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Sentencia T.S.J. Valencia 1349/2009 de 19 de octubre


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido: Cuando se invoca una exención subjetiva, por militar holandés que presta servicios para la OTAN en Alemania, del IVA soportado por la adquisición de bienes, una vivienda en España, después de haberle sido repercutido el Impuesto por el vendedor, solicita directamente la devolución de ingresos indebidos; no puede estimarse que carece de legitimación para dicha solicitud de devolución, porque si bien no ha sido parte en la relación tributaria, que se establece entre Administración y empresario que ha repercutido el Impuesto, no cabe negarle un interés legítimo en dicha reclamación; por lo que sería complejo y de difícil satisfacción ejercer su derecho en vía civil. No procede la exención subjetiva por no afectar la compra a la actividad y finalidad del Organismo Internacional.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

AGUSTIN GOMEZ MORENO MORA.

D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

En la Ciudad de Valencia, a diecinueve de octubre de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2196/07, interpuesto por el Procurador Dña. Teresa Perez Orero, en nombre y representación de D. Jacinto, contra la Administración del Estado. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

Segundo.-La parte demandada contesta a la demanda, mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

Tercero.-Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

Cuarto.-Se señaló la votación para el día 1 de julio de 2009, teniendo así lugar.

Quinto.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 28 de febrero de 2007, desestimatoria por extemporánea de la reclamación n.º NUM000, formulada para oponerse al acto de repercusión de la cuota del IVA.

Segundo.-Para la resolución de la cuestión planteada se ha de partir de los siguientes hechos:

Mediante escritura de 6-10-1999 el demandante adquirió un bien inmueble en el término municipal de Torrevieja, Campo de Salinas, URBANIZACIÓN000. Esta adquisición quedó sujeta al IVA (en la estipulación cuarta de la escritura se hizo constar que, la parte vendedora ha recibido de la compradora -la actora- el IVA al tipo impositivo del 7 %.

En la medida que consideró, que debía quedar exenta del IVA, pues concurría en la parte compradora la condición subjetiva de exención, por mor de la primacía de jerarquía normativa de los convenios suscritos para evitar la doble imposición, al ser trabajador en una Base de la OTAN, y entendiendo que era una cantidad indebida; el demandante presentó el 23-7-03 ante la Agencia Tributaria, Delegación de Alicante, escrito en el que ejercitaba de forma acumulada tres acciones: devolución de ingresos indebidos; revisión de oficio; acción de enriquecimiento injusto.

Tras emisión de informe sobre solicitud de ingresos indebidos, que se apoya en que las Consultas denegaban la exención porque según una Instrucción del Ministerio exigía: que un formulario se presente con anterioridad al momento en que se efectúen las operaciones" (aportar un certificado con anterioridad a la operación). Se dicta resolución por la Oficina Gestora, desestimando la solicitud de devolución de ingresos indebidos, por falta de legitimación, pues ésta corresponde al sujeto pasivo que las haya repercutido (art. 9 RD 1163/1990)- art. 35 LGT 58/03.

La Resolución del TEAR considera que la Oficina Gestora no ha seguido el cauce procedimental correcto para oponerse al acto de repercusión de la cuota del IVA. (art. 117 RD 391/1996).

Tercero.-El demandante alega los siguientes argumentos:

1.- Reconocido por la Resolución de la Oficina Gestora que la solicitud de devolución se presentó en plazo hábil, no puede el Fallo del TEAR afirmar que el procedimiento seguido por la Oficina Gestora es improcedente, que el que debió seguirse era el del art. 117 RD 391/96; y declarar que la solicitud es extemporánea. Si el TEAR entendía que el procedimiento no era el adecuado su resolución debió ser estimatoria anulando la resolución de la Oficina Gestora.

En el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa en la que se formulo alegaciones, y la notificación de la resolución del TEAR han transcurrido mas de cuatro años, lo que ha consumado la prescripción.

