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Sentencia T.S.J. Castilla-La Mancha 744/2003 de 19 de diciembre


 RESUMEN:

IVA. Reintegro de cantidades devueltas: Inicio de actividad. Comienzo de la actividad: En el plazo máximo de un año han de comenzar, de forma habitual, las entregas o prestaciones, objeto de la actividad. Prueba: Debe probarse la intención de destinar los bienes y servicios al desarrollo de una actividad. Presentación de declaración censal. Falta de prueba: No se aporta prueba alguna que acredite que las adquisiciones realizadas, que originaron las deducciones, estuvieran realmente encaminadas al ejercicio de la actividad. Desestimación.

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00744/2003

Recurso núm. 316 de 2.000

Toledo

SENTENCIA N.º 744

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2.ª

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Vicente Rouco Rodríguez

Magistrados:

D.ª Raquel Iranzo Prades

D. Jaime Lozano Ibáñez

En Albacete, a diecinueve de Diciembre de dos mil tres.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 316 de 2.000 del recurso contencioso administrativo seguido a instancia de "BENQUERENCIA INVERSION, S.L." representada por la Procuradora D.ª Caridad Almansa Nueda y dirigido por el Letrado D. Jose Amalio García García, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.V.A.; siendo Ponente el Itmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez; y


ANTECEDENTES DE HECHO


 
Primero.-BENQUERENCIA INVERSIÓN S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 24 de marzo de 2000, contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 21 de enero de 2000, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 45/1331/98, interpuesta contra liquidaciones provisionales por el concepto de impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 1994, 1995 y 1996, claves de liquidación números A4560098150001801, A4560098150001812 y A4560098150001823, giradas por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Toledo de la Agencia Tributaria.

Segundo.-En su escrito de demanda, el recurrente, tras formular los correspondientes alegatos, terminó solicitando la anulación de la resolución recurrida.

Tercero.-Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, afirmando la corrección y legalidad de la resolución recurrida. Terminaron solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Cuarto.-Tras ser recibido el pleito a prueba, y no habiéndose solicitado la presentación de escritos de conclusiones, para votación y fallo se señaló el día 11 de noviembre de 2003; llevada a cabo la misma, quedaron los autos vistos para dictar la correspondiente sentencia.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


 
Primero.-Se cuestiona en la presente causa la adecuación a derecho de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 21 de enero de 2000, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 45/1331/98, interpuesta contra liquidaciones provisionales por el concepto de impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 1994, 1995 y 1996, claves de liquidación números A4560098150001801, A4560098150001812 y A4560098150001823, giradas por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Toledo de la Agencia Tributaria.

El actor había obtenido de la Agencia Tributaria la devolución de cantidades por IVA soportado, en relación al los períodos mencionados. Esta deducción se había reclamado en aplicación de lo establecido en el artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, según el cual (redacción vigente a la fecha de los hechos) " Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hubiesen soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de las de un sector diferenciado de las mismas, siempre que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año. (...) Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda (...)".

La Administración, en 1998, le reclamó la reintegración de las cantidades devueltas, por considerar que en realidad el actor no había llegado a iniciar la actividad dentro del año desde la declaración, girando las liquidaciones correspondientes. Contra éstas se alzó el actor con su reclamación económico-administrativa, desestimando la misma el Tribunal Económico- administrativo Regional de Castilla-La Mancha.

Segundo.-Sucede en el caso de autos que tanto en la demanda como, antes, en el escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha, el actor, después de exponer la redacción del anterior precepto a lo largo de sus diversas modificaciones, inserta una serie de fundamentos jurídicos que nada tienen que ver con el asunto discutido, pues se refieren a ciertas resoluciones de una desconocida Entidad Local en materia del impuesto sobre actividades económicas, lo cual, unido a la falta de aportación con la demanda de los documentos que en la misma se afirma aportar, dificulta el conocimiento real de los argumentos concretos del actor en contra de la actividad administrativa realmente recurrida.

No obstante, del examen de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha, y del documento que aportó el actor en fase probatoria (copia de la resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tributos), parece que lo que se discuten son dos aspectos de la cuestión: uno, el relativo al cumplimiento o no, por el actor, del requisito legalmente establecido de que " desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año"; otro, el de si la Administración podía, después de haber realizado las devoluciones solicitadas por el actor en cuanto a los ejercicios mencionados, revisar esta declaración favorable sin sujetarse al procedimiento propio de la revisión de los actos administrativos favorables. Analizaremos estos dos alegatos por separado.

