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Sentencia T.S.J. Valencia 164/2010 de 1 de febrero


 RESUMEN:

Impuesto sobre el Valor Añadido: Concepto. Impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios. Determinación del consumo: Cuando entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida exista una relación directa, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado. Por ello no existe entrega a los efectos de sujeción al IVA, las ayudas percibidas para la retirada del mercado de un determinado producto (harinas cárnicas) porque no continuan siendo objeto de tráfico en la cadena empresarial. Por el contrario, sí lo es y están sujetas al IVA, las ayudas por la prestación de un servicio, como es la retirada de cadáveres de animales, por remunerar parte de un servicio que se presta en ese tráfico.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Primera

Asunto n.º "1499/2007"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

En la Ciudad de Valencia, a uno de febrero del dos mil diez.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Edilberto Narbón Láinez.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Carlos Altarriba Cano

Dña. Desamparados Iruela Jiménez.

D. Francisco J. Sospedra Navas.

D. José Luis Piquer Torromé.

SENTENCIA NUM: 164

En los recursos contencioso administrativo núm. 1499/2007, interpuesto por la mercantil VALGRA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don José Antonio Peiro Guinot frente a las "Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29 de junio de 2007, desestimando las reclamaciones 46/6326/03, 46/9341/03, 46/5070/04, interpuestas frente a las liquidaciones emitidas por la AEAT por el concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, estimando las reclamaciones 46/284/05 y 46/5689/05, interpuestas frente a las sanciones impuestas que anula al considerar la inexistencia de culpabilidad en la actora."

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrado ponente (P.R.) el Ilmo. Sr. D. José Luis Piquer Torromé.


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

Segundo.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

Tercero.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se declaró haber lugar a la práctica de las propuestas, y no existiendo oposición a la admisión del presente recurso, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

Cuarto.-Se señaló la votación para el veintinueve de enero de dos mil diez, en que tuvo lugar.

Quinto.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Se recurre por el actor, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia que desestima las reclamaciones 46/6326/03, 46/9341/03, 46/5070/04, interpuestas frente a las liquidaciones emitidas por la AEAT por el concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, estimando las reclamaciones 46/284/05 y 46/5689/05, interpuestas frente a las sanciones impuestas que anula al considerar la inexistencia de culpabilidad en la actora.

Los hechos que propician el presente recurso se inician a razón de la actuación de la Inspección Regional de Valencia, por al que se incoó Acta de Disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2.001, de fecha 3 de abril de 2.003, en la que se modificaba el IVA repercutido, incluyendo en la base del mismo de una parte, las sumas percibidas en concepto de subvención o ayuda por la retirada de sus existencias de la producción de proteínas animales elaboradas, harinas de origen animal, o harinas cárnicas, y de otra por las recibidas de la Generalitat Valenciana por la retirada y transporte de cadáveres animales. Minorando el saldo declarado a compensar de 145.378,02.-euros a 18.794,15.-euros.

Posteriormente la Administración de Catarroja, y derivado de las anteriores actuaciones inspectoras, procedió a modificar las liquidaciones de los ejercicios posteriores. Así resulta que la reclamación 46/9341/2003 hace referencia a la liquidación provisional del ejercicio 2.002, donde frente a una cantidad a compensar de 152.440, 41 euros, la Administración lo reduce a 31.597,29, por el procedimiento de limitar la compensación de la cuota del ejercicio anterior, el 2.001 de 139.308,31.-euros a la cantidad que indica el Acta 18.794,15.-euros. Y la reclamación 46/570/2004 hace referencia a la liquidación relativa al año 2.003 dónde frente a una cantidad a devolver solicitada de 248.925,89.-euros la Administración la limita a 128.099,90.-euros siendo la diferencia que elimina la cantidad a compensar del año anterior que en consonancia con la liquidación del 2.002 pasa de 152.440.-euros a 31.597,29.-euros.

