencias de 16.02.99 y 06.02.01).

3) La liquidación que se propone en el acta de disconformidad núm. NUM000 viene motivada en la consideración de operación sujeta al impuesto de la venta documentada en la factura 98012, por tratarse de una venta realizada en el ámbito de aplicación del impuesto, realizada por un empresario español y siendo el destinatario de la venta (comprador), esto es, Casilda residente también en España. Las circunstancias acreditativas de la residencia en territorio de aplicación del impuesto de la antedicha Casilda (autoliquidaciones de IRPF, modelo 100 de los períodos 1994,1995, 1996, 1997 y 1998 como residente en España y alta en IAE por actividad empresarial desde 11.05.1992 hasta 30.06.1998 se comunicó al representante del obligado tributario en diligencias de fechas 06.02.01 y de 13.02.01, exhibiéndosele la documentación en el inicio del preceptivo trámite de audiencia de 17.04.01. Como normas sustantivas aplicadas se menciona, sin concreción de artículos, la Ley 37/92 y el Reglamento del Impuesto.

4) En el informe ampliatorio, amén de reiterarse lo anterior, se concreta el tipo aplicado a las bases imponible de 37.000.000 pta. que no fue declarada del 16%, se motiva la propuesta en los arts. 3, 4 y 5 de la Ley 37/92 del IVA, y asimismo se recoge lo siguiente:

"6- En diligencias de 16.02.99 y 06.02.01 se incorpora al expediente la documentación aportada por el obligado tributario y que le llevó a considerar que el destinatario de la operación no residía en territorio de aplicación del impuesto y que el destino e la mercancía objeto de la venta de la factura 98012 era la exportación, y que es

- Pasaporte número NUM002

- Certificado emitido por el Cónsul Mayor de la parróquia de Andorra la Vella el 12.06.98, donde se dice que Casilda residía en aquella parróquia desde 09.01.95.

Dicha documentación contradice sustancialmente lo manifestado por la antedicha Casilda en el sentido de venir declarando su residencia en España al tiempo de presentar las correspondientes declaraciones tributarias, y de ejercer una actividad económica (empresarial), como se indicó en el punto 4 de este informe.

7- Casilda reside en España durante 1998 porque no puede acreditarse la permanencia en otro país durante 183 días del año natural - artículo 12 de la Ley 18/1991 de IRPF - al ejercer actividad empresarial hasta la fecha, cuando menos y si no posterior, de baja en IAE al 30.06.98, además de sus propias manifestaciones al presentar autoliquidaciones por IRPF en 1998 como residente en España.

8- Si bien todo lo anterior podría indicar la no existencia de negligencia por parte del obligado tributario, dicha actuación no obsta para enervar su obligación de repercutir el impuesto y liquidarlo posteriormente a la Administración Tributaria, como se establece en los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992 del I.V.A.

9- El representante del obligado tributario presentó con fecha de registro de 27.04.01 escrito de alegaciones en el que, en esencia, manifiesta que la operación de venta de la embarcación a Casilda que documenta la factura número 98012 de 07.07.98 es una operación exenta de IVA por tratarse da una exportación.

10- Manifiesta en dichas alegaciones que el destinatario de la venta (esto es, Casilda) no reside en España, y que existen actuaciones administrativas (concretamente de las Dependencias de Aduanas, documentadas, entre otras en diligencia de 27.02.01), tratando dicha venta como una exportación. Asimismo añade que se actuó, cuando se concretó la operación, con la diligencia debida en orden a la aplicación correcta de la norma tributaria. Dichas circunstancias califican la actuación inspectora solo en el sentido de no proponer la apertura de expediente sancionador, dado que la determinación de la residencia no le corresponde al obligado tributario (aparte de la determinación positiva de la residencia en España ya tratada en puntos anteriores) y de las actuaciones de Aduanas no califican la propuesta que contiene el acta de referencia".