2.- De las tres pretensiones ejercidas, la Resolución de la Oficina Gestora solo dio respuesta a la petición de ingresos indebidos, y para decir que el demandante no estaba legitimado; luego está viciada de nulidad por falta de congruencia (art. 42 de la Ley 30/1992).

3.- El contribuyente si estaba legitimado para pedir la devolución de ingresos indebidos (art. 9 RD 1163/1990)- art. 35 LGT 58/03).

Si el demandante no estaba legitimado si lo estaba la Administración para instruir de oficio un expediente de devolución de ingresos indebidos; la Administración está obligada a verificar las actuaciones "de la forma que resulte menos gravosa para los intereses de los contribuyentes (art. 20 Ley 1/1998, y art. 3).

4.- Frente al informe previo a la Resolución de la Oficina Gestora, de que para reconcer la exención, según la Consultas de la Dirección General de Tributos, según Instrucción del Ministerio, era necesario previamente a la operación realizada la presentación de un formulario, alega que es un requisito que la Directiva no ha previsto.

Cuarto.-Debe desestimarse la alegación de prescripción, pues no nos hallamos ante la prescripción de la acción para liquidar o exigir la deuda tributaria (art. 64 de la LGT), sino ante la pretensión de que se reconozca la exención del IVA.

Sobre la cuestión relativa al procedimiento para oponerse a la repercusión del IVA; y de la legitimación para pedir la devolución de ingresos indebidos derivados de improcedente repercusión del IVA; se ha pronunciado la Sentencia del TS Sala 3.ª, sec. 2.ª, S 9-1-2008, rec. 210/2004. La referida sentencia sostiene:

"....Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo, debemos partir de la doctrina consolidada de esta Sala (valgan por todas, las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos" y devolución de ingresos debidos y que posteriormente, por razón de la técnica impositiva resultan improcedentes y por eso se llaman "devoluciones de oficio" (el ejemplo típico es el de las retenciones que superan la cuota líquida del impuesto).

De esta forma, la "devolución de los ingresos indebidos" se origina en alguna de las siguientes causas: 1.ª- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2.ª- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3.ª- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

El caso presente, es de error de derecho, derivado de la no consideración de exenta en IVA, de la correspondiente operación de transmisión de inmuebles. Ello justifica la solicitud de devolución del ingreso, al amparo del artículo 155 de la Ley General Tributaria EDL 1963/94, de 28 de diciembre de 1963, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre EDL 1990/14555 y Orden de 22 de marzo de 1991, vigentes en el momento de producción de los hechos.

Pues bien, el artículo 155 de la Ley General Tributaria EDL 1963/94, tras reconocer el derecho a la devolución a los contribuyentes y sus herederos o causahabientes, remite al Reglamento la regulación del "procedimiento que debe seguirse, según los casos" y es así como surge el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre EDL 1990/14555, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 1.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre EDL 1990/14555, establece que "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias".

El artículo 4.1 establece que "el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte".

Por su parte, el artículo 9.2 dispone: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

Por tanto, en principio, y de acuerdo con los preceptos antes transcritos, solo resultan legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el IVA, los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de lo cual -y de hecho así ha ocurrido en el caso presente, con las devoluciones solicitadas por PARQUE DEL SOL GUADALMINA, S.A. y GOLF HOTEL GUADALMINA, S.A.-, el beneficiario es la persona que ha soportado la repercusión.

Abonaría esta tesis restrictiva de la legitimación para solicitar la devolución, la idea, también expuesta por el Abogado del Estado, de que solo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, por lo que solo tendría acción civil para obtener la devolución, de quien realizó el acto de repercusión.

Así pues, con base en una interpretación literalista del Real Decreto 1163/1990 EDL 1990/14555, dentro del esquema de relación jurídico tributaria diseñado en la Ley General Tributaria EDL 1963/94, tendríamos que estimar el motivo, sólidamente argumentado del Abogado del Estado y entender que PRIMA INMOBILIARIA, S.A., debería formular su reclamación frente a los vendedores ante la jurisdicción civil.