Como sostienen las partes enfrentadas, la cuestión sometida a debate consiste en determinar si las subvenciones recibidas como consecuencia de la destrucción de la producción de las harinas cárnicas, se encuentran gravadas por un impuesto que recae sobre el consumo, el Impuesto sobre el Valor Añadido, como plantea la Administración, que considera que estamos ante una entrega de bienes, o por el contrario, como aduce la actora, no estamos ante una operación sujeta, ya que se trata de algo que queda fuera del comercio, de una subvención en sentido estricto, y por tanto no susceptible de estar sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.-La empresa Valgra S.A. se dedica a la transformación de los despieces de matadero en harinas cárnicas así como la recogida y la transformación de cadáveres animales directamente de las granjas, en concreto en su actividad, como explica en su demanda, pagaban a los mataderos un dinero por los despojos que luego se transformaban en harinas cárnicas que se vendían a los ganaderos para pienso de animales.

Posteriormente el proceso comercial y empresarial se altera, cómo a renglón seguido razonamos, de forma que es el matadero o ganadero el que paga por la eliminación de los restos, estos restos se transforman en harinas cárnicas en polvo que se queman en las cementeras sirviendo de combustible, de forma tal que en la actualidad ya no se paga por los despieces sino que se cobra por los mismos. Y en esta transformación o cambio del proceso comercial, influye el problema sanitario que surgió a partir de las encefalopatías espongiformes transmisibles.

Para explicar esto último debemos remontarnos a la Decisión de la Comisión 2000/418/ CE, de 29 de junio, por la que se reglamenta el uso de los materiales de riesgo en relación con las encefalopatías espongiformes transmisibles y se modifica la Decisión 94/474/CE, que establece la eliminación de determinados órganos y tejidos de los animales de la especie bovina, ovina y caprina. A tal fin el Gobierno, en la persona del Ministro de Agricultura, pesca y alimentación dicto el Real Decreto 1911/2000, de 24 de noviembre, por el que se regula la destrucción de los materiales especificados de riesgo en relación con las encefalopatías espongiformes transmisibles y el Real Decreto 3454/2000, de 22 de diciembre, por el que se establece y regula el Programa Integral coordinado de vigilancia y control de las encefalopatías espongiformes transmisibles de los animales. Dando con ello cumplimiento a lo establecido en el art. 7 de la Decisión 2000/418/CE, que indica que los Estados miembros se asegurarán de que se toman las medidas adecuadas para evitar la contaminación, especialmente en los mataderos, salas de despiece, centros de transformación de desperdicios animales, instalaciones de transformación de alto riesgo o locales autorizados por los Estados miembros de acuerdo con el art. 7 de la Directiva 90/667 /CE, del Consejo, por la que se establecen las normas veterinarias relativas a la eliminación y transformación de desperdicios animales, a su puesta en el mercado y a la protección de los agentes patógenos en los piensos de origen animal o a base de pescado, por la que se modifica también la Directiva 90/425 /CE.

Por otro lado, sin perjuicio de que la eliminación y destrucción de los materiales especificados de riesgo se llevará a cabo de conformidad con el Real Decreto 2224/1993, de 17 de diciembre, sobre normas sanitarias de eliminación y transformación de animales muertos y desperdicios de origen animal y protección frente a agentes patógenos en piensos de origen animal, el Real Decreto 1911/2000 complementa lo dispuesto en la citada disposición y regula determinados aspectos que resultan necesarios para prevenir los riesgos que para la salud humana y para la sanidad animal pueda presentar el material especificado de riesgo en relación con las encefalopatías espongiformes transmisibles.

Tercero.-A todo ello, debe unírsele el que La Comisión Europea, basándose en dictámenes científicos, adoptó una serie de medidas relativas a la alimentación animal, entre las que se incluyen rigurosas normas de tratamiento en la producción de proteínas derivadas de mamíferos, la exclusión de los materiales especificados de riesgo de la cadena alimentaria animal y medidas activas de vigilancia para prevenir la entrada en la cadena alimentaria animal de casos de encefalopatía espongiforme bovina. El Comité científico director aprobó, en noviembre de 2000, un dictamen en el que recomienda que, siempre que no pueda descartarse el riesgo de contaminación cruzada del pienso para ganado con piensos destinados a otros animales que contengan proteínas animales, debería considerarse la posibilidad de prohibir el uso de proteínas animales en la alimentación animal. Lo que llevó a que el Consejo de Ministros de la Unión Europea, con fecha 4 de diciembre de 2000, acordase la prohibición temporal del uso de harinas animales en el territorio de la Unión Europea para la alimentación de animales de abasto.