Tercero.-1.- En cuanto al primer problema, el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha no consideró que la aportación de un documento acreditativo, exclusivamente, de la realización de un arrendamiento (actividad supuesta de la entidad) por importe de 10.000 ptas, en el cuarto trimestre de 1994, sin que consten más pagos ni un libro registro de facturas emitidas, pueda considerarse inicio de la actividad a los efectos del artículo 111, que exige que " comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional". En principio, la apreciación del T.E.A.R. es perfectamente razonable, pues es evidente que una sola operación (y además de tan limitado alcance en una actividad, la de arrendamiento de inmuebles, que por definición debe generar prestaciones periódicas reiteradas) no implica ejercicio habitual de la actividad.

2.- Ahora bien, desde que el T.E.A.R. dictó su resolución la situación jurídica de la cuestión ha variado en ciertos aspectos. El actor aporta con la proposición de prueba, como hemos dicho, copia de la resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tributos. En ella se hace referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (caso Gabalfrisa). En esta sentencia se declara que el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE se opone a una normativa nacional como la prevista en el artículo 111 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la parte en la que se condiciona la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial a la presentación de una declaración previa antes de haber soportado dichas cuotas y al inicio de la realización de las operaciones en el plazo de un año desde la presentación de la citada declaración. El Tribunal ha establecido en la referida sentencia el derecho de los empresarios o profesionales a la deducción inmediata de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional, y afirma que este derecho no puede quedar condicionado de manera sistemática a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado dichas cuotas, y a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año desde la presentación de tal declaración. No se considera ajustado al derecho comunitario que el incumplimiento de cualquiera de los mencionados requisitos comporte un retraso en el ejercicio del referido derecho hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las citadas operaciones. Quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos, sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que vayan a constituir el objeto de la misma.

Siguiendo el contenido de la mencionada Resolución de la Dirección General de Tributos, en los pasajes de la misma que no podemos sino compartir, "cabe señalar que el nacimiento y ejercicio del referido derecho a deducir siguen estando condicionados al cumplimiento de los requisitos generales previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, a los contenidos en la parte del artículo 111 que no resulta afectada por dicha sentencia y en los artículos 112 y 113. Así, en virtud de lo dispuesto en el número 1.º del apartado uno del artículo 93 de la Ley 37/1992, únicamente tendrán derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47)".

Añade a continuación la Resolución que "Según ha señalado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deducción del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deberá probar para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intención.

La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes:

-La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos,

-el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades,

-el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto".

Se dice también en la resolución que "Entre los requisitos administrativos y contables figura la obligación de presentar la declaración de carácter censal en la que se debe comunicar a la Administración tributaria el comienzo de la realización de adquisiciones de bienes y servicios y proponer el porcentaje provisional de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas o satisfechas. Esta declaración es la prevista en el número 1.º del apartado cinco del artículo 111 de la Ley 37/1992, en el artículo 28 de su Reglamento y en la letra b) del apartado 4 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. La presentación de la misma es obligatoria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Directiva 77/388/CEE, tal y como ha reconocido expresamente el Tribunal en el apartado 51 de la sentencia Gabalfrisa. No obstante, como se ha señalado con anterioridad, la presentación de la referida declaración censal no es condición necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. Tampoco el mero incumplimiento de dicha obligación tiene como consecuencia el retraso en el ejercicio del derecho a deducir hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad, sin perjuicio de la posible consideración de tal incumplimiento como infracción tributaria simple según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria".

Por oto lado, como sigue diciendo la Resolución mencionada, en reflexiones que asumimos por considerar plenamente adecuadas a Derecho, "deberá, razonablemente, presumirse que quien presentó la citada declaración censal tenía la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando así relevado de la obligación de probar dicha intención, sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de exigirle, en su caso, la aportación de otros medios de prueba ".

Por otro lado, indica acertadamente también que "La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversión es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos. Por esta razón (...) ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional".

En fin, se dice correctamente en la Resolución que venimos glosando que "Además de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podrá acreditarse la referida intención mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentación de declaraciones-liquidaciones o auto-liquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aquélla, etcétera"; que "Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de tales adquisiciones"; y que "En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como señala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condición de empresario o profesional sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado. Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administración tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas". Finalmente, la resolución señala que "Las deducciones practicadas (...) tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992".

3.- Como consecuencia de la sentencia del TJCCEE, la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dio la siguiente redacción al artículo 111 de la Ley del Impuesto: "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes (...) Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley (...) ".