5) Transcurrido el plazo para la presentación de alegaciones, del que el interesado no hizo uso, el Inspector Jefe, en fecha 13 de julio de 2001, dictó el acuerdo de liquidación ratificando la propuesta en el acta de disconformidad, al considerar que transcurrido el plazo para la presentación de alegaciones sin que el obligado tributario haya ejercido su derecho a formular alegaciones para argumentar su disconformidad con la propuesta, la simple disconformidad efectuada no desvirtúa la argumentación aducida por el actuario para formular su propuesta.

6) Disconforme con dicho acuerdo, a interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARC, que se registró con el núm. NUM001, en la que en su momento alegó, en el resumen que recoge el acto impugnado, lo siguiente:

"a) D. Casilda fue objeto de un procedimiento de inspección y comprobación en relación con el IRPF del período 1998, no aceptando los argumentos de la inspección por lo que le fue incoada acta de disconformidad. Contra ésta no interpuso recurso o reclamación alguna por entender que ya había presentado suficientes justificantes de su residencia en Andorra.

b) Náutica Iniciació SL, además de haber actuado con la diligencia necesaria, y haber recibido justificación suficiente de la 'residencia en Andorra de su cliente, ha confirmado que efectivamente dicho cliente era y es residente en Andorra, y que las afirmaciones del subinspector actuario están equivocadas de pleno, al no haber tenido en cuenta a mayor parte de la documentación que D. Casilda aportó al procedimiento inspector del que fue objeto en el ejercicio 1998.

c) La calificación como residente fiscal de un residente persona física produce un efecto sustancial en el modo de tributación. Así, quien sea considerado residente tributario por el IRPF por la denominada obligación personal, tributará por la totalidad de sus rentas con independencia del lugar donde se produzcan u obtengan. Es obvio, por lo tanto, que el conocimiento de las circunstancias determinantes de la residencia fiscal de una persona resulte un ámbito de principal interés a tenor de sus consecuencias.

d) El primer criterio para considerar a una persona física residente fiscal en España atiende a su permanencia en dicho territorio por más de 183 días durante el año natural. En el presente caso, por parte de D. Casilda, se acreditó en el transcurso del procedimiento inspector, su residencia en Andorra, a través del correspondiente certificado fiscal, y también mediante otros medios de prueba irrefutables, directamente derivados de la efectiva residencia habitual de la contribuyente en Andorra, como son certificados de trabajo como profesional para dos empresas diferentes, documentación justificativa de consumos de energía y teléfono, reparaciones de vehículo, gastos de enfermedad, vivienda particular. El inspector actuario se basó para considerar a D. Casilda como residente, en la presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 1998, tributando por obligación personal, y hacerlo de manera conjunta con su hija menor.

e) Tal como manifestó D. Casilda, cometió un error en la presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 1998, debiéndola haber presentado como no residente por obligación real. En este sentido hay que decir que la declaración del IRPF es una "mera declaración extrajudicial", que no conlleva la consideración irrefutable de residencia.

f) Para acreditar la residencia fiscal en un determinado país, sólo se puede aceptar el certificado expedido por la autoridad fiscal competente de ese país, en el que consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo. Según el subinspector actuario, el certificado emitido por el Consulado Español en Andorra se contradice con las declaraciones de IRPF presentadas durante los años 1995 a 1998, ambos inclusive, equivocadamente, ya que en el Consulado consta que, efectivamente, reside más de 183 días en Andorra, aunque no conste que el centro de sus intereses económicos haya podido variar con el tiempo, como así ha sido. Dicho certificado se exhibió cuando se le vendió el barco, considerándolo suficiente para demostrar la residencia fiscal.

g) El núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos radica en Andorra. D. Casilda ejerció durante el año 1998 dos actividades, una empresarial en España, hasta el 30 de junio de 1998 por la que obtuvo unos rendimientos netos de 1.152.528 Ptas., y, otra profesional en Andorra, durante todo el año 1998 por la que obtuvo unos rendimientos netos de 2.221.000 Ptas. Consultas a la DGT y resoluciones del TEAC en este sentido, dicen que a falta de una definición más precisa, el núcleo de intereses del contribuyente pude entenderse como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes. Puede, admitirse, asimismo, como el lugar en que obtenga la mayor parte de sus rentas. Por tanto, D. Casilda era residente en Andorra en el año 1998.