El Gobierno español ante dicha situación y teniendo en consideración las repercusiones medioambientales que la prohibición podría tener si no se somete a controles adecuados, optó por acordar que los desperdicios animales fusen recogidos, transportados, tratados, almacenados y eliminados en condiciones de seguridad. El Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, a través del Fondo Español de Garantía Agraria (FEGA), consideró necesario establecer una línea de subvenciones, destinadas a garantizar el normal funcionamiento de los mataderos e industrias cárnicas, evitando perturbaciones en el mercado de la carne. A tal fin se dicta la Orden de 20 de diciembre de 2000, por la que se regulan las subvenciones a la retirada del mercado nacional de harinas animales. Medida de las que se hacen eco también las comunidades autónomas, que para el caso que nos ocupa se reflejan en la en las Ordenes de 24 de junio de 1997 y 8 de febrero de 2.001 de la Consellería de Agricultura, Pesca y Alimentación de la Generalitat Valenciana; en la Orden de 27 de abril de 2.001 del Departamento de Agricultura del Gobierno de Aragón, y en la Orden de 22 de enero de 2.001 de la Consejería de Agricultura y Medio Ambiente de la Junta de Comunidades de Castilla-la Mancha. Las diferentes ayudas se articulan en tomo al abono por un determinado importe monetario por kilogramo de harina animal que se haya producido o se prevea producir y se destine a su eliminación en los vertederos a tal efecto designados por cada Comunidad Autónoma o en las incineradoras autorizadas, salvo las ayudas dirigidas a financiar parcialmente el coste de recogida de cadáveres animales, que se fijan en función del número de contratos firmados con ganaderos y las distancias al centro de transformación.

Cuarto.-En este contexto, la demandada viene a insistir en los motivos de oposición invocados en la vía administrativa relativos a la no sujeción al IVA de las ayudas percibidas y, subsidiariamente de cuantificación de la base imponible de dicho impuesto, denunciando la improcedencia de la aplicación de los artículos 78.Uno y 88 de la Ley 37/1992.

Sostiene, en resumen, una interpretación del concepto "entrega de bienes" del artículo 8 de la Ley del Impuesto, a la luz de la normativa y jurisprudencia comunitaria (Sentencias Mohr, Landboden-Agrardienste, Tolsma, y Kuwait Petroleum). Según la recurrente una operación, para que pueda ser calificada de entrega de bienes o prestación de servicios, es necesario que la transacción que la genera de lugar a un consumo. Esto exige, por una parte, un consumidor identificable, y, por otra, que la entrega de bienes o prestación de servicios "constituya una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial". Para la recurrente, es evidente que, en el presente caso, estamos ante una transacción sin consumo, ya que ésta se realiza en cumplimiento de unas medidas sanitarias de política general, con una serie de limitaciones a la libre circulación de mercancías. Según la recurrente, las ayudas percibidas no deben de tributar por el IVA porque no son ayudas vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, sin que puedan considerarse como precio de la entrega de bienes realizada con la entidad concedente de la ayuda. Aboga por la calificación de que las cantidades recibidas tienen una naturaleza indemnizatoria, contrarrestando los perjuicios derivados de las medidas sanitarias esto es de la prohibición de comercialización de las harinas cárnicas que constituyen parte de sus actividades empresariales.

La Administración se opone a dicha pretensión considerando que los importes percibidos de las Administraciones, lo son en contraprestación de las entregas de bienes y servicios prestados, por lo que deben de considerarse sujetas y no exentas del impuesto, al tiempo que el precio percibido no incluye el IVA dado que no se trata de una licitación pública, por lo que no resulta aplicable el artículo 88 de la Ley 37/1992 (LIVA), tal y como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de enero de 2002, por lo que tales cantidades abonadas no incorporan el impuesto devengado.