4.- Pues bien, a la vista del anterior planteamiento, es claro que el simple y mero hecho de que no se iniciasen las actividades habituales de entregas de bienes o servicios precisamente dentro del año desde la declaración censal correspondiente no constituye, por sí solo, razón que impida la práctica de la deducción, ni razón que justifique la solicitud administrativa de restitución de las devoluciones obtenidas.

Ahora bien, siendo ello cierto sin duda, el panorama jurídico existente tras la sentencia Gabalfrisa, aunque se ha relajado formalmente, no es uno en el que la deducción previa al inicio de las prestaciones sea procedente en cualquier caso, pues sigue existiendo, evidentemente, la exigencia material, que existía ya antes, de que las adquisiciones que se realizan estén guiadas por una real y efectiva voluntad de iniciar las actividades empresariales correspondientes, sin que quepa la deducción en otro caso, y siendo procedente la revisión de las deducciones concedidas en caso de que se demuestre a posteriori, siempre dentro del plazo de la prescripción, que no había una intención real de tal ejercicio.

Pues bien, en el caso de autos el actor no ha aportado la mínima prueba de que las adquisiciones realizadas, que originaron las deducciones, estuvieran realmente encaminadas al ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Es cierto que en principio, habiendo realizado la declaración previa en tal sentido, "deberá, razonablemente, presumirse que quien presentó la citada declaración censal tenía la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando así relevado de la obligación de probar dicha intención" (citamos un pasaje de la Resolución 1/2000); pero, como bien dice tal resolución, y es lógico, ello será "sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de exigirle, en su caso, la aportación de otros medios de prueba". Pues bien, resulta que en este caso lo único que en el año 1998 consigue aportar el actor para demostrar el ejercicio de su actividad, ante el requerimiento administrativo, es un cobro de 10.000 ptas en concepto de alquiler en 1994, sin ningún otro cobro posterior, sin aportar libros de contabilidad en el que consten operaciones ulteriores (dice en la demanda que los aporta, pero no lo hace), y sin aportar libro de facturas emitidas (véase la diligencia obrante al folio 89 del expediente). No se aporta tampoco pruebas de otra clase que demuestren el inicio de la actividad, como, por ejemplo, tal como sugiere el Abogado del Estado, la publicación que en la época se hiciera de anuncios de los arrendamientos que se ofrecían, la contratación de un API al efecto, o las pruebas que sean. No se olvide que lo que se le estaba reprochando por la Administración al interesado era que no había realizado prestación de servicios con la mínima reiteración como para entender que en efecto había hincado la prestación de las mismas en las condiciones legalmente exigibles (ejercicio habitual); y, pese a ello, el actor, repetimos, no consigue acreditar más que la operación de ínfima cuantía y duración a la que nos hemos referido, producida en uno de los tres años en cuestión. En realidad, ni siquiera consta en autos ni en el expediente el documento que acredite dicha operación, y sólo la damos por existente porque así lo hace el Tribunal Económico- administrativo Regional de Castilla-La Mancha, no sabemos con qué fundamento. A la vista de la sentencia del TJCCEE el actor, que funda su planteamiento jurídico sobre la misma, podría ahora haber demostrado que si bien en 1994, 1995 y 1996 no se realizaron prestaciones de servicios (más que la ya mencionada como irrelevante), sí se realizaron después. En efecto, a la vista de la eliminación, por tal sentencia, del plazo de un año como límite para el inicio de las actividades, este sería un elemento relevante para otorgarle la razón. Sin embargo se abstiene de practicar prueba alguna, de alegar lo procedente, de aportar la mínima documentación, de manera que no pueden estimarse sus pretensiones en modo alguno.

Cuarto.-En cuanto al alegato relativo a que la si la Administración no podía, después de haber realizado las devoluciones solicitadas por el actor en cuanto a los ejercicios mencionados, revisar esta declaración favorable sin sujetarse al procedimiento propio de la revisión de los actos administrativos favorables, no podemos sino adherirnos a lo manifestado por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda y decir que la devolución realizada se hizo, como indica el artículo 115 de la ley del IVA, en concepto de liquidación provisional, sujeta a la posibilidad de revisión en la forma en que lo hizo la Administración.

Quinto.-En cuanto a las costas del proceso, el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa permite su imposición a la parte que litigue con temeridad o mala fe, sin que en el presente caso concurra ninguna de las mencionadas circunstancias, por lo que no procede la imposición de las mismas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,


FALLAMOS


 
1- Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo;

2- No hacemos especial imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma no cabe interponer recurso alguno. Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.-En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.


Diligencia.- Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.


Este documento reproduce el texto oficial distribuido por el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ). Lex Nova se limita a enriquecer la información, respetando la integridad y el sentido de los documentos originales.
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