h) El criterio basado en la presunción de residencia por vínculos familiares solamente debería de operar cuando los criterios de las letras a) y b) del apartado I del artículo 12 de la Ley 18/1991 del IRPF, no estuvieren suficientemente demostrados, no siendo éste el caso.

i) En relación a los actos llevados a cabo por la AEAT, Dependencia de Aduanas, distintos aspectos confirman la residencia en Andorra de D. Casilda, tales como: la instrucción de un expediente sancionador por no cumplir con el art. 3 de la LITA; la autorización del desprecinto en el puerto de Tarragona para su traslado a Depósito Franco el 3/05/99; la autorización de la entrada en la Zona Franca el 14/05/99; la admisión y concesión de la salida del Depósito Franco de la embarcación para poder disfrutar de la misma en el régimen de importación temporal el 20/05/99; la concesión de la solicitud de precinto el 25/11/99; la concesión de la solicitud de desprecinto "para despacho a fines de nacionalización" el 13/01/00; la admisión de su venta a un residente español, repercutiendo IVA por importe de 2.400.000 Ptas. D. Casilda vendió a un residente la embarcación liquidando en ese acto la cantidad de 2.400.000 Ptas. en concepto de IVA, considerando, por tanto, la transmisión como una exportación, no pudiendo ahora la administración tributaria pretender de nuevo que se liquide el IVA por la primera venta.

j) Por tanto, puesto que en dichos actos de la AEAT, dependencia de Aduanas, se estableció la residencia andorrana de D. Casilda, tanto el acta del procedimiento de inspección y comprobación, incoado en su día n relación con el IRPF del período 98 como el procedimiento de inspección en relación con la operación de venta de la mencionada embarcación, supone una actuación de la administración tributaria contraria a sus actos propios, lo que conlleva una vulneración flagrante del principio de personalidad jurídica única de la administración".

7) Mediante la resolución impugnada de 16 de junio de 2005 el TEARC desestimó la reclamación económico-administrativa.

Tras centrar la cuestión en determinar si la liquidación impugnada es o no conforme a Derecho, lo cual implica un pronunciamiento sobre la obligación de aportar el documento aduanero acreditativo de la salida efectiva de los bienes, en las ventas realizadas a clientes domiciliados en Canarias, Ceuta, Melilla y terceros países, consignadas como exportaciones, el acto impugnado del TEARC transcribe los arts. 21 de la Ley 37/1992, del IVA y 9 de su Reglamento, así como el art. 3 de aquella Ley, los arts. 161, 162 y 59 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 (Código Aduanero Comunitario) y el artículo 788 del Reglamento (CEE) n.º 2454/93.

De tales preceptos obtiene la resolución del TEARC las siguientes conclusiones:

1.ª- En el caso en que, como ocurre en el presente, un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del IVA español venda mercancías a otro empresario o profesional no establecido en dicho territorio (el subrayado es propio), la aplicación a dicha venta de la exención prevista en el número 1.º del artículo 21 de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de la totalidad de los siguientes requisitos: - Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como exportador en nombre propio de las mercancías; - Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél; - Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea; y - Que el empresario vendedor conserve los documentos a que se refiere el artículo 9.º 1.1.º del Reglamento del Impuesto.

2.ª- La Ley establece una exención condicionada al cumplimiento de un conjunto específico de requisitos cuya inobservancia determina, por el propio carácter condicional de la exención, su sometimiento al impuesto y, por tanto, su tributación. La normativa del Impuesto hace depender el beneficio fiscal que supone la exención plena regulada en estos preceptos, de dos requisitos: 1) que los bienes salgan efectivamente del territorio de aplicación del Impuesto y, cumplido el anterior, 2) que el envío de bienes sea definitivo. La propia norma define, a los efectos del impuesto, cuándo se entiende producida la "salida efectiva" para lo cual remite a la legislación aduanera y para su acreditación exige la posesión de facturas, contratos o notas de pedidos, documentos de transporte, documentos aduaneros acreditativos de la salida de los bienes (DUAS), etc. -se entiende por documento aduanero, según dictamina la Dirección General de Tributos en resolución de 5 de abril de 1986, la declaración de exportación, los documentos de tránsito, los documentos de carga y cualesquiera otros que admitidos por ésta, acrediten suficientemente la salida de los bienes a que se refieren los servicios prestados-.