Quinto.-Debemos partir de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 28 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación núm. 5146/2006, según la cual; "Conviene comenzar recordando que el art. 1 de la Ley del Impuesto dice que el IVA es un tributo que recae sobre el consumo. Por ello resulta imprescindible en orden a fijar qué operaciones están sujetas al mismo delimitar cuando existe ese consumo. A tal fin, han de tenerse en cuenta los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, encontrándonos que, para éste, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

En particular, en relación con las ayudas públicas al funcionamiento y reconversión del sector agropecuario, el propio Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha dictado sentencias que vienen a exigir para que exista el hecho imponible del impuesto que el consumo recaiga sobre un sujeto identificable.

Así resultan de particular interés los criterios fijados en las sentencias de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/94, Mohr) y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95, Landsboden). En la primera de estas sentencias, el Tribunal de Luxemburgo se pronunció sobre si el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establecía una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera constituía o no una prestación de servicios, cuya destinataria sería la concedente de la ayuda, llegando a la conclusión de que siendo el IVA un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios, en este caso no se daba consumo, porque al indemnizarse a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.

Por su parte, en la segunda de las sentencias, que contemplaba el compromiso asumido por un agricultor en el marco de un régimen de indemnizaciones nacionales de abstenerse de recoger por lo menos el veinte por ciento de las patatas cultivadas, el Tribunal llegó a la misma conclusión de que no existió consumo, porque el agricultor no entregaba bienes a un consumidor ni prestaba servicios a un consumidor identificable, ni realizaba ninguna prestación que pudiera constituir un componente del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial."

La parte recurrente, en contra del criterio de la Administración, no acepta la distinción que efectúa porque también, a su juicio, en estos casos de destrucción de las harinas cárnicas de riesgo en relación con las encefalopatías espongiformes transmisibles, tiene lugar en ejecución de medidas de política sanitaria, recordando la decisión de 4 de diciembre de 2000 del Consejo de Ministros de la Unión Europea, que se corresponde con el Dictamen del Comité Económico y Social, el 26 de abril. El Comité, que se muestra favorable a esta propuesta sobre la prohibición de las harinas cárnicas en la alimentación animal, aboga en particular para que no se utilicen más los cadáveres de animales y los desechados de subproductos animales. Esto es la conveniencia, de prevenir la propagación ulterior de la enfermedad, excluyendo las harinas cárnicas del circuito normal de productos destinados a animales de abastos tratando de evitar se transformen, por vía de ingestión animal, en productos cuyo fin sea la alimentación humana.

Sexto.-En el plano tributario y para la solución de la cuestión litigiosa es preciso tomar en consideración la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que -en su artículo 1 ("Naturaleza del Impuesto") establece que "El Impuesto sobre el Valor Añadido es tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, la siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes".

Con arreglo al artículo 4 de dicha Ley están sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso, si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen". Y parece en principio evidente que la Administración no actúa en el presente supuesto como empresario o profesional en el desarrollo de una actividad empresarial.

No obstante y, por disponerlo así el artículo 91 de la propia Ley 37/1992, "se aplicará el tipo del 7% a los operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto. Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior...".

En relación con la base imponible del impuesto, el artículo 78 LIVA dispone:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación

1.º (...)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido...

5.º Las percepciones retenidas...

6.º El importe e los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación...

7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y...

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo...".

En el caso que nos ocupa la tesis de la demandante gira en torno a la destrucción obligatoria de las harinas cárnicas por su parte no responde a actividad empresarial alguna, sino la respuesta a necesidades de interés general y sanitario invocadas por la Administración Pública; y habida cuenta que es ésta, y no los particulares según el art. 103 de la Constitución, quien tiene que velar por los ya mencionados intereses generales, le lleva a concluir en la pertinencia de la indemnización, pues las harinas propiedad de la actora quedan excluidas de su natural comercialización en aras de los intereses generales, de los que surge el derecho a la indemnización.