Tal conclusión podría, inicialmente al menos, fundarse también hoy en la Sentencia del TJCE de 15 de marzo de 2007, dictada en el asunto C-25/2005, que tuvo por objeto una petición de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 234 CE EDL 1978/3879, por la Corte suprema di cassazione italiana en relación a los artículos 2 y 5, párrafo primero de la Octava Directiva.

Conviene precisar que en el artículo 5, párrafo primero de la Octava Directiva se establece que "a efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del Impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución", así como que en el sistema tributario italiano, en forma que la Comisión Europea estimó aceptable, sólo quien presta los servicios, puede solicitar la devolución del IVA a las autoridades fiscales, mientras que el destinatario de aquellos sólo puede reclamar conforme a Derecho Civil, el importe abonado al prestador.

Pues bien, el Tribunal, declara, ciertamente que " a falta de normas comunitarias en materia de solicitudes de devolución de tributos corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad, es decir que no sean menos favorables que las se aplique a reclamaciones similares basadas en normas de Derecho interno ni estén estructuradas en una forma que se haga prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.",citándose como ejemplo de ello la situación concursal del sujeto pasivo.

Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" (artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre EDL 1990/14555), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E EDL 1978/3879.) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución EDL 1978/3879) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto "sine qua non" de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución EDL 1978/3879 ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2.g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa EDL 2005/54632 (artículo 14).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00 EDJ 2003/149741, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007, ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007 EDJ 2007/36114, en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta.

En definitiva, y por tanto, se rechaza el primer motivo alegado por el Defensor de la Administración".

Cuarto.-Aceptada la legitimación para formular solicitud de devolución de quien sostiene haber soportado la repercusión, debemos plantearnos si efectivamente concurren los requisitos para lograr dicha devolución.

El demandante alega la exención al amparo del art. 15.10 de la Directiva 77/388 C.E.E., que considera exentas del IVA:

"Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios:

...que se realicen en los estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte y destinen a las fuerzas de los otros estados que formen parte de dicho Tratado, para uso de esas fuerzas o del elemento civil que las acompaña, o al aprovisionamiento de sus comedores de oficiales o cantinas, siempre que tales fuerzas estén afectadas al esfuerzo común de defensa.

Efectuadas con destino a otro Estado miembro y destinadas a las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto del propio Estado miembro de destino para uso de dichas fuerzas o del elemento civil que las acompaña, o para el aprovisionamiento de sus comedores o cantinas cuando esas fuerzas estén afectas al esfuerzo común de defensa".

En dicho apartado se hace referencia a las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinados a organismos internacionales (que corresponde con el art. 22.9 Ley del IVA) y destinados a las fuerzas de la OTAN (que corresponde con el art. 22.10 de LIVA (Informe del Jefe de Departamento, adjunto, de la Agencia Tributaria

El Art. 22 de la Ley del IVA. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. Dispone que estarán exentas del

"...Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los Convenios internacionales que sean aplicables en cada caso.

Diez. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las fuerzas de los demás Estados partes del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas".

El demandante aporta un certificado expedido por el cuartel de la OTAN en la Base Aérea de Ramstein (Alemania) el 24 de agosto de 1999, según el que su destino era en dicha base. En dicho certificado se consigna como dirección del Beneficiario en el Estado miembro de destino de los bienes, Kindsbach (Alemania)

El demandante de nacionalidad Holandesa, y piloto de las fuerzas aéreas de ese país, adquiere el 6-10-1999, una vivienda situada en Torrevieja (España), que es Estado Miembro de la OTAN, pero no el de destino del actor ni el de los bienes; su destino y residencia eran Alemania; la adquisición de la vivienda no guarda ninguna relación con el servicio prestado por el actor en las Fuerzas de la OTAN. Por todo ello no cumple los requisitos para la exención del IVA.

Quinto.-En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso; sin que se aprecien motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional.


FALLO


 
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jacinto, contra la resolución descrita en el fundamento Primero. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a, 19 de octubre de 2009.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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