3.ª- La exención no se somete exclusivamente a la salida efectiva de los bienes cuya realidad pueda ser objeto de prueba por cualquier medio de prueba previsto en derecho sino que exige unos determinados requisitos cuyo objeto es garantizar el control de las salidas que se realizan para verificar, a su vez, que cumplan todos los requisitos, entre ellos, que dicha salida sea definitiva (la exención se otorga al envío de bienes con carácter definitivo) lo cual se reflejará en los documentos prescritos por la legislación aduanera.

4.ª- Los envíos efectuados sin presentación de los preceptivos documentos aduaneros de exportación eluden la posibilidad de un control documental o físico de las exportaciones por parte de los servicios aduaneros, con lo que las expediciones sin DUA no ofrecen la misma seguridad respecto al contenido de los paquetes enviados que en aquellos casos en los que sí se cumpla la preceptiva presentación de la declaración aduanera.

5.ª- No cabe oponer a ello el conjunto de elementos e indicios que ha podido examinar el actuario para considerar probada la pretensión de la recurrente - certificado emitido por el Cónsul Mayor de la parroquia de Andorra la Vella el 12.06.98, actuaciones invocadas en relación con la Dependencia de Aduanas, etc.-, pues ninguno de ellos no pueden admitirse como justificante de la exportación.

6.ª- Por tanto, se considera insuficientemente acreditado en los términos establecidos por el art. 9.1 del Reglamento del IVA el derecho a la exención en las exportaciones respecto a las facturas reseñadas, y, en aplicación del art. 9.2 del RD 1624/1992 ("El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas"), únicamente cabe confirmar la liquidación impugnada.

Tercero.-En la demanda articulada en la presente litis la parte recurrente esgrime, en síntesis, los tres siguientes motivos de recurso:

1.º- La motivación del acta (la adquirente de la embarcación es residente española) no coincide con la motivación del Fallo del Tribunal Económico Administrativo (el transmitente no ha cumplido con todas las obligaciones para determinar la exención de la venta), causando con ello una evidente indefensión al demandante al desconocer con exactitud cual es la causa por la que se le sanciona (sic), añadiendo que si la postura del TEARC es correcta, de un lado, existe una falta de motivación en el acta y, de otro, no ha podido alegar nada acerca de lo señalado por el TEARC.

2.º- Disconformidad con la motivación del TEARC. Se manifiesta que en fase probatoria se acreditará el cumplimiento de los requisitos a que la resolución del TEARC estima no acreditados.

3.º- Disconformidad con la motivación del acta, apartado éste que la actora ha reiterado en lo esencial los argumentos aducidos en la vía previa económico-administrativa, ya reseñados.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación, tras remitirse a la relación fáctica consignada tanto en vía de gestión en su revisión y especialmente al relato de hechos resultante de la resolución impugnada, centra la cuestión planteada en el presente recurso en si procedía la aplicación a la operación de venta de una embarcación a la Sra. Casilda de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/92, desarrollado por el art. 6 del Reglamento del Impuesto aprobado por el RD. 1624/92. A tal efecto, resume los requisitos contemplados en dicho precepto de modo coincidente con la resolución del TEARC y concluye que "no se somete la exención solo a la condición de la salida efectiva de los bienes que pueda probarse por cualquier medio de prueba, sino que exigen unos determinados requisitos que tienen por objeto garantizar el control de las salidas para verificar, entre otros requisitos, que sean tales salidas, definitivas", concluyendo que debe compartirse por esta Sala la conclusión alcanzada por el acto impugnado en el sentido de considerar que en el caso esta insuficientemente acreditado en los términos del apartado 1 del art. 9 RIVA el derecho a la exención, de lo que resulta procedente la aplicación del apartado 2 del mismo art. 9 RIVA, terminando por interesar la desestimación del presente recurso.