Es por esto que la Sala, no puede compartir la conclusión a la que llega la Administración en cuanto al primer tipo de ayudas, pues como ha establecido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (SSTJCE 1996/34, Sentencia Juergenmohr y 1997/277, Sentencia Landboden) ha recordado que el IVA es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios, y que al no darse en los supuestos objeto de examen (se refieren a la producción de leche o reducción del cultivo de patatas) ningún consumo existe en el sentido del sistema comunitario del IVA, pues ninguna ventaja reporta a la Comunidad o a las autoridades nacionales, los compromisos de que se trata); esto es, no constituyen una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977. De este modo, en el presente caso la ayuda controvertida no da lugar a un consumo, esto es, se reitera la entrega de un bien (las harinas cárnicas) para su incineración o eliminación en un vertedero por el propio productor, por tanto, no continúan siendo objeto de tráfico en la cadena empresarial de producción y distribución, implicando dicha ayuda privación patrimonial de las existencias de la entidad, que no se transforman en determinados productos que pudieran continuar en el mercado dentro del proceso o circuito de producción y distribución. Y así resulta de las propias ordenes referidas a las ayudas, cuando refieren a que la obtención de las mismas vienen condicionadas a la posterior eliminación de las harinas cárnicas cuya comercialización se prohibió de forma temporal, de ahí que la ayuda venga referida a las producidas hasta el 30 de diciembre del año 2000 (Orden de la MAPA del año 2000), y desde el 1 de enero de 2001 hasta 30 de junio de 2001, respecto de las otorgadas por las comunidades autónomas.

Sexto.-Del mismo modo resulta que la ayuda que a modo de indemnización es otorgada tiene un carácter modal propia de las subvenciones, pudiendo dejar de percibirse la ayuda desde el momento en que no se acrediten los requisitos para su otorgamiento. Naturaleza jurídica que ha sido dada por la propia administración que sujetado las ayudas tratamiento jurídico de la subvención, en cuanto refiere en la Orden de Ayudas a su regulación por el Reglamento del Procedimiento para la Concesión de Ayudas y Subvenciones Públicas, aprobado por el Real Decreto 2225/1993, de 27 de diciembre, artículo 11 de la orden de 20 de diciembre de 2000, por la que se regulan las subvenciones a la retirada del mercado nacional de harinas animales, artículo 7 de la Orden de 8 de febrero de 2001 de la Consellería de Agricultura y Pesca de la Comunidad Valenciana, artículo 8 de la orden de 22 de enero de 2001 y 28 letra b) de la orden de 27 de abril de 2001 del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Aragón, en este sentido véase la resolución del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación de fecha 3 de mayo de 2001, por la que en relación a la orden de 20 de diciembre de 2000, se concede la cantidad de 1.119.648.-pesetas en concepto de subvención por la retirada y destrucción de harinas animales.

De esta forma, estimar que la Administración ha calificado la ayuda como subvención, para posteriormente tratarla como contraprestación sujeta al IVA, podría incluso suponer una injerencia en la seguridad jurídica del administrado, en su vertiente de vulneración del principio de confianza legítima, que ha sido expresamente recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, tras su modificación de 1999, junto al principio de buena fe (Igualmente, las Administraciones públicas deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima), que aún cuando ha sido doctrinalmente apuntado su origen remoto en el artículo 9.3 de la Constitución carece del rango constitucional de aquél, tal como ha sentenciado el Tribunal Constitucional en su STC 38/1981, de 20 de julio. Pero no por ello menos importante, en la medida en que el referido principio "...relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del TJCE y la Jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones...", como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de junio de 2001, fundamento de derecho quinto.

Procede estimar el recurso, en cuanto a las cantidades percibidas por la recurrente en concepto de indemnizaciones fijadas en aras del interés general por la retirada y destrucción de harinas animales de su normal circuito de distribución comercial, lo que nos lleva a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en las sentencias de los casos antes referidos y reflejadas en la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, y considerar que no estamos ante una operación interior, ni ante una entrega de bienes sujeta al I.V.A.