Cuarto.-Planteado el debate dialéctico el los términos que hemos expuesto, hemos de comenzar diciendo que lleva razón la parte actora cuando alega que mientras la motivación del acuerdo de liquidación, por remisión al acta de disconformidad e implícitamente al su informe ampliatorio, se encuentra en la sujeción al IVA de la operación controvertida de conformidad con los arts. 3, 4 y 5 LIVA y por tratarse de una venta realizada en el ámbito de aplicación del impuesto realizada por un empresario español a un residente en España, por el contrario, la resolución impugnada del TEARC confirma la liquidación impugnada, no por estimar que el comprador era residente en España, sino por entender insuficientemente acreditado en los términos establecidos por el art. 9.1 del Reglamento del IVA el derecho a la exención en las exportaciones respecto a la factura controvertida, lo que sin la claridad deseable parece afirmarse por estimar que no se acredita suficientemente la salida efectiva del bien con carácter de definitiva, al no haberse aportado los preceptivos documentos aduaneros de exportación.

Lo que en cambio es indudable es que el TEARC estima que, tal y como alegaba la parte recurrente en su reclamación, la venta controvertida se realizó a persona no establecida en territorio de aplicación del IVA español. Así lo declara con claridad el acto impugnado en su fundamento de derecho quinto, y lo hemos destacado antes subrayándolo. En el presente recurso, el Abogado del Estado se ha remitido al relato de hechos resultante de la resolución impugnada, y del mismo -como decimos- resulta indudablemente admitido que la Sra. Casilda no era residente en territorio español, sin que coherentemente en el escrito de contestación a la demanda se haya contradicho la afirmación de la adversa en el sentido de que la adquirente la tenía en Andorra, de modo que no siendo controvertida la residencia de la adquirente fuera del territorio de aplicación el impuesto, resulta innecesario abordar las alegaciones que la demanda vierte en justificación de ese hecho no controvertido.

Sentado lo anterior, la parte recurrente alega que esa distinta motivación le impide saber con exactitud la causa por la que se le sanciona (entendemos, liquida) e implica, de ser correcta la apreciación del TEARC, una falta de motivación del acta, lo que no comparte la Sala, por cuanto entendemos que el acuerdo de liquidación expresa suficientemente por remisión al acta las razones de hecho y derecho que conducen a la decisión administrativa, y también la resolución del TEARC motiva suficientemente las razones que conducen a la desestimación de la reclamación. Alega también que se le ha causado indefensión, al no haber podido alegar nada acerca de lo señalado por el TEARC. Sin embargo, la parte actora ha podido en el presente recurso hacer valer en cuanto a ello las alegaciones de fondo que le han convenido y proponer la oportuna prueba, sin limitación alguna, por lo que tal y como se plantea el motivo de recurso, esa distinta motivación no ha de comportar por si sola la estimación de la demanda, por cuanto no se ha producido a la actora indefensión material efectiva en el sentido apuntado, de modo que lo que procede es entrar a conocer sobre el fondo del asunto para, señalamos ya, estimar la pretensión deducida en la demanda.

Quinto.-Hemos de comenzar destacando que la normativa esencial en la cuestión controvertida (art. 21 LIVA y art. 9 de su Reglamento) no establece, como formalidad "ad solemnitatem" que excluya cualquier otro medio de prueba, que la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad haya de probarse, específica y exclusivamente, mediante la presentación del Documento Único Aduanero (DUA).

En efecto, el art. 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone que: "Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste".

La norma legal, por tanto, se limita a una genérica remisión a las "condiciones y requisitos" reglamentarios, siendo el art. 9 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 19 de diciembre) el que dispone, en lo que aquí interesa, que: "1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación".

Como es de ver, tampoco la norma reglamentaria hace mención alguna al DUA como requisito formal, que no puede resultar directamente de la alusión que se hace a la legislación aduanera, efectuada no en sede de la documentación exigida (y que deberá conservarse durante el plazo de prescripción del IVA) sino cuando se define lo que ha de entenderse por salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad.

Dado el detalle de la norma reglamentaria, con explícita referencia a "las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación", la ausencia de una mención expresa al DUA impide entender que éste sea el único medio de prueba o justificación de aquella salida efectiva de los bienes.

Por ello, cuando el apartado 2 del mismo art. 9 del citado Reglamento dispone que: "El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas", no cabe concluir que sin DUA no cabe la exención en cuestión.

Por tanto, no estamos ante un supuesto análogo al previsto actualmente en el art. 106.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde como excepción a la remisión general a los medios y valoración de la prueba contenidos en la legislación común, se introduce la posibilidad de que la ley de cada tributo (no una norma reglamentaria) exija requisitos formales de deducibilidad, esto es, establezca condiciones "ad solemnitatem". Regirá, pues, el principio general, de libertad de prueba del apartado 1 del mismo precepto. A lo sumo, cabría aceptar la aplicación de una regla análoga a la del apartado 3 del mismo precepto, en cuanto que la "justificación prioritaria" debiera hacerse mediante el DUA.

En definitiva, lo exigible para gozar de la exención será justificar la operación de salida efectiva de los bienes con carácter definitivo que, por lo general (y siempre en determinadas exportaciones), requerirá la presentación del DUA, que por otra parte será un medio probatorio literosuficiente (sin necesidad de mayores añadidos) para ello.

Aquí, nos encontramos, con que el TEARC en ausencia de documento aduanero acreditativo de la salida efectiva del bien entiende que la documentación aportada por el transmitente no justificaba suficientemente la exportación y el consecuente derecho a la exención, pese a que entre la documentación aportada figuraba una diligencia de constancia de hechos extendida en fecha de 14 de diciembre de 1998 por funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera -que no menciona el TEARC en su resolución- en la que se recogía la aportación por la recurrente, previo requerimiento al efecto, de entre otra relativa a la embarcación que nos ocupa, del DUA de exportación (ejemplar 3) n.º NUM003 de la Aduana de Barcelona Zona Franca, no resultando además del expediente administrativo que este le fuera requerido (así como tampoco documentos de transporte u otros acreditativos de la salida de los bienes, al menos expresamente) en el curso de las actuaciones inspectoras cerca de la recurrente iniciadas el 26 de enero de 1999 y que dieron lugar a la liquidación que origina el presente recurso, que se motivaba exclusivamente en la residencia de la adquirente en territorio español. En cualquier caso, la recurrente ha aportado al presente procedimiento fotocopia del expresado DUA relativo a exportación con destino a Andorra y con carácter definitivo de la embarcación de autos, por medios propios, en la que consta como exportadora la entidad recurrente y como destinataria la Sra. Casilda, obrando el sello de la Aduana de partida de Barcelona-Zona Franca de fecha 8 de julio de 1998 y el sello de control de la Inspección de la Dirección General de Aduanas, comunicando la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Barcelona la constancia en sus archivos informáticos (no se conserva la documentación física al haber sido destruida) que la exportación de la embarcación fue autorizada en fecha de 24 de julio de 1998, lo que concuerda con la información recibida de las autoridades andorranas en el sentido que la constancia en sus archivos de la importación de la misma, de su matriculación en Andorra hasta el 15 de diciembre de 199 en que fue baja por exportación.

De todo lo anterior resulta, a juicio de la Sala, que en el supuesto aquí enjuiciado, la documentación aportada por la recurrente ha de estimarse suficiente para entender cumplida la condición prevista en el art. 9.1 del Reglamento en cuestión.

Séptimo.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,


FALLAMOS:


 
Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 974/2005, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 16 de junio de 2005 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nula y sin efecto la liquidación a que se refiere; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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