Séptimo.-Por el contrario, y en lo que refiere a la subvención por retirara de cadáveres, que percibe la recurrente, al cuestión resulta desigual.

De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1.º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3.º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones. Según establece el segundo párrafo de dicho número 3.º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

Que la subvención sea pagada por un tercero.

En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:

Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (...) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."

El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(...) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "

El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."

El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (...) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos.

En conclusión la doctrina del TJCE viene a reflejar que, al utilizar en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio", el legislador comunitario pretendió incluir en la base imponible del IVA todas las ayudas que tengan una incidencia directa sobre el importe de la contraprestación obtenida por quien realice la entrega o preste el servicio. Dichas subvenciones deben estar directamente relacionadas, incluso mediante una relación de causalidad, con la entrega de unos bienes o la prestación de unos servicios que puedan ser concretamente cuantificados o cuantificables: la ayuda se abona en la medida en que se hayan vendido efectivamente en el mercado los bienes o servicios en cuestión.

Pues bien, esto es lo que sucede en el presente asunto. Al prever que la base imponible del IVA incluya, en los supuestos que se determinan, las subvenciones abonadas a los sujetos pasivos, pretende someter al IVA la totalidad del valor de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación. Para que nos encontremos en dicho supuesto, es necesario, en primer lugar, que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencia de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons, C-184/00, Rec. p. I-9115, apartados 12 y 13). Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario Lo que acontece en el presente supuesto.

En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. Por tanto, habría que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 14). La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 17).

En definitiva, el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio", en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 18)."

Así pues, las ayudas que regula la orden de 24 de junio de 1997, de la Consellería de Agricultura Pesca y Alimentación de la Generalidad Valenciana para los contratos de la recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, se dirigen expresamente al mantenimiento del servicio a lo largo del tiempo, con el fin de estimular la firma de contratos entre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para la prestación de este servicio, el cual no se usaba por los pequeños ganaderos por el coste que suponía para su actividad. Por lo que consideramos que la subvención de estos contratos con unas cantidades que varían en función de la distancia recorrida, que pretende estimular estos acuerdos, esta dirigida a financiar parcialmente el coste de recogida de los cadáveres de las explotaciones ganaderas o de los centros de concentración de cadáveres y su traslado a establecimientos autorizados para la transformación de subproductos de origen animal. Fijando la ayuda previamente, en función del numero de contratos firmados, del tipo y la distancia entre el punto de recogida y el centro de transformación de subproductos de origen animal, lo que incide directamente en un menor precio del servicio al ganadero. De lo referido anteriormente se infiere que la citada ayuda está directamente vinculada a estimular la firma de Contratos entre los ganaderos y las empresas de recogida de cadáveres para la prestación del servicio y recogida y transporte de cadáveres de animales de granjas, dado el importante coste que supone el transporte de los animales, máxime cuando se trata de pequeños ganaderos alejados de los centros de transformación, de tal forma, que aplicando la doctrina anterior, y como señala acertadamente el Abogado del Estado, la ayuda esta directamente vinculadas al precio de la prestación del servicio, por lo que deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

Octavo.-De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procésales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.


FALLAMOS


 
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo número 1499/2007 interpuesto por la mercantil VALGRA, S.A. frente a las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29 de junio de 2007, desestimando las reclamaciones 46/6326/03, 46/9341/03, 46/5070/04, interpuestas frente a las liquidaciones emitidas por la AEAT por el concepto de IVA correspondiente a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, anulando las liquidaciones practicadas única y exclusivamente en cuanto refiere a la sujeción al IVA de las sumas percibidas en concepto de subvención o ayuda por la retirada de su producción de proteínas animales elaboradas, harinas de origen animal, o harinas cárnicas, que consideramos no sujetas al Impuesto, declarando conformes a derecho las liquidaciones en lo que refieren a las ayudas recibidas de la Generalitat Valenciana por la retirada y transporte de cadáveres animales que deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto. No ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas ocasionadas en el proceso.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Contra el presente Sentencia no cabe recurso de casación ordinario por razón de la cuantía.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretario de la misma, certifico,


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